Wyrok WSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. III SA/Wa 804/25

Zdaniem Organu, we wniosku o przywrócenie terminu z 22 stycznia 2025 roku ani strona, ani jej pełnomocnik nie wykazali, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy Spółki. Podnoszono jedynie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wystąpiło w czasie, kiedy obowiązywały szczególne obostrzenia związane z pandemią COVID-19, które siłą rzeczy z oczywistych (powszechnie znanych) względów uniemożliwiły pełną i terminową realizację obowiązków związanych z obsługą korespondencji, co nie pozwala uznać, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony. Dyrektor powołał się na dorobek prawny, z którego wynika zasygnalizowany powyżej wniosek, że Spółka nie uprawdopodobniła, braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej. To natomiast skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Spółka skargę z 10 marca 2025 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała to postanowienie wnosząc o uchylenie tego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0ViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. polegające na błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy powiązał art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID z art. 162 § 1 i 2 O.p., a tak skonstruowana podstawa prawna stoi w sprzeczności z rozwijającym się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kładzie nacisk na szczególny charakter przepisów ustawy covidowej w zakresie ich funkcji ochronnej. Przykładem może być wyrok NSA z 27 sierpnia 2024 r., III FSK 352/24 (LEX nr 3776700). Ze względu na celowościową argumentację jest to wyrok reprezentatywny (mimo iż dotyczy terminu materialnego). Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku, Spółka podkreśliła, że wniesienie wniosku o przywrócenie terminu prawa podatkowego obliguje organ do jego merytorycznego rozpatrzenia przy odpowiednim zastosowaniu art. 162 § 1-3 O.p. Zdaniem Spółki, zważywszy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie zawiera odesłania do stosownych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, użyty przez NSA zwrot "przy odpowiednim zastosowaniu art. 162 § 1-3 O.p." w istocie oznacza przyzwolenie na zastosowanie analogii w celu usunięcia luki prawnej. Przy czym Spółka podniosła, iż analogii nie wolno stosować na niekorzyść podatnika, albowiem granicą ingerencyjnego działania każdego organu podatkowego jest zasada legalizmu (art. 120 O.p.). Analogia może być stosowana co najwyżej w kontekście zasady praworządności (art. 2 Konstytucji RP), w której systemowo jest osadzona zasada zaufania, a ta wyklucza działanie na niekorzyść podatnika. Dlatego analogia stosowana w sprawie Spółki, rozumiana przez NSA jako "odpowiednie stosowanie" art. 162 § 1 i 2 O.p., z jednej strony wydaje się konieczna, ale z drugiej strony wyklucza tradycyjne rozumienie przesłanki uprawdopodobnienia braku winy (§ 1) w kategoriach "najwyżej staranności".

Skarżąca podkreśliła, iż celem ustawodawcy było, że przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli przed negatywami skutkami epidemii. Jako, że ustawa o COVID ma charakter szczególny, cel zakreślony już w samym jej tytule systemowo powinien być postrzegany jako cel pierwszorzędny. Cele wynikające z innych ustaw, w tym z ustawy Ordynacja podatkowa powinny ustąpić. W czasie pandemii powszechnym obywatelskim obowiązkiem było dbanie o nierozprzestrzenianie się chorobotwórczego wirusa. Spółka podkreśliła, iż w grudniu 2020 roku (sprawa Spółki) w Polsce nadal obowiązywał tzw. ścisły reżim sanitarny, a powszechne było wówczas przekonanie, że najlepiej zapobiega rozprzestrzenianiu się wirusa realizacja hasła "zostań w domu". Hasło "zostań w domu", głoszone w grudniu 2020 roku, oznaczało, że w tamtym czasie nadal niewiele wiedziano na temat wirusa COVID -19. Wynikający z niewiedzy lęk był powszechny.

Biorąc pod uwagę szczególny charakter art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID, organ odwoławczy powinien przeprowadzić analizę materiału dowodowego w kontekście wyżej przywołanych faktów o charakterze powszechnie znanym. W takim kontekście należało ocenić zgormadzony w aktach materiał dowodowy, a w szczególności dokument awizowania, gdzie nie zaznaczono opcji, iż adresat "odmówił przyjęcia", "zmarł", "pod wskazanym adresem jest nieznany", lecz opcję "nie podjął awizowanego pisma". Między innymi w kontekście tego ostatniego komunikatu należało rozważyć, czy spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia, ale nie braku winy (bo to oznaczałoby sprzeczne z zasadą legalizmu stosowanie analogii na niekorzyść podatnika), lecz realizacji powszechnych oczekiwań w zakresie przeciwdziałania czy zapobiegania pandemii. Komunikat "nie podjął awizowanego pisma" oznacza, że wcześniej nie doręczono pisma z uwagi na nieobecność adresata.

Gdyby okazało się, że materiał w jakimś zakresie pozostawia wątpliwości organ odwoławczy powinien, w zgodzie z zasadą praworządności, sięgnąć do analogii na korzyść podatnika, aby w ten sposób zastosować art. 155 § 1 O.p. , wzywając Spółkę do złożenia ewentualnych dodatkowych wyjaśnień. W szczególności, że art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID nie zawiera żadnych wytycznych co do treści wniosku o przywrócenie terminu.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Istotą sporu jest ocena czy należy przywrócić Stronie termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2020 r. stwierdzającej odpowiedzialność podatkową F. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o., dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca) z siedzibą w P. jako płatnika i określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Ustawodawca podatkowy wprowadził instytucje przywrócenia terminu do polskiego systemu podatkowego w ramach art. 162 O.p. Zgodnie z § 1 przedmiotowej regulacji w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego przepisu należy wywieść, iż organ ma obowiązek przywrócić termin, jeżeli w sprawie wystąpiły kumulatywnie następujące przesłanki:

1) uchybienie terminowi;

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie;

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W rozpoznawanej sprawie za niespełnioną należy uznać trzecią przesłankę.

W sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki dotyczącej braku winy zainteresowanego. Przedstawiciele judykatury wskazują w tym zakresie, iż przy ocenie braku winy organ administracji musi przyjmować tzw. obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Ocena winna się odbywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy. Należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności w terminie, jak i okoliczności świadczących o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (wyrok NSA z dnia 07.07.2011 r., sygn. akt: II FSK 288/10).

Skarżąca podkreśliła, iż celem ustawodawcy było, że przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli przed negatywami skutkami epidemii. Jako, że ustawa o COVID ma charakter szczególny, cel zakreślony już w samym jej tytule systemowo powinien być postrzegany jako cel pierwszorzędny. Cele wynikające z innych ustaw, w tym z ustawy Ordynacja podatkowa powinny ustąpić. W czasie pandemii powszechnym obywatelskim obowiązkiem było dbanie o nierozprzestrzenianie się chorobotwórczego wirusa. Spółka podkreśliła, iż w grudniu 2020 roku (sprawa Spółki) w Polsce nadal obowiązywał tzw. ścisły reżim sanitarny, a powszechne było wówczas przekonanie, że najlepiej zapobiega rozprzestrzenianiu się wirusa realizacja hasła "zostań w domu". Hasło "zostań w domu", głoszone w grudniu 2020 roku, oznaczało, że w tamtym czasie nadal niewiele wiedziano na temat wirusa COVID -19. Wynikający z niewiedzy lęk był powszechny.

W rezultacie błędne jest stanowisko Organu, iż we wniosku o przywrócenie terminu z 22 stycznia 2025 roku ani strona, ani jej pełnomocnik nie wykazali, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy Spółki. DIAS swoje rozstrzygnięie argumentował, że podnoszono jedynie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wystąpiło w czasie, kiedy obowiązywały szczególne obostrzenia związane z pandemią COVID-19, które siłą rzeczy z oczywistych (powszechnie znanych) względów uniemożliwiły pełną i terminową realizację obowiązków związanych z obsługą korespondencji, co nie pozwala uznać, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Strony.

W niniejszej sprawie DIAS, stosując się do wskazań WSA, iż ponownie rozpoznając sprawę, organy zapewnią, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy COVID wskutek czego Skarżąca zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do złożenia odwołania jednocześnie zostanie wyznaczony Jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, pismem z 10 grudnia 2024 roku nr [...], zawiadomił Spółkę o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 29 stycznia 2021 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Sąd w składzie niniejszym nie podziela stanowiska Strony, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0ViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. polegające na błędnej wykładni. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę przyjmuje jako własny, zgodnie z którym znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii ma treść art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy covid, która reguluje sytuacje, w których strona, pouczona przez organ, złoży wniosek o przywrócenie uchybionego termin. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że termin, o którym mowa w art. 58 § 2 kpa (a zatem termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu) wynosi 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Odesłanie w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy covid do art. 58 § 2 kpa jednoznacznie przesądza, że przepis ten nie ma samodzielnego bytu, odrębnego od przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i jako taki nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Na podstawie omawianej regulacji organ jedynie informuje o uchybieniu i możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jednak samo jego rozpatrywanie odbywa się w oparciu o przesłanki stanowiące podstawę przywrócenia terminu określone w art. 58 kpa.

Rozpoznanie zatem wniosku o przywrócenie terminu w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone zawiadomieniem organu w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covid, powinno być prowadzone przez organ w trybie art. 58 i nast. kpa z uwzględnieniem modyfikacji wprowadzonej przez art. 15zzzzzn2 ustawy covid, jedynie w zakresie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2024 r, sygn. akt II GSK 247/24 i powołane tam orzeczenia).

Nie ulega wątpliwości, że powyższe wywody mają również zastosowanie do przywracanie terminu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie cała argumentacja oparta jest zaś o wskazanie jedynie, że do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło na skutek obowiązywania stanu epidemii. W omówionym już art. 15zzzzzn2 ustawy covid uregulowano kwestie związane w uchybieniem terminów poprzez nałożenie na organ obowiązku informowania stron o tym fakcie i wydłużeniu terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Nie zawieszono tych terminów, a to oznacza, że sam stan epidemii nie jest i nie może być wystarczającą przesłanką do przywrócenia uchybionego terminu. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Op. uprawdopodobnienie braku winy będzie miało miejsce wówczas, gdy zostanie wykazany konkretny związek pomiędzy stanem pandemii, a uchybieniem terminu. Skoro Skarżąca nie wskazała na taki związek, to w pełni należy zgodzić się z organem, że nie uprawdopodobniła braku winy, a to oznacza, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.