Wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2025, sygn. III SA/Wa 815/25

Wnioskodawca argumentował, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 2101/23).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.969.2024.2.MK1, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przypadku likwidacji spółki komandytowej koszt objęcia przez stronę udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o.(Spółka Przekształcona) i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie - z powodu wydania tej interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - przez dokonanie przez Dyrektora KIS w interpretacji naruszenia:

1) art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że: "Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że kosztem nabycia łub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej. Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku likwidacji spółki komandytowej koszt objęcia przez stronę udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez stronę na nabycie łub objęcie udziałów w spółce z o. o. (Spółka przekształcona) i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej. ", w sytuacji gdy:

- z jednolitego i konsekwentnego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu), wynikającego z dopuszczenia się przez organ wydający Interpretację błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego co do art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT przez uznanie, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. jest tzw. koszt historyczny, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowej koszt objęcia przez stronę udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez stronę na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o. (Spółka Przekształcona) i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej;

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji stanowisko skarżącego przedstawione we Wniosku należało uznać za prawidłowe w całości;

2) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. - przez pominięcie przez organ interpretujący przy wydaniu interpretacji jednolitego i konsekwentnego stanowiska sądów administracyjnych w kwestii, której dotyczył wniosek, w sytuacji gdy, m.in., powodem zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej jest orzecznictwo sądów (co więcej zgodnie z art. 14a § 1 O.p., dyrektywa nakazująca uwzględnienie orzecznictwa sądów jest wskazówką dla Ministra Finansów przy dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, przez wydanie interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych);

Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Sąd podzielił racje strony skarżącej. Znajdują one oparcie z utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą sąd orzekający w sprawie uznaje za prawidłową.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to: spółkę komandytową i spółkę komandytowo – akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nieprzerwanie od 2022 r. (tj. od momentu powstania spółki) skarżący jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Spółka Komandytowa powstała 7 września 2022 r. z przekształcenia spółki z o.o. pod firmą P. sp. z o.o. (Spółka Przekształcona). Skład wspólników tej spółki nie uległ zmianie w momencie przekształcenia tej spółki, a wkłady wspólników w Spółce Komandytowej zostały ustalone na poziomie wartości nominalnej posiadanych przez każdego ze wspólników udziałów w Spółce Przekształcanej. Spółka Przekształcona powstała 26 lipca 2021 r., a skarżący objął w niej udziały za wkład pieniężny. Następnie, Spółka Przekształcona nabyła 15 listopada 2021 r. - jako spółka wydzielona - zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki P. sp. z o.o. (Spółka Dzielona). W wyniku ww. podziału przez wydzielenie, umorzone zostały udziały skarżącego w Spółce Dzielonej, a jednocześnie skarżący nabył udziały Spółki Przekształconej o takiej samej wartości. W ramach Podziału nie została dokonana na rzecz wspólników wypłata jakichkolwiek dopłat w gotówce. W najbliższym czasie jest planowana likwidacja Spółki Komandytowej. Strona objęła udziały w spółce z o.o. (Spółce Przekształconej) zarówno za wkład pieniężny, jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie jednocześnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) - art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Spółka Komandytowa, jak wynika z opisu sprawy, powstała z przekształcenia spółki z o.o. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3 ).

Sąd podziela w całości stanowisko skarżącego, zgodnie z którym kosztem nabycia lub objęcia udziałów spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT dla wnioskodawcy jest - przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów w spółce komandytowej, tj. wartość udziałów, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia). W rezultacie, likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Przekształconej, kosztem nabycia lub objęcia udziałów Spółki Komandytowej dla skarżącego (który jest wolny od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT) będzie wartość wkładu do Spółki Komandytowej równa wartości udziału Spółki Przekształconej (tj. w łącznej wartości nominalnej 6.756.700,00 PLN).

Tym samym organ nie ma racji twierdząc, że chodzi tu o wartość odpowiadającą wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

Stanowisko wnioskodawcy ma oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy powołać wydany niedawno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2025 r., II FSK 820/22, czy wyroki: z 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2101/23, z 11 lipca 2023 r., II FSK 307/23, czy z 1 września 2023 r., II FSK 1526/22 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo. W powyższych judykatach wywiedziono, że przekształcenie spółek kapitałowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. Przykładowo zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powyższy pogląd stanowi konsekwencję zastosowania przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT zwrotu normatywnego "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji", które stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów albo akcji. Zwrot ten niewątpliwie odnosi się do nabycia tych udziałów lub akcji, które następnie są odpłatnie zbywane, a nie do pierwotnego nabycia (innych) udziałów lub akcji, które w następstwie przekształcenia pierwotnej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową doprowadziły do objęcia (nabycia) tych udziałów lub akcji, które są następnie odpłatnie zbywane. Wydatkiem na nabycie tych ostatnich jest zatem wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, jednakże ta wartość wynika z bilansu zamknięcia spółki przekształcanej, gdyż to jest ta właśnie wielkość ekonomiczna, której wyzbywa się obejmujący lub nabywający udziały lub akcje spółki przekształconej (powstałej w wyniku przekształcenia), a nie jakakolwiek inna wartość, w tym odpowiadająca wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej (spółki, która uległa przekształceniu).

Należy też zauważyć, że wartość bilansowa z reguły nie odpowiada pierwotnej wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, gdyż zależy od zmieniających się w czasie warunków ekonomicznych i skuteczności budowania wartości spółki. Jakkolwiek często jest wyższa od wartości pierwotnej - w czym podatnicy zbywający udziały lub akcje spółki przekształconej upatrują korzyść podatkową - ale może być także niższa w przypadku niepowodzenia gospodarczego spółki, która uległa przekształceniu.

Formuła proponowana przez organ interpretacyjny, wskazująca na celowość i zasadność opierania się na wartościach pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłaby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółkach. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Wypada jedynie powtórzyć, że skoro ustawodawca odnosi koszt do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji, w tym do wydatków poniesionych na nabycie lub objecie innych udziałów lub akcji, w szczególności tych, które posłużyły do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji, których odpłatne zbycie jest podatkowo rozliczane. (por. także wcześniejsze wyroki NSA, np. z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, czy z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych w pkt 1 petitum skargi przepisów, w tym przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i już to naruszenie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).