6. Z powyższego – zdaniem Dyrektora KIS - wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.
7. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymana przez pracownika Spółki kwota tytułem zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego (samochodu osobowego) do jazd lokalnych w celach służbowych w formie opisanej kilometrówki, stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy, ponieważ pracownicy Spółki, nie należąc do określonej przez ustawodawcę kategorii osób, nie spełniają przesłanki zawartej w tym przepisie. W związku z wypłatą ww. kwot na Spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. obliczania, pobierania i wpłacania organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy), a w konsekwencji także obowiązki, o których mowa w cytowanym wyżej art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy nie dotyczy natomiast Spółki obowiązek informacyjny wynikający z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten odnosi się do przekazywania imiennych informacji podatnikom uzyskującym dochody, o których mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie).
5. Skarżąca pismem z 7 marca 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości, zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot kosztów dokonywany przez pracodawcę na rzecz pracownika za korzystanie z samochodu prywatnego w celach służbowych (tj. wykonania polecenia służbowego przy braku zapewnienia przez pracodawcę odpowiedniego narzędzia do jego wykonania) stanowi po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, niezależnie od tego, że po stronie pracownika nie dochodzi do uzyskania jakiegokolwiek realnego przysporzenia majątkowego lub uniknięcia wydatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że otrzymany przez pracownika zwrot kosztów w związku z wykorzystaniem prywatnego samochodu w celu wykonania polecenia służbowego przy jednoczesnym niezapewnieniu przez pracodawcę odpowiednich narzędzi pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podatkowego albowiem stanowi on jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika w związku z poniesieniem wydatków w interesie pracodawcy;
2) art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 34a ust. 1 i art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w zw. z § 1 ust. 1 i § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy dokonane przez Spółkę zwroty kosztów za korzystanie z samochodów prywatnych w celach służbowych na rzecz swoich pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT, podczas gdy taka wykładnia wskazanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do opodatkowania PIT wartości, które nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. nie mogą zostać uznane za przychód podatkowy, ponieważ stanowią one jedynie wyrównanie wydatków ponoszonych w interesie Skarżącej na zasadach określonych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego przez organy państwa, które w zakresie nałożonej na nich delegacji ustawowej określiły zasady zwrotu wydatków w sposób nieprowadzący do wystąpienia przysporzenia majątkowego po stronie użytkownika samochodu prywatnego;
3) art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 i 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającej na wyprowadzeniu błędnego wniosku z ww. zwolnienia przedmiotowego, iż wobec niespełnienia przesłanek do jego zastosowania, wszelkie kwoty otrzymywane w związku z użytkowaniem samochodu prywatnego do celów służbowych opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanowią przychód podatkowy po stronie pracowników bez względu na okoliczności towarzyszące przyczynom dokonywanych rozliczeń oraz bez względu na ustalenie, że otrzymane kwoty nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub formy zaoszczędzenia wydatku, który w normalnym toku spraw i tak obciążałby pracownika;
4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) - dalej "O.p." - w zw. z art. 12 ust. 1 i 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie błędnej i niekorzystnej dla pracowników Skarżącej wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do treści ww. przepisów w kontekście zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia, że dokonywane zwroty pracownikom Skarżącej kosztów za korzystanie z samochodów prywatnych w celach służbowych (tj. wykonania polecenia służbowego przy braku zapewnienia przez pracodawcę odpowiedniego narzędzia do jego wykonania) stanowią po ich stronie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT oraz w konsekwencji uznaniu, że w tej części powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika PIT pomimo, że w świetle opisanego zaistniałego stanu faktycznego dokonywane zwroty stanowią jedynie wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracowników w interesie Skarżącej w związku z wykorzystaniem zasobów własnych (tj. zaniechaniem udostępnienia środków transportu umożliwiających wykonanie polecenia służbowego). Taka interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego opodatkowania PIT wartości, które nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego oraz różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację pracowników, którym pracodawca udostępnia wszelkie niezbędne narzędzia do wykonywania pracy oraz tych, którzy wykorzystują zasoby prywatne w interesie pracodawcy za zwrotem kosztów z tym związanych. Przedmiotowa sytuacja jest nie do zaakceptowania w świetle obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego;
5) art. 32 ust. 1, art. 38 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającej na błędnym przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku na Spółce ciążą obowiązki płatnika PIT w związku z uznaniem, że po stronie pracowników dochodzi do powstania przychodu podatkowego w związku ze zwrotem kosztów za korzystanie z samochodów prywatnych w celach służbowych, podczas gdy kwoty otrzymane przez pracowników stanowiąc jedynie wyrównanie wydatków ponoszonych w interesie Skarżącej są neutralne podatkowo.
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji. W konsekwencji interpretacja nie posiada dla Skarżącej jakiegokolwiek waloru pozwalającego na zastosowanie się do niej przez Skarżącą, albowiem w ocenie Skarżącej interpretacja nie dotyczy sytuacji szczegółowo opisanej przez Skarżącą we wniosku o Interpretację.
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
- zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez Organ do pytania Skarżącej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a w szczególności do braku podstaw opodatkowania PIT zwrotów kosztów dokonywanych na rzecz pracowników za korzystanie z samochodów prywatnych w celach służbowych w celu wykonania polecenia służbowego przy braku zapewnienia przez pracodawcę odpowiedniego narzędzia do jego wykonania, w tym wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej;
3) art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która w odniesieniu do pytania Skarżącej nie odnosi się do wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, tj. tego, że:
- pracownicy Skarżącej na polecenie przełożonych dokonują regularnego monitorowania cen paliw w obrębie danego obszaru geograficznego, przy czym Skarżąca nie zapewnia pracownikom odpowiednich narzędzi do wykonania polecenia służbowego;
- pracownicy monitorują ceny na stacjach paliw znajdujących się: (i) w miejscowości, w której znajduje się stacja paliw Skarżącej, (ii) w okolicznych miejscowościach względem miejscowości, w której znajduje się stacja paliw Skarżącej, (iii) gminie/powiecie, w której znajduje się stacja paliw Skarżącej;
- używanie przez pracowników Skarżącej swoich prywatnych samochodów do celów służbowych wynika z zawartych z tymi pracownikami dodatkowych umów cywilnoprawnych, na podstawie których (i) pracownik zobowiązuje się do używania samochodu prywatnego do monitorowania cen na stacjach paliw (w związku z brakiem zapewnienia odpowiednich narzędzi pracy przez pracodawcę), (ii) pracodawca zobowiązuje się do wyrównania uszczerbku majątkowego pracownika w związku z wykorzystaniem do wykonywania pracy zasobów własnych pracownika na zasadach przewidzianych w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, który nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika a tym bardziej uniknięcia wydatku; (iii) wydatki poniesione w związku z wykorzystaniem samochodów prywatnych przez pracowników dla celów monitorowania cen na stacjach paliw zostały poniesione wyłącznie w interesie Skarżącej;
co doprowadziło do bezzasadnej modyfikacji stanu faktycznego i wydania interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji (stanu faktycznego) przedstawionej przez Skarżącą w kontekście przepisów prawa materialnego mających w tej sprawie zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości. podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga okazała się zasadna.
2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonany przez Skarżącą na rzecz pracowników zwrot kosztów poniesionych przez nich tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy cywilnoprawnej, prywatnego samochodu do celów służbowych (niebędących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) związanych stricte z działalnością pracodawcy jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz w konsekwencji, czy na Skarżącej spoczywają obowiązki płatnika i informacyjne. Sąd zwraca uwagę na to, że zwrot kosztów następuje na podstawie prowadzonej prze pracownika ewidencji przebiegu pojazdu (co oznacza, że zwrot jest dokonywany wyłącznie za wykorzystanie samochodu do celów służbowych).
3. Przystępując do oceny przedmiotowego zagadnienia należy tytułem wstępu wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są różne stanowiska w tym zakresie. Z jednej strony bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2632/20 ten sąd wskazał, że "Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika "za pracodawcę" (z tytułu realizacji odrębnej od umowy o pracę umowy cywilnoprawnej dotyczącej używania prywatnego samochodu do celów służbowych) nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Stanowi wyłącznie wyrównanie uszczerbku majątkowego u pracownika będącego konsekwencją poniesienia kosztów świadczenia na rzecz pracodawcy. Omawiany zwrot wydatków należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika (tj. "za pracodawcę", a nie "za pracownika")." (podobne stanowisko zostało ostatnio również zaprezentowane w (nieprawomocnym) wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 72/24).
Z drugiej jednak strony Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z 18 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 805/22 wskazał, że "Błędnie jest przy tym stanowisko Sądu I instancji, według którego zwrot kosztów używania samochodu nie stanowi korzyści majątkowej pracownika, gdyż pokrywa jedynie uszczerbek majątkowy pracownika związany z używaniem samochodu, a wyrównanie tego uszczerbku nie stanowi korzyści, która powinna być opodatkowana", przy czym nie jest to stanowisko odosobnione (patrz np. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1153/21). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela pierwsze z ww. stanowisk.
4. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie.
Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.
5. Jak wskazano w ww. wyroku NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1153/21 definicja przychodów ze stosunku pracy jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.
6. Z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przystępując do wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni. Należy przy tym zauważyć również, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/2/23), tzw. prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej, której koniecznym elementem, poza wykładnią systemową ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, jest uwzględnienie również regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, a także wykładnią systemową wewnętrzną. Dokonywanie interpretacji prawa w oparciu o reguły systemowe, w tym także przy uwzględnieniu norm o konstytucyjnym (nadrzędnym) charakterze, stanowi powinność organu stosującego prawo w ramach jednolitego i wewnętrznie spójnego systemu prawa, gdzie znaczenie nadawane poszczególnym przepisom prawnym powinno pozostawać spójne z zasadami rządzącymi tym systemem, a zatem w szczególności z przepisami wyższego rzędu (wyroki NSA z: 2 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1020/21, 23 marca 20225 r., sygn. akt I OSK 2153/21, 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I OSK 1588/21.
7. Istotne wskazówki co do tego, w jaki sposób dokonywać prokonstytucyjnej wykładni rzeczonego przepisu dostarcza – jak zasadnie wskazała Skarżąca – lektura wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że "3.2.4. (...) Dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej - przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. (...) 3.4.3. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".
8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie:
- stanowi zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów do celów pracodawcy (zajmującego się sprzedażą detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw ) w ramach jazd lokalnych,
- celem pracodawcy jest regularne monitorowanie cen paliw w obrębie danego obszaru geograficznego
- zwrot kosztów w postaci tzw. "kilometrówki" realizowany jest na zasadach wynikających z Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy o transporcie drogowym, które miało określić warunki ustalania oraz sposób dokonywania "zwrotu kosztów używania pojazdów" (przy czym nie są stosowane limity kilometrów określone w Rozporządzeniu z uwagi na dokonywanie rozliczenia na podstawie rzeczywiście przejechanych kilometrów przez danego pracownika).
9. Przechodząc do oceny przedmiotowego świadczenia w świetle wskazówek wynikających z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że przedmiotowe świadczenie nie stanowi (posługując się sformułowaniem zaczerpniętym z ww. wyroku Trybunału) "świadczenia pieniężnego [,w przypadku którego – dopisał WSA w Warszawie] przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)" skoro stanowi ono jedynie zwrot kosztów. W ocenie Sądu Trybunał – pisząc o świadczeniach pieniężnych – miał na myśli typowe świadczenia wynikające ze stosunku pracy (gdzie świadczona przez pracownika praca jest wynagradzana w formie świadczenia pieniężnego, co stanowi zwiększenie aktywów). Gdyby było inaczej i w tej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny miał na myśli inne (niż typowe) świadczenie, wówczas nie podkreśliłby tego, że taka kwalifikacja jest niewątpliwa, bezwarunkowa i zawsze oznacza zwiększenie (skoro taka sytuacja – gdy następuje zwrot kosztów poniesionych na rzecz pracodawcy – nie jest ani niewątpliwa ani nie oznacza zwiększenia aktywów, tym bardziej zawsze). W ocenie Sądu nie ma potrzeby szerszego uzasadniania tej kwestii, skoro stanowisko w tym zakresie zdaje się (implicite) wynikać również z orzecznictwa NSA. W wyrokach uzasadniających zasadność kwalifikowania zwrotu kosztów (wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych) jako przychodu, NSA powołuje się bowiem na dalszą część przywołanego uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (patrz np. ww. wyrok NSA z 18 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 805/22) - gdyby NSA dostrzegał możliwość kwalifikacji tego świadczenia jako "świadczenie pieniężne [,w przypadku którego – dopisał WSA w Warszawie] przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)", to poprzestałby na tej części uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego, a nie przywoływał dalszą jego część dotyczącą przyjęcia świadczeń, które leżą w interesie pracownika.
10. Jednocześnie – w ocenie Sądu – przedmiotowego świadczenia nie można zakwalifikować do "świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku." – jak wskazuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (bez szerszego uzasadnienia) – patrz np. ww. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1153/21 oraz z 18 marca 2024, sygn. akt II FSK 805/22.
11. Po pierwsze, wymienione (tytułem przykładu dla zobrazowania całej kategorii świadczeń) przez Trybunał Konstytucyjny świadczenia są (z zasady) realizowane "na rzecz pracownika" (dla pracownika) i są one "celowe i przydatne, leż[ą] w jego interesie" (tego pracownika). Nie można mieć wątpliwości, że takie świadczenia jak bilet miesięczny oraz pakiet ubezpieczenia zdrowotnego co do zasady są celowe, przydatne i leżą w interesie pracownika (pracownik może oczywiście odmówić ich przyjęcia, gdyż np. dojeżdża do pracy własnym samochodem i/lub ma zapewnioną opiekę zdrowotną u innego pracodawcy). Podobnie również w przypadku mieszkania służbowego, czy zapewnienia dowozu do pracy – co do zasady – występuje (i jest istotny) interes pracownika w otrzymaniu takiego świadczenia. W przeciwieństwie do ww. świadczeń rozpoznawane świadczenia polegające na zwrocie kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu do celów pracodawcy (tj. monitorowania cen paliw w obrębie danego obszaru geograficznego) jest realizowane w interesie (praktycznie wyłącznie) pracodawcy. O ile co do zasady w interesie pracownika leży przyjęcie pakietu ubezpieczenia zdrowotnego, skoro umożliwi to pracownikowi leczenie się (podobnie jak przyjęcie biletu miesięcznego umożliwi mu poruszanie się komunikacją miejską), o tyle w interesie (praktycznie wyłącznie) pracodawcy leży monitorowanie dla pracodawcy przez pracownika prywatnym samochodem cen paliw w obrębie danego obszaru geograficznego i związany z tym zwrot używania tego prywatnego samochodu.
12. Po drugie (i co jest ściśle związane z pierwszym) wymienione przez Trybunał Konstytucyjny świadczenia charakteryzują się tym, że w razie braku ich świadczenia przez pracodawcę pracownik musiałby sam ponieść wydatek na nie, w efekcie ich przyjęcie oznacza uniknięcie wydatku. Nie można mieć wątpliwości, że jeżeli pracownik chciałby odnieść korzyść w postaci poruszania się komunikacją miejską, czy też leczenia się (poza NFZ), wówczas musiałby sam ponieść wydatek odpowiednio na bilet miesięczny, czy też ubezpieczenie zdrowotne. Przyjęcie takiego świadczenia od pracodawcy umożliwia uniknięcie takiego wydatku (który w przeciwnym razie musiałby być poniesiony z majątku pracownika) i jako takie stanowi korzyść majątkową uzasadniającą traktowanie jej jako przychodu (jak uznał Trybunał Konstytucyjny). Jednocześnie skoro Skarżący nie odnosi korzyści z monitorowania dla pracodawcy prywatnym samochodem ceny paliw w obrębie danego obszaru geograficznego, to nie można powiedzieć, że zwrot kosztów używania tego samochodu umożliwia mu uniknięcie tego wydatku. W tym znaczeniu bowiem Trybunał posługuje się pojęciem "uniknięcia wydatku na świadczenie", tj. wiążąc "uniknięcie wydatku na świadczenie" ze świadczeniem, na które pracownik w braku jego otrzymania musiałby w celu osiągnięcia korzyści poczynić wydatek (cyt. "świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (...) świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie (...) w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek (...) oznacza uniknięcie tego wydatku"). Mówiąc inaczej, o ile przykładowo rezygnacja z otrzymania od pracodawcy karty miejskiej oznacza konieczność poniesienia przez pracownika wydatku na tę kartę z własnych środków, o tyle rezygnacja z otrzymywania zwrotu środków w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych nie wiąże się z koniecznością poniesienia przez pracownika wydatku z własnych środków. Żaden racjonalnie postępujący pracownik, co oczywiste, nie zgodzi się, ażeby monitorować dla pracodawcy prywatnym samochodem ceny paliw w obrębie danego obszaru geograficznego bez zwrotu jemu kosztów używania samochodu (trudno oczekiwać bowiem od jakiegokolwiek pracownika, ażeby działał w interesie pracodawcy (wykorzystując swój majątek) i jeszcze finansował to działanie z własnych środków). Jednocześnie wielu (racjonalnie postępujących) pracowników, którym pracodawca nie zapewni takich świadczeń jak wskazane w ww. wyroku TK (przykładowo biletu miejskiego), pokryje z własnych środków wydatek na nie. W efekcie stwierdzić należy, że pracownik nie unika wydatku, którego (w braku jego zwrotu) w ogóle by nie poniósł.
13. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f . wymaga – zdaniem Sądu – ażeby uznać, że świadczenie, takie jak rozpoznawane, nie stanowiło przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Świadczenie takie (w przeciwieństwie do wskazanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczeń) nie jest ani świadczeniem realizowanym "na rzecz pracownika" (dla pracownika), które byłoby "celowe i przydatne, leż[ące] w jego interesie" (tego pracownika) – lecz w interesie pracodawcy, ani nie stanowi świadczenia, które w razie braku jego zapewnienia przez pracodawcę, musiałoby być finansowane przez podatnika z własnych środków.
14. Na przeszkodzie przyjęcia wskazanej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stoi okoliczność tego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
15. W kontekście powyższej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że "[p]owyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych." (ww. wyrok z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1153/21).
16. Biorąc za punkt wyjścia (inaczej niż w tymże wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1153/21) wskazaną wyżej, prokonstytucyjną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można zgodzić się z tym stanowiskiem.
17. Po pierwsze, istnienie przychodu jako takie warunkuje (stanowiąc warunek konieczny) możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym i w konsekwencji zastosowanie zwolnienia. W konsekwencji ustalenie, że podatnik nie osiąga przychodu, wyłącza potrzebę rozważania, czy w konkretnym przypadku znajduje zastosowanie zwolnienie. W konsekwencji o ile w ww. wyrokach NSA uznał, że wykładnia prokonstytucyjna nie stoi na przeszkodzie uznania za przychód świadczenia takiego (czy podobnego) jak rozpoznawane, w efekcie czego – powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. i m.in. zakaz stosowania analogii (rozszerzającej katalog ulg i zwolnień podatkowych) NSA uznał, że zwolnienie w tym przypadku nie znajduje zastosowania, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznając, że wykładnia prokonstytucyjna art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga, ażeby rzeczone świadczenie w ogóle nie stanowiło przychodu, uznaje, że nieopodatkowanie rzeczonego świadczenia stanowi konsekwencję tego, że nie stanowi ono przychodu a nie zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, a co za tym idzie nie istnieje potrzeba stosowania w tym przypadku analogii, ażeby nie opodatkować rzeczonego świadczenia.
18. Po drugie, wskazany wyżej niejako wtórny charakter przepisu dotyczącego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 (ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.) (w relacji do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie może, w ocenie Sądu, determinować tego, w jaki sposób dokonuje się wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego o tym, co stanowi przychód ze stosunku pracy.
19. Po trzecie, nawet gdyby – powołując się na domniemanie racjonalności ustawodawcy – próbować z samego faktu istnienia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. (i jego zakresu) wywodzić konieczność dokonywania interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w taki sposób, że świadczenie, takie jak rozpoznawane w sprawie, składa się na przychód podatnika, to takie postępowanie (taka wykładnia) byłaby nieuprawniona.
20. Nie tylko bowiem samo domniemanie racjonalności ustawodawcy (tak rozumiane) jest (jako takie) wzruszalne i w tym przypadku jego wzruszenie stanowiłoby konsekwencję prostego zestawienia - dokonanej przez organ uprawniony do dokonywania wykładni legalnej, jakim jest Trybunał Konstytucyjny - wykładni (jak rozumie wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny tut. Sąd) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (skutkującej uznaniem, że świadczenie, takie jak rozpoznawane, nie stanowi przychodu, o którym mowa w tym przepisie) z wykładnią art. 12 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. (skutkującą uznaniem, że świadczenie, takie jak rozpoznawane, stanowi przychód, jednakże nieobjęty zakresem zwolnienia).
21. Co więcej, wskazane domniemanie racjonalności ustawodawcy (tak rozumiane) byłoby w takim przypadku niewątpliwie wzruszone z uwagi na to, że tego rodzaju wykładania prowadziłaby do absurdalnych skutków (argumentum ad absurdum). Otóż jeżeliby uznać – powołując się na (tak rozumiane w tym przypadku) domniemanie racjonalności ustawodawcy – że świadczenie, takie jak rozpoznawane stanowi przychód, to należałoby uznać, że pracownik (zasadniczo) osiąga przychód w wysokości określonej w §2 pkt 1 lit. b Rozporządzenia, tj. 1,15 zł/km przebiegu pojazdu. W efekcie przykładowo pracownik, który dziennie (w dni robocze, przy pięciodniowym tygodniu pracy) przejeżdżałby (wyłącznie dla celów pracodawcy) 50 km i z tego tytułu pracodawca zwracałby mu 1,15 zł/km x 50 km, czyli 57,50 zł dziennie, w ciągu 20 dni osiągałby z tego tytułu przychód w wysokości 1.150 zł miesięcznie (mimo że zużywałby własny samochód do celów pracodawcy, ponosiłby koszty jego eksploatacji). Jednocześnie im bardziej pracownik wykorzystywałby (tj. przejeżdżał nim więcej kilometrów) ten pojazd dla celów swojego pracodawcy i większe koszty ponosiłby z tego tytułu (które byłyby następnie zwracane) tym większy osiągałby przychód. Jednocześnie pracownik, któremu pracodawca udostępniałby samochód służbowy do celów prywatnych (wraz z paliwem, gdyż paliwo jest objęte ryczałtem na używanie służbowego samochodu do celów prywatnych – patrz wyrok NSA z dnia
2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1356/18) osiągałby maksymalnie przychód za cały miesiąc w wysokości 400 zł zgodnie z art. 12 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (a w przypadku pojazdów elektrycznych – które przecież mogą być ładowane u pracodawcy – w wysokości 250 z). Tym samym przychód pracownika z wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych byłby większy niż przychód pracownika z wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (w niektórych przypadkach stanowiąc jedynie niewielką część tego pierwszego). Trudno mówić o jakiejkolwiek racjonalności takiego rozwiązania. Co więcej, w ocenie Sądu przyjęcie takich zasad kształtowania przychodu (pracownika wykorzystującego samochód prywatny do celów służbowych oraz pracownika wykorzystującego samochód służbowy do celów prywatnych) naruszałoby konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę proporcjonalności.
22. Tym samym, w ocenie Sądu, argumentem przemawiającym za koniecznością uznania spornego (i innych podobnych) świadczenia za przychód nie może być istnienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. z uwagi na domniemanie racjonalności ustawodawcy z tego powodu, że w tym przypadku można wykazać (daleko idącą) nieracjonalność.
23. Wskazane wyżej argumenty są w ocenie Sądu na tyle wyraźne i jaskrawe, że – w ocenie Sądu – nie zachodzi potrzeba stosowania art. 2a O.p. (co zarzucono również w skardze).
24. Mając na uwadze powyższe, za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot kosztów dokonywany przez pracodawcę na rzecz pracownika za korzystanie z samochodu prywatnego w celach służbowych (tj. wykonania polecenia służbowego przy braku zapewnienia przez pracodawcę odpowiedniego narzędzia do jego wykonania) stanowi po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu PIT, niezależnie od tego, że po stronie pracownika nie dochodzi do uzyskania jakiegokolwiek realnego przysporzenia majątkowego lub uniknięcia wydatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że otrzymany przez pracownika zwrot kosztów w związku z wykorzystaniem prywatnego samochodu w celu wykonania polecenia służbowego przy jednoczesnym niezapewnieniu przez pracodawcę odpowiednich narzędzi pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podatkowego albowiem stanowi on jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika w związku z poniesieniem wydatków w interesie pracodawcy.
25. Naruszenie to niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy (skoro kwestia uznania lub nieuznania zwrotu kosztów za przychód stanowiła jedną z kwestii, o jakie wystąpiono z wnioskiem o interpretację indywidualną), co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji wyłączyło potrzebę odnoszenia się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego (które opierały się założeniu, że organ błędnie uznał, że przedmiotowe świadczenie – zwrot kosztów, stanowi po stronie pracownika przychód).
26. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – organ przedstawił własne stanowisko w sprawie i je uzasadnił. Kierowany do Dyrektora zarzut naruszenia przepisów postępowania jest tym bardziej niezasadny, że przedmiotowa kwestia jest (jak wskazano w punkcie 6.3) przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych.
27. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretacją. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.
28. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że przyjmie, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwrot przez pracodawcę pracownikowi kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie umowy cywilnoprawnej, prywatnego samochodu do celów służbowych pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu tego przepisu, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.