DIAS skonkludował, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym uznać należy za nietrafny zarzut doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym w języku polskim, z uwagi na treści art. 4 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w języku polskim przez organy podatkowe było prawidłowe i nie zachodziła potrzeba tłumaczenia decyzji na inny język. Z uwagi na powyższe nieznajomość języka polskiego wedle DIAS nie może być uznawana za okoliczność uniemożliwiającą skuteczne doręczenie pism w postępowaniu i możliwości zapoznania się z ich treścią przez Skarżącą, bowiem nieznajomość języka polskiego powinna skłonić ją do skorzystania z pomocy. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co wiąże się z większym zakresem kompetencji i odpowiedzialności w Polsce.
Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest warunkiem wstępnym dla rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, bowiem zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że nastąpiło to bez jego winy. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Przy rozpatrywaniu prawidłowości doręczenia decyzji organ stwierdza, czy strona dochowała czy przekroczyła termin, co w tym ostatnim przypadku musi skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu z punktu widzenia oceny braku zawinienia w uchybieniu terminu, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz zachowaniu właściwego czasu jego złożenia. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania badaniu podlega wyłącznie kumulatywne spełnienie przesłanek, wymienionych w art. 162 § 1 O.p. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W konsekwencji DIAS stwierdził, że przywołane przez Skarżącą okoliczności uzasadniające – jej zdaniem – przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Z uwagi na niedotrzymanie przez Skarżącą siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz nieuprawdopodobnienie braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., DIAS stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2022 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:
- art. 162 § 1 i 2 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji - m.in. w rezultacie przyjęcia nieprawidłowej daty powzięcia wiadomości przez Skarżącą o wydaniu wobec niej decyzji, a także w efekcie niesłusznego przyjęcia winy Skarżącej w niedopełnieniu obowiązku złożenia odwołania w terminie;
- art. 155 § 1 O.p., przez jego błędne niezastosowanie;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz pozbawione racji uznanie, że przesłanie decyzji w języku polskim do obywatela Wielkiej Brytanii, żyjącego i funkcjonującego w innych realiach prawnych (gdzie członek zarządu spółki LTD nie odpowiada za długi podatkowe spółki) spełnia przesłanki prawidłowego doręczenia decyzji i słuszności działania organów;
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez błędne uznanie, że organ zgromadził pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów, jak i zarzutów Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 28 listopada 2022 r.;
- art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 i 2 O.p., przez brak wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w zakresie zaniedbań samego organu co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania faktycznego doręczenia dla strony w zrozumiałym dla niej języku.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że DIAS wskazuje, że rozmowa telefoniczna pełnomocnika z pracownikiem organu odbyła się w dniu [...] marca 2024 r. W trakcie tej rozmowy przekazano informację, że wobec Skarżącej (a nie tylko wobec Spółki), także toczy się postępowanie egzekucyjne za zobowiązania Spółki w oparciu o decyzję wydaną przeciwko Skarżącej w 2022 r., która nigdy nie została jej doręczona. Zdaniem pełnomocnika organ niezasadnie stwierdza, że decyzja została faktycznie i prawidłowo doręczona Skarżącej. Ponadto organ bezzasadnie podnosi, że Skarżąca powzięła wiedzę o decyzji w dniu 28 listopada 2022 r. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca uzyskała wiedzę o decyzji dopiero w dacie 12 marca 2024 r. Z kolei odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu wpłynęło do organu w dniu 15 marca 2024 r.
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Skarżąca nigdy nie odebrała polskiej decyzji, która nigdy nie została jej doręczona. Dodatkowo brak jest pokwitowania w aktach sprawy, że Skarżąca odebrała decyzję, że kiedykolwiek trafiła do jej rąk.
Ponadto podkreślił, że w Wielkiej Brytanii nie ma przepisów jak w Polsce, że wysłanie decyzji osobiście dotyczącej dyrektora spółki pod adres spółki traktuje się jak doręczenie podatnikowi w miejscu pracy.
Pełnomocnik ponownie wyjaśnił, że [...] marca 2024 r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu uzyskał informację, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne z tytułu jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2017 r. do października 2018 r. Z tej przyczyny pełnomocnik złożył pismo z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wniosek o odstąpienie od czynności egzekucyjnych. Jednocześnie w tej samej rozmowie pracownik organu wskazał, że postępowanie w przedmiocie postępowania ustalającego odpowiedzialność Skarżącej jest prawomocna, ponieważ nie została zaskarżona. Dodatkowo 12 marca 2024 r. pełnomocnik w rozmowie telefonicznej ze Skarżącą ustalił, że nie miała ona wiedzy o wydaniu decyzji ustalającej jej odpowiedzialność, bowiem nigdy nie została ona Skarżącej doręczona. Akta sprawy potwierdzają wersję Skarżącej - brak jest bowiem dokumentu potwierdzającego prawidłowe doręczenie ww. decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2023 r. w sprawie II FSK 999/22: "Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje (...), że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej." Zatem termin o wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż Skarżąca nie otrzymała decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
W myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora IAS, co do stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu spółki P. Ltd wraz z pozostałym członkiem zarządu – J.I. i Spółką - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2017 r. do października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.
Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p.
Zgodnie z art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W myśl art. 228 § 2 O.p. postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.
Przepis art. 228 O.p. odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Wstępne stadium postępowania służy jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmioto-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że decyzja, na którą wniesiono odwołanie nie została skutecznie doręczona stronie, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, wówczas wydaje postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie, wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Należy zatem ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.
W świetle powyższego koniecznym jest ustalenie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2022 r., a tym samym dokonanie oceny czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg.
W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] października 2022 r., została skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 28 listopada 2022 r., a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 12 grudnia 2022 r. Zatem według organu wniesienie odwołania w dniu 19 marca 2024 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.
Jak stanowi art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:
1). przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo
2). za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy Prawo pocztowe, użyte w ustawie określenie przesyłka rejestrowana oznacza przesyłkę pocztową przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru.
Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.
Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano.
Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. A ponadto wskazane domniemanie może być obalone poprzez przeprowadzenie kontrdowodu.
Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne.
Skutki doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014 r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).
Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w aktach sprawy nie ma potwierdzenia odbioru przez Skarżącą decyzji Naczelnika US z [...] października 2022 r. Pomimo, że z przepisów art. 144 § 1c O.p. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo pocztowe, jednoznacznie wynika, że doręczenie pism w postępowaniu podatkowym odbywa się za pokwitowaniem odbioru, organ nie pozyskał dokumentu potwierdzającego odbiór decyzji NUS przez Skarżącą.
Całą natomiast argumentację o skuteczności doręczenia Skarżącej w dniu 28 listopada 2022 r. decyzji Naczelnika US z [...] października 2022 r., Dyrektor IAS wywodzi z wydruku ze strony https:// monitoring.poczta-polska.pl/ dotyczącego śledzenia przesyłki zawierającej tę decyzję.
Wskazać w związku z tym należy, że znajdujący się w aktach sprawy wydruk z portalu internetowego operatora pocztowego nie ma mocy dokumentu urzędowego i nie może zastępować prawidłowo wypełnionego druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Informacje zawarte w systemie informatycznym Poczty Polskiej (tzw. e-monitoring) mają jedynie charakter poglądowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 kwietnia 2019 r., II SA/Wr 73/19; wyrok NSA z 6 lutego 2026 r. III FSK 1416/24; CBOSA). Informacje zawarte w systemie informatycznym operatora pocztowego nie mają mocy dowodowej nawet porównywalnej dokumentowi urzędowemu (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 31 lipca 2017 r., II SA/Kr 682/17; postanowienie NSA z 22 września 2017 r., I GZ 196/17; postanowienie NSA z 22 stycznia 2025 r. I GZ 453/24; CBOSA; B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024r., art. 144a). Dodatkowo należy zaznaczyć, że na portalu internetowym operatora pocztowego, gdzie możliwe jest śledzenie przesyłek, znajduje się adnotacja, że wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy, co także podważa pełną wiarygodność informacji tam wskazanych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 778/15 "(...) o ile prawidłowo wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11), o tyle wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej waloru takiego nie posiada. "Śledzenie przesyłek" jest usługą przeznaczoną dla klientów Poczty Polskiej, która umożliwia nadawcy i adresatowi dysponującym numerem przesyłki ustalenie jaki w procesie doręczenia jest jej status i gdzie się znajduje." Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1493/23 (CBOSA).
Podkreślić w tym miejscu należy, że instytucja doręczenia ma fundamentalny charakter, gdyż stanowi gwarancję prawidłowego przebiegu postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz zapewnia faktyczną możliwość realizacji podstawowych uprawnień procesowych jego uczestników. Skuteczność doręczenia niejednokrotnie warunkuje zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego, a w rezultacie prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Przepisy dotyczące doręczeń mają przede wszystkim charakter gwarancyjny dla strony postępowania i nie mogą być interpretowane na jej niekorzyść (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r., II OSK 1004/17). Obowiązek dokonania doręczenia zawsze spoczywa na organie administracyjnym prowadzącym postępowanie w sprawie. Ten organ, a nie inne podmioty, obciąża zatem wadliwość w dokonaniu doręczenia lub w ogóle brak wykonania takiej czynności (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II OSK 2821/13; CBOSA). Ciężar wykazania prawidłowego doręczenia decyzji, a następnie uchybienia terminu do wniesienia od niej odwołania spoczywa na organie administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2026r., III OSK 627/25; CBOSA).
W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że Dyrektor IAS nie wykazał, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2022 r. została skutecznie doręczona Skarżącej. W aktach sprawy brak dokumentu, w którym Skarżąca poświadczyła odbiór adresowanej do niej przesyłki zawierającej decyzję NUS, swoim podpisem ze wskazaniem daty doręczenia. Brak też innego dokumentu urzędowego, który by to potwierdzał. Znajdujący się w aktach sprawy wydruk z systemu umożliwiającego śledzenie przesyłki nie stanowi dowodu skutecznego doręczenia decyzji NUS z [...] października 2022 r. Skarżącej. Na jego podstawie nie można przyjąć, że decyzja NUS została skutecznie doręczona jej adresatowi. Z wydruku tego nadto nie wynika kto odebrał tę przesyłkę i czy była to osoba uprawniona do jej odbioru.
Pomimo, że organ nie dysponował poświadczeniem odbioru decyzji przez Skarżącą, poprzestał na informacjach zawartych na stronie internetowej Poczty Polskiej. Organ nie wystąpił do operatora pocztowego z reklamacją. Zauważyć jednocześnie trzeba, że w odniesieniu do wcześniejszej korespondencji kierowanej do Skarżącej, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, organ podatkowy również nie uzyskał poświadczenia doręczenia. Z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tej wcześniejszej korespondencji organ występował z reklamacją do Poczty Polskiej. W sytuacji, gdy doręczanie korespondencji Skarżącej na terenie Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem Poczty Polskiej, nie umożliwiało pozyskanie poświadczenia odbioru przez Skarżącą tej korespondencji, organ podatkowy powinien rozważyć doręczanie Skarżącej pism w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem odpowiedniego organu administracji brytyjskiej. Taka możliwość wprost wynika z art. 144 § 1c pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
W związku z argumentacją podnoszoną przez DIAS, wskazać należy, że skuteczności doręczenia decyzji (w tym daty doręczenia) organ nie może domniemywać, w tym w oparciu o argumentację podnoszoną przez pełnomocnika strony, np. na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jak już wskazano to na organie podatkowym ciąży obowiązek prawidłowego doręczania pism stronie i to na organie spoczywa ciężar wykazania prawidłowego doręczenia pism (decyzji) stronie.
Dodać należy, że DIAS nie wyjaśnił również z czego wywodzi, że adres, na który była wysyłana korespondencja (w tym decyzja NUS) kierowana do Skarżącej, był adresem właściwym do dokonywania doręczeń Skarżącej. Organ wskazał jedynie, że decyzję wysłano na adres wskazany w oficjalnych dokumentach umieszczonych w Angielskim Rejestrze Handlowym - Companies House, tj. [...], [...], [...] , Wielka Brytania. Zauważyć należy, że Skarżąca jest osobą fizyczną, a spółka P. Ltd spółką prawa brytyjskiego. Organ winien zatem wyjaśnić, z czego wywodzi, że ww. adres jest adresem, na który możliwe było skuteczne doręczanie Skarżącej kierowanej do niej korespondencji przez polski organ podatkowy, czego nie uczynił.
Mając powyższe na uwadze nie można było zatem przyjąć, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2022 r. została skutecznie doręczona Skarżącej. Zatem nie rozpoczął również biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji.
W takiej sytuacji zastosowanie winien mieć przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Skoro decyzja, na którą wniesiono odwołanie nie została skutecznie doręczone stronie, to tym samym nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji wniesione od niej odwołanie jest niedopuszczalne.
Reasumując, ze względu na okoliczność, że nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika US z z [...] października 2022 r., Dyrektor IAS powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego odwołania. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że ww. decyzja skutecznie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji naruszył przepisy postępowania, w tym art. 228 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego, że decyzja Naczelnika US z [...] października 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego, organ nie mógł procedować w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, skoro termin ten w ogóle nie rozpoczął biegu.
Stwierdzając zatem uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] października 2022 r. oraz odmawiając jego przywrócenia, DIAS naruszył przepisy art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 § 1 i 2 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 597 zł składały się: wpis od skargi 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.