W odniesieniu do krytej pływalni DKIS stwierdził natomiast, że powierzchnia udostępniana odpłatnie jest zmienna w zależności od grafiku, ponieważ w trakcie zajęć wychowania fizycznego dla uczniów istnieje możliwość wejścia komercyjnego. Organ podkreślił ponadto, że ta zmienność w użytkowaniu obiektu, a co za tym idzie, w powierzchni wykorzystywanej do celów komercyjnych, jest niezgodna z konstrukcją proponowanego przez Gminę prewspółczynnika. Prewspółczynnik powierzchniowo- godzinowy opiera się na stałych wielkościach: całkowitej powierzchni obiektów (zarówno komercyjnie udostępnianych, jak i wszystkich) oraz liczbie godzin funkcjonowania obiektów, nie uwzględniając zmienności w użytkowaniu poszczególnych części obiektu. Organ stwierdził, że "tym samym proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada sposobowi wykorzystania krytej pływalni do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza".
Z kolei w przypadku Stadionu Miejskiego, DKIS zwrócił uwagę na to, że Gmina chce wyłączyć z prewspółczynnika powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, takie jak siłownia i bieżnia lekkoatletyczna. Organ argumentuje, że takie wyłączenie prowadzi do zawyżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ mianownik ilorazu PwSS czas, (liczba godzin wykorzystania obiektu) i PwSS pow. (powierzchnia obiektu) są mniejsze o wartości odpowiadające tym wyłączonym powierzchniom. Dodatkowo DKIS wskazał, że "Wydatki bieżące w odniesieniu do stadionu miejskiego związane są zarówno z powierzchniami, które są udostępniane komercyjnie, jak i z powierzchniami wykorzystywanymi wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednak wydatki te zamierzają Państwo rozliczać prewspółczynnikiem, z którego powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu zostały wyłączone - mimo że wydatki te będą ich dotyczyć. Tym samym, proponowany prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza".
W kontekście lodowiska sezonowego, DKIS wskazał na niespójność w proponowanym przez Gminę harmonogramie, gdzie czas pomiędzy 14:00 a 15:00, kiedy z lodowiska nie korzystają ani uczniowie, ani klienci komercyjni, jest wliczany do działalności niepodlegającej VAT. DKIS wskazał jednocześnie, że "Jest to niespójne z konstrukcją planowanego prewspółczynnika, ponieważ zakładają Państwo uwzględnianie w nim wyłącznie godzin, w których przewidziane jest udostępnianie (funkcjonowanie) danego obiektu, a nie godziny, w których nikt z niego nie może korzystać".
W konsekwencji DKIS doszedł do konkluzji, że "Brak jest również przesłanek uzasadniających wykorzystanie wskazanych przez Państwa danych - takich jak powierzchnia obiektów, jak również brak jest uzasadnienia dla wydzielenia obiektów objętych wnioskiem z Państwa działalności w zakresie edukacji publicznej oraz działalności w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. A zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady (poczynione zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie), w tym ponoszonymi na realizację Inwestycji, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek powierzchniowo-godzinowy.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposoby określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - odpowiednio dla każdej z jednostek budżetowych zarządzających obiektami sportowymi, o których mowa we wniosku".
Z powyższych względów DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej: uptu) oraz w związku przepisami Rozporządzenia w szczególności § 3 ust. 3 Rozporządzenia, odnoszącym się do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej, poprzez błędną interpretację pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", polegającą na zbyt wąskiej i restrykcyjnej interpretacji terminu "bardziej reprezentatywny" i w konsekwencji,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów Rozporządzenia (który jakkolwiek niesprecyzowany wprost w Interpretacji miałby zastosowanie przy przyjęciu stanowiska organu), oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ab uptu poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia słuszności zastosowania przedstawionej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metody obliczenia proporcji (opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w stosunku do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, jak i nie podlegającej opodatkowaniu, przy jednoczesnym uwzględnieniu powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni służącej do działalności opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h uptu oraz w Rozporządzeniu, podczas gdy zaprezentowana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki prowadzonej działalności z wykorzystaniem planowanych przez Gminę nabyć.
Gmina zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: Op) poprzez nieuzasadnione znaczące wykroczenie w procesie wydawania interpretacji poza stan faktyczny określony we wniosku, który był zasadniczo wystarczający do dokonania oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej w świetle przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło organ do uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe w oparciu o elementy stanu faktycznego nie mające istotnego znaczenia w sprawie oraz brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego w ocenie stanowiska Gminy przeprowadzonej przez organ.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo.
3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny możliwości zastosowania przez Gminę innego, niż wynikający z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dotyczące infrastruktury sportowo-rekreacyjnej związku z wykorzystaniem obiektów przez Gminę zarówno nieodpłatnie, jak i odpłatnie tj. poprzez wynajem/dzierżawę podmiotom zewnętrznym.
Zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności na ww. obiektach, mającej charakter mieszany.
3.5. Za zasadne Sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op.
Zgodnie z art. 14b § 1 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, jest zobowiązany do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przysięgo.
W myśl art. 14b § 3 Op jeśli organ uzna, że przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest niewystarczająco opisane, może wezwać stronę do uzupełnienia braków w tym zakresie.
Zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne.
Jak stanowi art. 14c § 2 Op w przypadku interpretacji negatywnej organ podatkowy zobowiązany jest do zawarcia w niej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.
Przypomnieć należy, że Gmina występując z wnioskiem o wydanie interpretacji była zainteresowana uzyskaniem stanowiska DKIS co możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami poniesionymi na środki trwałe i ich bieżące utrzymanie, w tym realizację Inwestycji w zakresie gminnych ośrodków sportowych przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek powierzchniowo-godzinowy, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
DKIS w skarżonej interpretacji zasadniczo skupił się jednak nie na wyczerpującej ocenie stanowiska Gminy, czy też wskazaniu jakie argumenty przemawiają za wadliwością metody powierzchniowo-godzinowej zaproponowanej przez Stronę, a na szczegółach związanych ze specyfiką i sposobem użytkowania poszczególnych obiektów sportowych. Tymczasem jak wskazywała Skarżąca szczegółowy sposób użytkowania poszczególnych obiektów sportowych jest zmienny a harmonogramy i regulaminy są aktualizowane i będzie to uwzględniane każdorazowo w kalkulacji prewspółczynnika.
W konsekwencji skarżona interpretacja zamiast koncentrować się na istocie spornego zagadnienia objętego pytaniem zawartym we wniosku odnosi się do okoliczności, które dla metody konstrukcji prewspółczynnika zaproponowanego przez Stronę mają znaczenie marginalne. Skupiając się na zmiennych danych, które możliwe będą do ustalenia w procesie finalnego określania prewspółczynnika dla każdego z obiektów organ zgubił niejako istotę pytania zadanego przez Stronę tj. kwestę zastosowania określonej zaprezentowanej przez Skarżącą metody konstruowania prewspółczynnika innej niż wynikająca z Rozporządenia, tak że finalnie trudno wywieźć dlaczego sposób jego obliczenia zaproponowany przez Gminę jest co do zasady nieprawidłowy. Warto też zaznaczyć, że Strona konstruując wniosek nie wskazywała jako istotnych zmiennych elementów stanu faktycznego i to w wyniku wezwań organu w tym zakresie wniosek był uzupełniany. Tymczasem wskazanie zmiennych danych nie może przesądzać o zasadności zastosowania samej metody kalkulacji prewspółczynnika jako takiej, istotne jest bowiem to, na ile zaproponowana metoda odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie posiadanych gminnych obiektów sportowych.
Gmina przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za tym, że właśnie wskazana przez Skarżącą metoda w najlepszy sposób obrazuje prowadzoną działalność związaną z wykorzystaniem powierzchni i czasu obiektów sportowych. Do przedstawionych przez Gminę argumentów DKIS odniósł się w sposób wybiórczy, głównie koncentrując się na okolicznościach związanych ze specyfiką poszczególnych obiektów oraz zmiennością ich harmonogramów wykorzystania. W konsekwencji DKIS zanegował możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w Rozporządzeniu: "W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposoby określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – odpowiednio dla każdej z jednostek budżetowych zarządzających obiektami sportowymi, o których mowa we wniosku" (strona 39 skarżonej interpretacji).
Nie sposób zgodzić się z DKIS gdy twierdzi, że charakter poszczególnych obiektów opisanych we wniosku oraz sposób ich wykorzystania wpływa na zasadność stosowania prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego. Gmina podnosiła bowiem, że dane, które prezentuje są poglądowe i mogą ulec zmianie. Intencją Skarżącej było potwierdzenie możliwości stosowania opisanej we wniosku metody kalkulacji prewspółczynnika, a nie jego konkretnej wielkości w odniesieniu do poszczególnych obiektów sportowych.
Jak wskazano we wniosku "Metoda ta, w ocenie Wnioskodawcy, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich infrastruktura sportowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w stosunku do ogólnej liczby godzin, podczas których boiska będą użytkowane (1j. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu powierzchni obiektów".
Wbrew twierdzeniom DKIS Skarżąca przedstawiła we wniosku wiarygodną argumentację potwierdzającą, że zaprezentowana przez Gminę metoda pozwala na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.
Skarżąca wskazała we Wniosku, że przeprowadziła analizę realizowanej działalności związanej z wykorzystaniem gminnych obiektów sportowych oraz ponoszonych w tym obszarze wydatków, w wyniku której doszła do przekonania, że obliczony zgodnie z Rozporządzeniem prewspółczynnik nie odzwierciedla struktury i specyfiki tej działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto - jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - proporcja prezentowana w Rozporządzeniu, w przeciwieństwie do prewspółczynnika powierzchniowo- godzinowego wyliczonego przez Gminę, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną w tym zakresie.
W zakresie zmiennych, wskazać należy chociażby na kryterium rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę (tu: MOSiR) oraz dochody wykonane tej jednostki, które nie są nieadekwatne i nie odzwierciedlają specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez Gminę. Dodatkowo sektor obiektów sportowych jest jednym, spójnym sektorem Gminy, do którego powinien być stosowany jeden prewspółczynnik Stosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia doprowadziłoby do sytuacji, w której w stosunku, do różnych obiektów sportowych (z tego samego sektora działalności Gminy) stosowane byłyby różne prewspółczynniki z Rozporządzenia dla różnych obiektów sportowych, w zależności od tego jaka jednostka nimi zarządza. Jednocześnie, w ocenie Gminy związek wydatków z działalnością opodatkowaną powinien być każdorazowo oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
W tym Sąd upatruje zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Ocena dokonana przez DIKS, który uznał, że proponowana przez Gminę metoda określania proporcji nie może być uznana za bardziej reprezentatywną, jest arbitralna i nieuzasadniona w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także wskazanego przez Stronę bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym prezentowany jest jednolity pogląd, zbieżny z tym prezentowanym przez Gminę we wniosku.
Zaznaczyć należy, że organ interpretacyjny ma obowiązek uwzględniać jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, tymczasem skarżona interpretacja w swojej argumentacji pomija stanowisko sądów prezentowane w judykaturze w zakresie stosowania metody czasowo-powierzchniowej do ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do gminnych obiektów sportowych (tak NSA w wyrokach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, z dnia 13 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 843/19, z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19, z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21, z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 993/21, czy WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/23).
Reasumując, DKIS w sposób nieuprawniony jednoznacznie zanegował możliwość zastosowania prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego zobowiązując Gminę do stosowania sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w Rozporządzeniu, mimo że metoda zaproponowana przez Skarżącą jest już powszechnie zaaprobowana w orzecznictwie sądowym.
3.6. Odnośnie natomiast wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b uptu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.
W kolejnych ustępach art. 86 uptu zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Natomiast w art. 86 ust. 22 uptu ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Minister Finansów w Rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 Rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 Rozporządzenia.
Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h uptu stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h uptu ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19).
3.7. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a uptu). Przekonujący jest argument, że Gmina będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część obiektów będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część obiektów jest/będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina będzie w stanie określić udział powierzchni obiektów wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni obiektów oraz iloczyn udziału powierzchni obiektów wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT oraz będącej poza zakresem VAT w całej powierzchni obiektów oraz liczby godzin udostępniania komercyjnie obiektów w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektów.
Skalkulowany przez Gminę wskaźnik odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę przy użyciu zasobu gminnych obiektów sportowych oraz pozwala na precyzyjne określenie, które powierzchnie będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Zdaniem Sądu przedstawiona metodologia (prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h uptu, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
Stąd proponowana metoda ustalania prewspółczynnika pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b uptu).
3.8. Sąd orzekający w sprawie nie podziela natomiast argumentów DKIS kwestionujących tę metodę. W szczególności nie można podzielić poglądu organu, że argumenty Gminy, nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w Rozporządzeniu.
Zdaniem organu sposób ten nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny argumentował, że przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Organ wskazywał bowiem "nie są Państwo komercyjnym przedsiębiorcą, tylko jednostką samorządu terytorialnego realizującą zadania publiczne. Priorytetem w określeniu specyfiki działalności gminy jest zakres zadania, jakie jest realizowane, a nie fakt osiągania przychodów z tej działalności.
Natomiast proponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym".
W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem zastosowanie odrębnej proporcji powierzchniowo-czasowej, w przypadku wynajmu/dzierżawy obiektów uzasadnia to, iż jest to specyficzny, wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, odmienny od innych rodzajów jej działalności, przede wszystkim o charakterze publicznym.
Zgodzić się należy z Gminą, że ze względu na specyfikę działalności w zakresie wykorzystywania powierzchni w określonym czasie, sposób kalkulacji proporcji przewidziany w rozporządzeniu jest zbyt ogólny. Natomiast sposób kalkulacji zaproponowany przez Gminę tj. klucz powierzchniowo-czasowy odwołuje się do faktycznego kryterium wykorzystania obiektów, co pozwala na odzwierciedlenie zakresu wykorzystania na cele działalności gospodarczej.
3.9. W ocenie Sądu, Skarżąca dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz wzruszenia zapatrywania organu, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć), aniżeli wskazana w Rozporządzeniu, ponadto nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b uptu. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie C-437/06, pkt 37).
W tym stanie rzeczy przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jej działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia.
Raz jeszcze wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już stanowisko, zgodnie z którym w zbliżonych stanach faktycznych możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. NSA podzielał już stanowisko gmin - wnioskodawców, że w związku z wykorzystywaniem powierzchni obiektów sportowych zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych, gminom przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z obiektem, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. NSA w wyrokach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18, z dnia 13 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 843/19, z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 659/19, z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21, z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 993/21, czy WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/23).
3.10. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu zarzuty dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 22 uptu, jak również przepisów Rozporządzenia w szczególności § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez błędne zrozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" polegające na zbyt wąskim i restrykcyjnym podejściu do tego terminu oraz zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów Rozporządzenia w szczególności § 3 ust. 3 Rozporządzenia, oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art, 86 ust, 2a i 2b uptu poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia słuszności zastosowania przedstawionej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metody obliczenia proporcji są w pełni zasadne i zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo Strona konstruując prewspółczynnik w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odniosła się do metody opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w stosunku do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej jak i nie podlegającej opodatkowaniu, przy jednoczesnym uwzględnieniu powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni służącej do działalności opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu.
3.11. Rozpoznając ponownie sprawę DKIS, uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).