W uzasadnieniu DKIS wskazał, że art. 91 ust. 2 Uptu wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Zdaniem DKIS, omawiane środki trwałe stanowią nakłady poniesione na nieruchomości (lokalu mieszkalnym), które to nakłady te stanowią ulepszenie, a zatem w tym przypadku poniesione wydatki należy traktować jak wytworzenie nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego należy przyjąć 10-letni okres korekty przewidziany dla nieruchomości, nie zaś 5-letni okres korekty przewidziany dla pozostałych środków trwałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1. art. 91 ust. 2 Uptu, poprzez uznanie, że do wydatków poniesionych przez Skarżącą na ulepszeniu lokalu mieszkalnego wynoszących 15.000,00 zł netto (a więc nieprzekraczających 15.000 zł netto) ma zastosowanie 10-letni okres korekty przewidziany w tym przepisie dla "nieruchomości",
2. art. 91 ust. 7c w zw. z art. 91 ust. 2, ust. 4-6, ust. 7a i ust. 7b Uptu do określenia obowiązku korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Skarżącą na ulepszeniu lokalu mieszkalnego wynoszących 15.000,00 zł netto (a więc nieprzekraczających 15 000 zł netto),
3. przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 284 z 23 marca 2011 r. dalej jako rozporządzenie nr 282/2011), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L 284 z 26 października 2013 r., dalej jako "rozporządzenie nr 1042/2013") w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w art. 13b tego rozporządzenia pojęcie nieruchomości może być zastosowane na użytek interpretacji przepisów art. 91 Uptu, dotyczących korekty VAT, podczas gdy definicja ta została wprowadzona wyłącznie na użytek przepisów odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami;
4. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 14a Uptu, poprzez uznanie, że zrównuje on pojęcie "ulepszenia" z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 91 ust. 2 Uptu, podczas gdy zawiera on ustawową definicję pojęcia "wytworzenie nieruchomości", którym art. 91 ust. 2 Uptu (ani żaden przepis odnoszący się do obowiązku korekty VAT) się nie posługuje.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy korekty podatku naliczonego przez Skarżącą, która w trakcie wykorzystywania nieruchomości (lokalu mieszkalnego) do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny najem na cele gospodarcze) poniosła trzykrotnie nakłady na jej ulepszenie i odliczyła podatek VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, a teraz ma zamiar dokonania dostawy tego lokalu. W sprawie nie jest sporne, że wspomniana dostawa będzie stanowiła czynność zwolnioną, gdyż nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś poniesione nakłady nie stanowiły 30% jego wartości początkowej (vide art. 43 ust. 1 pkt 10a Uptu). Strona twierdzi, że w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczącego poczynionych ulepszeń trwa 5 lat. Organ stoi na stanowisku, że ów obowiązek trwa lat 10.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 Uptu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 zd. 1 Uptu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
2. Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi;
Z powyższych przepisów wynika, że lokal stanowi środek trwały, zaś jego ulepszenie (inwestycja w lokal), stanowi środek trwały tylko wówczas, gdy jest "inwestycją w obcy środek trwały". Wspomniana powyżej wartość początkowa środka trwałego, nieprzekraczająca 15.000 zł, odnosi się zatem do wartości początkowej lokalu stanowiącego własność podatnika, a także do wartości początkowej inwestycji w obcy lokal (obcy środek trwały). Nie odnosi się natomiast do wartości początkowej inwestycji we własny lokal (własny środek trwały). W tym wypadku istotna jest bowiem wartość początkowa lokalu, która co do zasady ulega zwiększeniu wskutek dokonanego ulepszenia.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że nie ma znaczenia czy przedmiotowa wartość ulepszeń wynosiła 180.000, 19.000 czy też 15.000 zł. Istotne jest tylko to jaka była wartość początkowa środka trwałego, czyli lokalu po dokonanych ulepszeniach. W ocenie Sądu, wartość początkowa lokalu przekraczała niewątpliwie 15.000 zł po każdym z dokonanych ulepszeń. Przedmiotowy lokal nie był zatem środkiem trwałym o wartości początkowej nieprzekraczającej wartości wskazanej w art. 91 ust. 2 zd. 1 Uptu. Tym samym, skoro jest nieruchomością, to wszelkie korekty z nim związane winny być dokonywane w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania.
Przy czym w art. 91 ust. 2 zd. 2 Uptu ustawodawca wskazuje, że roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zdaniem Sądu oznacza to, że okres 10 lat należy liczyć od momentu oddania środka trwałego (lokalu) do użytkowania po tym jak został on nabyty lub wytworzony.
Art. 2 pkt 14a Uptu stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Sąd zauważa, że art. 16g ust. 13 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22g ust. 17 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są w tym względzie jednobrzmiące. Stanowią one, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Mając na względzie, że wartość każdego z trzech ulepszeń (adaptacji, modernizacji) lokalu przekraczała 10.000 zł, to wedle opisanego we wniosku stanu faktycznego doszło do trzykrotnego wytworzenia środka trwałego w rozumieniu przepisów Uptu. Tym samym, po każdorazowym oddaniu lokalu do użytkowania w wyniku kolejnych adaptacji i modernizacji, na Stronie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w okresie 10 lat licząc od roku, w którym "wytworzony" lokal został oddany do użytkowania. Jeśli więc oddanie do użytkowania nastąpiło po zakończeniu robót, odpowiednio w 2015, 2023 i 2024 r., to korekta 10-letnia obowiązywała również odpowiednio do 2025, 2033 i 2034 r.
Przy czym podkreślenia wymaga, że nawet jeśli lokal przez cały czas, mimo prac adaptacyjnych, nie był wyłączony z użytkowania, to okres 10 letniej korekty rozpoczyna się na zasadach ogólnych, czyli po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 91 ust. 1 Uptu).
W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania art. 91 ust. 2 zd. 3 Uptu, albowiem przedmiotowy lokal nie jest środkiem trwałym, którego wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Z tych samych powodów nie można było zastosować art. 91 ust. 7b i 7c Uptu. Wszystkie te przepisy dotyczą bowiem środków trwałych, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, co wydaje się niemożliwe w przypadku lokalu mieszkalnego o powierzchni 94,50 m2 (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego).
Przenosząc to na grunt stawianych pytań Sąd stwierdza, że:
- myli się Skarżąca, że nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 180.000,00 zł - z uwagi na upływ 5-letniego okresu korekty, albowiem ten okres wynosi lat 10;
- myli się Skarżąca, że nie ma obowiązku korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 15.000,00 zł o ile w momencie wypłaty/przekazania dywidendy rzeczowej upłynie okres 12-miesięcy od oddania ich do użytkowania, gdyż okres korekty wynosi 10 lat począwszy od roku, w którym kolejny raz wytworzony (ulepszony) lokal został oddany do użytkowania;
- rację ma Skarżąca, że ma obowiązek korekty odliczenia VAT od nakładów w wysokości 19.000,00 zł, nie ma natomiast racji przyjmując jako właściwy 5-letni okres ich korekty, albowiem ten okres wynosi lat 10.
Niezasadne okazały się w związku z tym zarzuty wymienione w pkt 1 i 2 wniesionej skargi, albowiem organ słusznie przyjął 10 letni okres korekty dla podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych w lokalu należącym do podatnika, którego wartość początkowa przekraczała 15.000 zł.
Niezasadny okazał się zarzut wymieniony w pkt 3 skargi, albowiem przepisy wspomnianego rozporządzenia zostały przywołane pomocniczo. W głównej mierze zaś określając pojęcie "wytworzenia nieruchomości" DKIS posłużył się art. 2 pkt 14a Uptu odsyłającym do przywołanych wcześniej przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
Niezasadny był również zarzut wymieniony w pkt 4 skargi. Wbrew temu co twierdzi Strona, art. 91 ust. 2 Uptu posługuje się pojęciem wytworzenia nieruchomości, a więc pośrednio pojęciem jej ulepszenia, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 14a Uptu. Uwadze Strony umknął zwrot z art. 91 ust. 2 Uptu: "Roczna korekta dotyczy (...) w przypadku nieruchomości (...) jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu."
Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.