W ocenie Skarżącej dopiero po akceptacji powyższego zestawienia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora i Wnioskodawcy wynikającą z Umów, dochodzi do przyjęcia części wykonanej usługi oraz do określenia zapłaty za tę część. W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Spółki, w związku z treścią art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie zatwierdzenia zestawienia wykonanych czynności (wizyt) przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę.
Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe ze względu na fakt, że wizyty Monitora, weryfikującego dane związane z realizacją usługi, nie są regularne, a Wnioskodawca nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor dokona weryfikacji. Opóźniona wizyta Monitora rozpoczyna proces rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Sponsorem, który obejmuje etapy przedstawione w opisie stanu faktycznego. Dopiero finalne zatwierdzenie zestawienia ustala podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego i wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Nierzadko zdarza się, że ustalenie wysokości opłaty za dany okres następuje już po terminie rozliczenia danego okresu na gruncie podatku VAT, co powoduje konieczność dokonywania korekt deklaracji.
Ad. 2. W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym badania kliniczne będące przedmiotem Umów mogą trwać nawet kilka lat, a Sponsor, Badacz i Wnioskodawca porozumieją się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług (zasadniczo co kwartał). Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Sponsor lub/i Wnioskodawca zatwierdzi zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.
Według Spółki w opisie zdarzenia przyszłego wyczerpująco opisano czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania, oraz że w ramach prowadzenia badania gromadzone są dane o charakterze medycznym. Te wszystkie dane są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Wnioskodawcy wykonanie usługi, ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz ma istotny wpływ na treść usługi. Do częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty dochodzi w momencie zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia wykonanych przez Wnioskodawcę czynności do rozliczenia. Strona stwierdziła, że przed zatwierdzeniem nie będzie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ będą się temu sprzeciwiać ustalenia umowne. Data akceptacji przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Wnioskodawcę.
Ad. 3. Spółka podniosła, że zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed finalnym zatwierdzeniem przez Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu Sponsorowi, pojawia się pytanie, jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.
W oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: 1) była ona częściowo przyjęta oraz 2) określono dla tej części zapłatę. Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Zdaniem Skarżącej każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.
W interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2025 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, w zakresie wszystkich pytań, jest nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną, zgodnie z art. 19a ust. 1 i art. 19 a ust. 2 ustawy o VAT, dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Spółkę okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur. O wykonaniu usługi w omawianym przypadku decydują czynności, które wykonał usługodawca, czyli Skarżąca (Ośrodek) zgodnie z protokołem badania klinicznego, który jest - jak Spółka wskazała - swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Ośrodek mają przeprowadzić badanie. Częściowe wykonanie usługi następuje w dniu sporządzenia zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (tzw. zestawienie okresowe). W tym dniu Skarżąca jest w stanie określić wartość wykonanej usługi, bowiem, jak wynika z opisu, wysokość wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt zgodnie z protokołem badania klinicznego. W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Natomiast czynność weryfikacji i zatwierdzenia przez Sponsora dokumentacji medycznej nie może decydować o wykonaniu usługi, bowiem są to tylko okoliczności rozliczenia tej usługi z usługobiorcą czyli Sponsorem.
W związku z powyższym - ze względu na wskazany powyżej charakter przedmiotowej usługi – DKIS uznał, że Sponsor otrzymuje usługę w chwili przekazania przez Spółkę zestawienia okresowego przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie. To jest moment, w którym nastąpi faktyczna, rzeczywista realizacja usługi w części. Nie ma znaczenia, czy w późniejszym terminie nastąpi ewentualna konieczność naprawienia nieprawidłowości dostrzeżonych przez Monitora wyników badań, czy też nie będzie takiej potrzeby. W analizowanej sprawie wartość wynagrodzenia jest znana już w momencie przekazania zestawienia okresowego, bowiem, jak wynika z opisu sprawy, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania.
Zatem o wykonaniu usługi w części (tj. poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne ich wykonanie, które nastąpi z chwilą przekazania zestawienia okresowego, nie zaś dopiero w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur. Zaakceptowanie przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur potwierdza ostatecznie wykonane usługi i stanowi podstawę do rozliczeń finansowych, ale wiążących wyłącznie strony umowy. Powyższy fakt na gruncie ustawy nie przesądza o terminie rzeczywistego wykonania usług ani ich części. Nie można bowiem kreować istotnych elementów mających wpływ na powstanie, zniesienie lub zmianę obowiązku wynikającego z prawa podatkowego za pomocą umów cywilnoprawnych.
DKIS stwierdził zatem, że stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur - jest nieprawidłowe.
W zakresie pytania nr 2 DKIS stwierdził, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Dotyczy to np. usług najmu, dzierżawy lub sprzedaż energii elektrycznej. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Czynności realizowane przez Spółkę (Ośrodek) nie noszą cech o charakterze sprzedaży ciągłej. Dla świadczonych przez Stronę usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie będą one miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły. Tym samym DKIS uznał, że stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Ośrodek powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.
Ponadto DKIS wskazał, że wątpliwości Spółki objęte pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia, czy rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.
DKIS stwierdził, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług - badań klinicznych przyjmowanych częściowo aż do zakończenia badań klinicznych - powstanie z chwilą wykonania usługi przyjmowanej częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.
Jednocześnie DKIS podkreślił, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności - tzn. wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora lub wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.
DKIS stwierdził, że powyższe okoliczności nie stanowią o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia Spółki, wobec faktu już wykonanych usług.
Zdaniem DKIS czynności polegające na zaakceptowaniu zestawienia przez Sponsora przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie rozliczeniowym lub wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki nie determinują terminu wykonania usługi.
DKIS podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez Spółkę informacji od Sponsora o zaakceptowaniu zestawienia lub od wpływu środków pieniężnych nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego a powyższe informacje pozostają bez znaczenia dla celów określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
DKIS uznał zatem, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Stronę usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania (faktycznego wykonania danego etapu usługi). Tym samym wskazał, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.
Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami.
Wobec powyższego DKIS uznał, że stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z którym należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przejawiające się tym, że DKIS zastosował wadliwie dyrektywy wykładni prawnej, oparł swoje stanowisko o nieodpowiednie orzecznictwo TSUE przy jednoczesnym pominięciu dorobku orzeczniczego bardziej adekwatnego w sprawie;
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej też "O.p.") w związku z 14h O.p., poprzez działanie Organu w sposób podważający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;
b) art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego i tym samym wadliwie określił, kiedy dochodzi do zakończenia wykonania usługi, oraz poprzez brak wystąpienia z wezwaniem do Spółki z żądaniem uszczegółowienia opisu stanu faktycznego w sytuacji, gdy opisany stan faktyczny budził wątpliwości Organu;
c) art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p., poprzez wydanie przez DKIS w niniejszej sprawie interpretacji, która nie zawiera odpowiedzi na jedno z pytań zadanych przez Skarżącą (pyt. nr 3), a zatem nie zawiera jednoznacznej oceny prawidłowości działania Skarżącej ani nie spełnia warunku pełnej ochrony prawnej Skarżącej, i w rezultacie nie spełnia podstawowej funkcji interpretacji indywidualnej, która polega na ochronie Skarżącej jako podatnika oraz nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia interpretacji indywidualnej.
d) art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do podniesionych we wniosku argumentów na poparcie stanowiska Skarżącej, w tym m.in. niedokonanie rozważań co do tego, że dopiero wynik wizyty Monitora pozwala na ustalenie podstawy podatkowania, a z drugiej strony jest potwierdzeniem przyjęcia usług bez zastrzeżeń i potwierdzeniem poprawności wykonania usługi. Moment zatwierdzenia przez Monitora badań klinicznych jest decydujący dla uznania, czy owa usługa została rzeczywiście wykonana, i stanowi podstawę do określenia świadczenia wzajemnego rzeczywiście należnego usługodawcy, stanowiącego podstawę opodatkowania z odpłatnego świadczenia usług.
Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym TSUE i NSA.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł m.in. o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
1). W końcowej części zaskarżonej interpretacji Organ wyraził pogląd, że orzecznictwo sądów i trybunałów nie ma waloru wiążącego w innych sprawach, i że z powodu istotnych różnic w stanie faktycznym niniejszej sprawy oraz sprawy, w której zapadł przywołany w sprawie wyrok TSUE o sygn. C-224/18 (usługi budowlane), wyrok ten był nieprzydatny przy wydawaniu interpretacji z wniosku Spółki.
Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem Dyrektora można się zgodzić tylko połowicznie, tj. w zakresie, w jakim Organ wyraża pogląd, że odmienności faktyczne poszczególnych spraw zobowiązują do uważnej i ostrożnej oceny przydatności danego wyroku w konkretnej sprawie. W sprawie niniejszej przydatność wskazanego wyroku TSUE jest jednak ewidentna, a wynika ona z uniwersalnej tezy Trybunału, iż właściwe postanowienia umowne stron danej transakcji stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu daty wykonania usługi, określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT. Nie można wykluczyć, jak argumentował dalej TSUE, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie jej materialnego zakończenia, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności. O ile więc w okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta (odbiór) jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Konkludując Trybunał uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej wtedy w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający (pkt 37 uzasadnienia wyroku TSUE).
W niniejszej sprawie, jak niewątpliwie wynikało z wniosku Spółki, zawierane ze sponsorami umowy przewidywać będą przesyłanie danemu sponsorowi wyników badań (zgodnie z tzw. protokołem badania), a następnie sponsor będzie przeprowadzać szczegółową weryfikację przesłanej dokumentacji, między innymi wysyłając tzw. monitora badań klinicznych. Weryfikacja jakości danych medycznych dokonywana jest przez sponsora podczas wizyt monitorujących odbywających się co pewien czas (od jednego do sześciu miesięcy). Ewentualnie popełnione błędy i nieprawidłowości w badaniach musza być usunięte dla uznania, że usług została wykonana. Dla sponsora bezużyteczne i bezwartościowe są bowiem wyniki pojedynczych badań, bezwartościowe są też badania przeprowadzone w sposób niezgodny z określonym z góry protokołem badań. Celem sponsora jest pozyskanie finalnych wyników badań przeprowadzonych zgodnie z umówionymi standardami i tylko wówczas (w razie wykonania prawidłowych badań ujętych w raporcie i po ich zaakceptowaniu/zatwierdzeniu) Skarżącej będzie przysługiwało umówione wynagrodzenie. W końcu przypomnieć należy, że - zgodnie z umowami - zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne w wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych umów będzie przekazywany Skarżącej najczęściej w okresach kwartalnych. Spółka nie wystawia faktury przed przyjęciem przez sponsora wykonanej (częściowo wykonanej) usługi, zaś sponsor dokonuje płatności z dołu – dopiero po zaakceptowaniu usługi Spółki i po wystawieniu przez nią faktury.
Wszystkie powyższe zasady wynikają z zawieranych przez Spółkę umów.
W takiej sytuacji należy zgodzić się ze Spółką, że akt uzgodnienia (zatwierdzenia, akceptacji) zestawień wykonanych usług jest uzgodnionym w umowie elementem treści tej umowy, i że takie umowne uzgodnienie odzwierciedla opisaną we wniosku jako fakt rzeczywistość gospodarczą. Sponsor oczekuje wiarygodnych, poprawnych danych medycznych, zaś opisane we wniosku okoliczności wskazują, że dane te (raporty) można uznać za częściowe wykonanie usługi dopiero w dacie, kiedy strony dojdą do porozumienia co do spełniania przez wytworzone dane medyczne koniecznych standardów jakościowych i ilościowych. Proces uzyskania tego porozumienia jest rozłożony w czasie, odbywa się we wskazanych we wniosku interwałach czasowych, zaś - wbrew poglądowi Dyrektora – samo wytworzenie przez Spółkę efektu badań nie kończy jeszcze procesu świadczenia usługi, gdyż wtedy powstaje jedynie wstępna, "projektowa wersja" usługi. Usługa powstaje, zgodnie z uzgodnieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą, dopiero w wyniku zgodnego uznania przez wszystkie strony uzyskania odpowiedniej jakości i ilości badań medycznych. Wtedy, także zgodnie z umową, Skarżąca nabywa roszczenie o umówione wynagrodzenie. W ten sposób realizuje się drugi warunek uznania, że dopiero z chwilą zatwierdzenia zestawienia badań mamy do czynienia z powstaniem oczekiwanego rezultatu, czyli wyświadczeniem usługi. Ten drugi warunek w wyżej wspomnianym wyroku TSUE został ujęty w wymaganiu, aby formalność odbioru usługi stanowiła materialne zakończenie usługi i ustalała ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
Pomimo więc faktu, że w wyroku C-224/18 chodziło o usługi budowlane, a nie usługi badań klinicznych, wyrok ten zachowuje pełną przydatność dla sprawy niniejszej.
Jak trafnie odnotowano w skardze, powyższy pogląd co do daty zidentyfikowania powstania obowiązku podatkowego w usługach prowadzenia badań klinicznych, zaprezentowany najpierw w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 700/20, został zaaprobowany przez NSA (wyrok z 10 października 2024 r., I FSK 400/21). NSA odnotował wskazaną wyżej konieczność uwzględnienia przy ustalaniu daty powstawania obowiązku podatkowego konkretnych realiów gospodarczych i handlowych, w jakich świadczona jest usługa. Okoliczności opisane w niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazują, aby miały one charakter sztucznego, nienaturalnego i oszukańczego odwlekania momentu powstawania obowiązku podatkowego w czasie, a to za sprawą jakichś rzekomo sprzecznych z prawem podatkowym rozstrzygnięć umownych, opartych wyłącznie na przepisach prawa cywilnego. Owszem – ustawy podatkowe zawierają swoje własne, autonomiczne normy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, ale nie oznacza to, że z tego powodu można ignorować rzeczywistość gospodarczą, w jakiej odbywa się opodatkowana VAT-em realna transakcja.
Reasumując powyższe rozważania – zaskarżona interpretacja narusza art. 19a ust. 2 ustawy, a to poprzez przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza dzień przekazania przez Skarżącą zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie, zamiast przyjęcia, że moment ten wyznacza dopiero zaakceptowanie przez sponsora (lub, w pewnych przypadkach, przez Spółkę) okresowego zestawienia wizyt i procedur. Dopiero wtedy, tj. w dacie zaakceptowania zestawienia wizyt i procedur, strony umowy uznają jej częściowe wykonanie, dopiero wtedy więc znana staje się wysokość wynagrodzenia Spółki.
2). Jak wynika z akt sprawy, zarówno Organ, jak i Skarżąca, zgodnie twierdzą, że w opisanych we wniosku okolicznościach usługa Spółki nie będzie nosiła cech świadczenia ciągłego (art. 19a ust. 3 ustawy). Ze stanowiska Skarżącej wynika zresztą, że drugie pytanie wniosku oraz towarzyszące mu rozważania co do cech usługi ciągłej sformułowano tylko alternatywnie, tj. na wypadek, gdyby stanowisko Spółki w kwestii pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe. Co do zasady stanowisko to zostało jednak uznane za prawidłowe, tj. Organ uznał, że Skarżąca świadczy usługę wykonywaną w częściach (art. 19a ust. 2), zaś przedmiotem rozbieżności było jedynie to, jakie zdarzenie wyznacza to częściowe wykonanie usługi i przez to powstanie obowiązku podatkowego – czy przekazanie zestawienia wykonanych usług (tak uznał Organ), czy dopiero zatwierdzenie tego zestawienia przez sponsora/Spółkę (tak uznała Spółka). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Skarżąca ma rację w tym sporze o zdarzenie wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego w trakcie usługi wykonywanej i przyjmowanej częściowo. Drugie pytanie Skarżącej staje się zatem bezprzedmiotowe.
3). W kwestii pytania nr 3 Spółka zarzuciła w skardze, że Organ w istocie nie udzielił odpowiedzi na to pytanie. Podstawy prawnej tego zarzutu upatrywała w art. 14c § 1 oraz 14k § 1 Ordynacji podatkowej. O ile ta druga kwalifikacja prawna wskazanego zarzutu jest wadliwa (przepis art. 14k § 1 O.p. wskazuje jedynie istotę tzw. funkcji ochronnej interpretacji), o tyle przywołanie art. 14c § 1 O.p. jest prawidłowe. Przepis ten wymaga bowiem, aby interpretacja zawierała m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy, a przyjąć należy za oczywiste, iż chodzi tu o całe stanowisko dotyczące wszystkich kwestii postawionych we wniosku. Zignorowanie choćby jednej kwestii narusza wspomniany wymóg Ordynacji podatkowej.
Jak wiadomo, pytanie nr 3 dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego w (nielicznych) przypadkach, gdy sponsor reguluje płatność na rzecz Spółki przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Spółkę faktury. Skarżąca zaprezentowała i uzasadniła pogląd, że moment ten wyznacza wystawienie finalnego zestawienia przez sponsora lub moment wpływu środków na rachunek Skarżącej – w zależności od tego, które z tych dwóch zdarzeń wystąpi pierwsze.
Organ, jak wynika z analizy interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3 (str. 17/18 interpretacji), poświęcił tej kwestii dokładnie 10 akapitów, z których pierwszy został zadedykowany ponownemu przytoczeniu przedmiotu wątpliwości Skarżącej. Ten akapit niewątpliwie nie zawiera odpowiedzi na zadane pytanie. Drugi z akapitów zawiera ocenę Dyrektora, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą częściowego wykonania usługi, zaś za podstawę prawną tego poglądu Organ przyjął art. 19a ust. 2 ustawy. Rzecz jednak w tym, że nie jest to odpowiedź na konkretne, wyżej przywołane pytanie – jest poza sporem, że obowiązek podatkowy dla usług przyjmowanych częściowo powstaje z chwilą wykonania takiej częściowej usługi. Skarżąca wystąpiło jednak o wskazanie konkretnego zdarzenia - jednego spośród dwóch – jako kreującego obowiązek podatkowy i równoznacznego z wykonaniem usługi. Spółce nie chodziło tylko o przywołanie stosownego przepisu, tj. art. 19a ust. 2 ustawy. Trzeci akapit wskazuje, jakie zdarzenie nie jest równoznaczne z wykonaniem usługi, tzn. w tym miejscu Organ nie zgodził się z oceną Skarżącej ("...nie mają znaczenia okoliczności tzn. wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora lub wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy."), ale nie wskazał prawidłowego stanowiska, co musi być uznane za naruszenie ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. Czwarty akapit jest prawdopodobnie próbą uzasadnienia poglądu wyrażonego w akapicie trzecim (wystawienie finalnego zestawienia oraz dzień wpływu środków mają stanowić, według Organu, tylko o "technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących Państwa wynagrodzenia", ale nie o wykonaniu usługi), przy czym jest to próba jedyna. Piąty akapit w istocie powtarza akapit czwarty, choć stosuje nieco inne słownictwo – w ocenie Dyrektora akcentowane przez Spółkę dwa zdarzenia "nie determinują" terminu wykonania usługi, podczas gdy w akapicie czwartym miały one "nie stanowić" o wykonaniu usługi. Akapit szósty powtarza zasadę wyrażoną w akapicie drugim, z minimalną jedynie modyfikacją (Organ przypomina o możliwości występowania wyjątków od zasady, ale tych wyjątków w sprawie nie stwierdza, zresztą słusznie). Akapit siódmy wyraża myśl, że umowne rozstrzygnięcia stron transakcji nie mogą mieć znaczenia prawnego, co – po pierwsze - jest uwagą chybioną (vide powyższe rozważania Sądu na tle wyroku TSUE i NSA), a nadto – po drugie – powtórnie próbuje uzasadnić, dlaczego stanowisko Spółki jest wadliwe, ale nie wskazuje stanowiska, jakie według Organu jest prawidłowe. Akapit ósmy stanowi hybrydowe połączenie akapitu drugiego i szóstego i ponownie nie wnosi do sprawy żadnej nowej treści, chyba że za taką uznać próbę oceny, że akapit ten reasumuje wcześniejsze rozważania. Akapit dziewiąty ponawia uwagę zawartą w akapicie siódmym oraz – prawdopodobnie – czwartym. Ostatni akapit, tj. dziesiąty, już niewątpliwie jest rekapitulacją wszystkich poprzednich ("Wobec powyższego Państwa stanowisko [...] jest nieprawidłowe.").
Jak widać, gdy chodzi o pytanie nr 3, Spółka istotnie nie otrzymała wypowiedzi Organu, jakie stanowisko jest prawidłowe, a także nie otrzymała uzasadnienia tego stanowiska. W ten sposób Organ naruszył podany w petitum skargi art. 14c § 1 i 2 O.p.
4). W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie stanowiska Spółki w kwestii pytania nr 1 za prawidłowe. W kwestii pytania nr 2 udzielenie odpowiedzi uznać należy za w istocie bezprzedmiotowe, skoro poza sporem jest, iż w sprawie mamy do czynienia z usługą świadczoną i przyjmowaną częściowo (art. 19a ust. 2 ustawy), co samo w sobie wyklucza, aby była to usługa świadczona w sposób ciągły (art. 19a ust. 3 ustawy). W kwestii pytania nr 3 Organ udzieli odpowiedzi i ją wyczerpująco i logicznie uzasadni – dotychczas takiej odpowiedzi i uzasadnienia stwierdzić nie sposób.
Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby stan faktyczny sprawy budził wątpliwości Dyrektora. Także dla Sądu zadeklarowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był relatywnie jasny i umożliwiał wydanie interpretacji. Nie było więc potrzeby zastosowania art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.
Inne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego są funkcją zarzutów materialnych. Są one zasadne z tego względu, że naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 19a ust. 1 i 2 ustawy i art. 14c O.p.) stanowi automatycznie naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).