Cechy powyższe postępowania upadłościowego oraz jego korelacje z postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym w administracji, NSA przypominał następnie, np. w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. I FSK 1354/13. NSA wyrokiem tym zresztą uchylił wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2194/12, na który powołał się Dyrektor IAS w tej sprawie na poparcie swojego stanowiska. Pozostałe wyroki powołane przez organy, tj. w sprawach I Sa/Bk 1626/17 oraz I SA/Bk 79/21 są co prawda prawomocne ale nie zostały poddane kontroli NSA. Wyroki te prezentują stanowisko błędne, naruszające prawo, co zostanie wykazane poniżej.
Powyższe zasady wyłożone przez NSA w powołanym powyżej wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09. są natury systemowej, kontynuuje je ustawa upadłościowa, która od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje pod nazwą Prawo upadłościowe.
Stosownie do art. 146 ust. 1 pupadłościowego, postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia.
Z art. 146 ust. 2 Prawa upadłościowego wynika, że sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.
Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.
Przepis ten stanowi bezwzględny zakaz prowadzenia postępowań zabezpieczających skierowanych do majątku podmiotu, wobec którego wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości.
Należy także przypomnieć, że na podstawie art. 61 prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.
W powyższym zakresie zasadne jest odwołanie się do poglądów doktryny prawa upadłościowego, albowiem brak jest podstaw, dla których przepis art. 146 prawa upadłościowego miałby być interpretowany odmiennie na cele postępowań zabezpieczających prowadzonych na gruncie ustawy o egzekucji w administracji w stosunku do zabezpieczeń cywilnoprawnych bądź karnoprawnych (P. Bartosiewicz, Skutki ogłoszenia upadłości w stosunku do postanowień o zabezpieczeniu majątkowym wydanych w postępowaniu karnym, "Doradca Restrukturyzacyjny" nr 29 (3/2022), s. 58 i n.). Żaden przepis rangi ustawowej nie wyłącza stosowania art. 146 Prawa upadłościowego w przypadku egzekucji bądź zabezpieczenia zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych.
W doktrynie silnie reprezentowany jest pogląd, że do postępowań zabezpieczających per analogiam zastosowanie powinny znaleźć zasady wynikające z art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zapatrywanie to wyraził D. Chrapoński, który wskazał, że oba postępowania - egzekucyjne i zabezpieczające - mają na celu bądź zaspokojenie wierzyciela, bądź zapewnienie w przyszłości jego zaspokojenia. Oba te postępowania powinny być więc traktowane w analogiczny sposób na gruncie postępowania upadłościowego (D. Chrapoński, [w:] Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, red. A J. Witosz, Warszawa 2021, art. 146).
Piotr Zimmerman wskazuje z kolei, że "(...) jeżeli przed dniem ogłoszenia upadłości postanowienie o zabezpieczeniu przez zajęcie rachunku bankowego, wierzytelności lub ruchomości czy zakaz zbywania i obciążania rzeczy uprawomocniło się, to i tak zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi". Autor podnosi również, że jeżeli w wykonaniu udzielonego zabezpieczenia środki upadłego zostały przekazane do depozytu sądowego, komornik z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości ma obowiązek wydać wszystkie kwoty syndykowi masy upadłości. "Zajęte bowiem środki pieniężne ex lege stają się masą upadłości, służącą zaspokojeniu ogółu wierzycieli (art. 61 p.u.), a wyłączną ścieżką dochodzenia praw majątkowych przez wierzyciela (nawet jeśli uprzednio uzyskał zabezpieczenie) jest lista wierzytelności, a w dalszej kolejności plan podziału’’ (P. Zimmerman, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz do art. 146. Wyd. 7, Warszawa 2022, publ. elektroniczna w serwisie Legalis).
Powyższy pogląd należy wprost odnieść do postępowania zabezpieczającego – organ egzekucyjny z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości ma obowiązek wydać wszystkie kwoty znajdujące się na rachunku depozytowym syndykowi masy upadłości.
W doktrynie podnosi się także, że ze względu na niedopuszczalność egzekucji skierowanej do majątku wchodzącego w skład masy upadłości odpada cel postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot taki majątek upadłego. Stosując rozumowanie prawnicze a fortiori, nleży dojść do wniosku, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego co do majątku tworzącego masę upadłości. W konkluzji autor stwierdza, że należności objęte zabezpieczeniem powinny być traktowane w postępowaniu upadłościowym tak samo, jak traktuje się należności prawomocnie zasądzone wyrokiem, a więc, że zaspokojenie wierzyciela co do tymczasowo zabezpieczonych świadczeń odbywa się zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego (Przemysław Feliga [w:] System PH, t. 6, red. A. Hrycaj, A. Jakubecki, A. Witosz, Część II. Prawo upadłościowe. Dział 2. Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Rozdział 24. Wpływ ogłoszenia upadłości na cywilne postępowania sądowe, przed sądem polubownym, administracyjne i sądowoadministracyjne (procesowe skutki ogłoszenia upadłości), teza 8, publ. elektroniczna w serwisie Legalis).
Ten tok rozumowania podziela doktryna, w tym T. Grzesiak, Ł. Trela i M. Kaliński . W ocenie tych autorów zabezpieczenie jest niedopuszczalne w takich samych warunkach, w jakich niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji. Przedmiotem rozważań w cytowanej publikacji była możliwość przelania do masy upadłości sum uzyskanych w ramach postępowania zabezpieczającego. Autorzy stoją na stanowisku, że kwoty te powinny zostać przelane do masy upadłości również, jeżeli postępowanie wszczęto przed ogłoszeniem upadłości. Argumentują, że wynika to z faktu, iż tak udzielane zabezpieczenia z chwila ogłoszenia upadłości tracą swój sens, skoro egzekucja z zabezpieczonych wcześniej składników majątkowych jest niedopuszczalna. Po drugie, zdaniem autorów za upadkiem zabezpieczenia przemawia zbliżona czynność zajęcia dokonana w postępowaniu zabezpieczającym. Odbywa się ono w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym. Po trzecie, autorzy przywołują naczelną zasadę postępowania upadłościowego, jaką jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zaś wyłącznym sposobem dochodzenia roszczeń powinno być zgłoszenie wierzytelności oraz uczestnictwo w podziale funduszy masy upadłości (T. Grzesiak, Ł. Trela, M. Kaliński, Wydanie sum zatrzymanych w postępowaniu zabezpieczającym - w postępowaniach restrukturyzacyjnych i upadłościowym, "Doradca Restrukturyzacyjny" nr 15 (1/2019), s. 58 i n.).
Powyżej przytoczone poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości i uznaje za własne.
Stosując rozumowanie prawnicze a maior ad minus, należy dojść do wniosku, że skoro po ogłoszeniu upadłości przekazaniu prze organ egzekucyjny do masy upadłości podlegają sumy uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym, to tym bardziej taki skutek dotyczy sum uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym. Skoro środki przeznaczone do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego (a więc tytułu wydanego, np. na podstawie ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową) i przeznaczone do zaspokojenia wierzyciela podatkowego powinny zostać przekazane do masy upadłości, to tym bardziej środki zajęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, a więc tytułu, który prowadzi jedynie do tymczasowej ochrony przyszłego zaspokojenia potencjalnej zaległości podatkowej, powinny podlegać przekazaniu do masy upadłości. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że organ podatkowy legitymujący się tytułem wykonawczym byłby traktowany gorzej od organu podatkowego, który dysponuje jedynie decyzją o zabezpieczeniu i zarządzeniem zabezpieczenia, zwłaszcza że zabezpieczenie może zostać ustanowione również wtoku kontroli lub postępowania podatkowego, tj. jeszcze przed skonkretyzowaniem wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego.
W rezultacie za nietrafne należy uznać - zanegowane już powyżej przez sąd orzekający w tej sprawie - wyroki WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa 2818/15, WSA w Białymstoku z 17 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bk 1626/17 oraz WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bk 79/21. Ten ostatni wyrok doczekał się zresztą trafnej krytyki w doktrynie prawa upadłościowego (por. P. Stanisławiszyn, Skuteczność zabezpieczeń podatkowych ustanowionych przed ogłoszeniem upadłości po dacie ogłoszenia upadłości. Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r. (i SA/Bk 79/21), BISP 2021, nr 12, publ. elektroniczna w serwisie Legalis.). Powyższe wyroki stały się prawomocne wobec niewniesienia od nich skarg kasacyjnych, nie zostały poddane kontroli instancyjnej NSA. Natomiast wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2194/12, na który powoływał się organ, został uchylony powołanym także już powyżej wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1354/13.
Zgodnie z art. 33d § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Oznacza to, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje co do zasady w trybie egzekucyjnym, tj. przy zastosowaniu analogicznych środków przymusu, jak w przypadku "klasycznej" egzekucji administracyjnej.
Z powyższego wynika, co należy podkreślić, że postępowanie wykonawcze w stosunku do decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. stanowi zatem egzekucję sensu largo, bowiem jest ono postępowaniem przymusowym wobec dłużnika podatkowego. Konstrukcyjnie wykonanie decyzji o zabezpieczeniu w zasadzie nie różni się od egzekucji, bowiem podatnik traci możliwość swobodnego dysponowania zajętym majątkiem.
Prawidłowo zatem wywiódł syndyk masy upadłości, że skoro środki zajęte w toku postępowania zabezpieczającego nie służą zaspokojeniu zaległości podatkowej, ich właścicielem nadal pozostaje upadła spółka, co z kolei oznacza, że stanowią one z mocy prawa masę upadłości – wchodzą do masy upadłości w dniu ogłoszenia upadłości spółki. Gdyby przyjąć interpretację organu, obok masy upadłości istniałby alternatywny majątek niebędący masą upadłości, z którego zaspokoić miałby się jedynie wierzyciel podatkowy, dysponujący dużo słabszym tytułem niż wierzyciele legitymujący się tytułami wykonawczymi. Nie wiadomo też, w jakim trybie wierzyciel podatkowy miałby się z tego majątku zaspokoić, skoro nie jest możliwe prowadzenie egzekucji do majątku upadłego, czyli nie jest możliwe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.
Powyższe zostało całkowicie pominięte prze Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu.
Organ pominął także, że ratio legis art. 146 Prawa upadłościowego jest doprowadzenie do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości powoduje, iż wszyscy wierzyciele są traktowani w sposób równy, bez uprzywilejowania żadnego z nich. Wykładnia zastosowana przez Dyrektora IAS prowadzi natomiast do nieuprawnionego uprzywilejowania wierzyciela podatkowego dysponującego jedynie tytułem zabezpieczenia. Skoro decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. podlega wykonaniu w trybie egzekucyjnym, w sytuacji ogłoszenia upadłości, środki zajęte w tym trybie powinny zostać przelane do masy upadłości w sposób analogiczny jak w przypadku postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że wierzyciel podatkowy i tak nie jest w stanie doprowadzić do zaspokojenia swoich wierzytelności z zabezpieczonych środków, zaś ich nieprzekazanie do masy upadłości niweczy całkowicie sens całego postępowania upadłościowego. Jak słusznie podnosi doktryna, co przytoczono powyżej, z chwilą ogłoszenia upadłości w sposób oczywisty odpada cel zabezpieczenia podatkowego - jako że nie jest możliwe zaspokojenie wierzyciela podatkowego w trybie egzekucyjnym.
W zaskarżonym postanowieniu natomiast, jak trafnie zarzuciła strona skarżąca, Dyrektor IAS opowiedział się za zachowaniem stanu fikcyjnego - tj. zabezpieczenia środków, z których organ i tak nie ma prawa w żaden sposób skorzystać. Prowadzi to nie tylko do naruszenia interesów upadłego i paraliżu całego postępowania upadłościowego, ale jest też czynnością niekorzystną dla samego wierzyciela podatkowego - albowiem uniemożliwia skorzystanie z docelowej ścieżki zaspokojenia, jaką jest zgłoszenie wierzytelności na listę wierzytelności (skoro wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości) oraz udział w podziale masy upadłości, co następuje w ramach planu podziału.
Porównanie przez Dyrektora IAS sytuacji, w której doszło do zabezpieczenia na rachunku depozytowym kwot uzyskanych z rachunku podatnika w ramach postępowania zabezpieczającego, z sytuacją prawną wierzycieli, którzy przed ogłoszeniem upadłości zabezpieczyli swoje wierzytelności rzeczowo na majątku dłużnika świadczy o braku zrozumienia specyfiki i zasad postępowania upadłościowego, w tym uregulowań prawnych dotyczących grupy wierzycieli wskazanej przez przepisy prawa jako uprzywilejowanej, przede wszystkim w pierwszeństwie zaspokojenia z masy upadłości - a właściwie z tego konkretnego składnika masy upadłości, na którym ustanowiono zabezpieczenia rzeczowe. Wierzytelności zabezpieczone rzeczowo zaspokajane są bowiem przede wszystkim z likwidacji przedmiotu zabezpieczenia (np. nieruchomości objętej hipoteką). Dyrektor IAS stwierdził natomiast w zaskarżonym postanowieniu, że zajęcie rachunków bankowych w postępowaniu zabezpieczającym jest dalej idącym zabezpieczeniem niż zabezpieczenie rzeczowe, co oznaczałoby, że wykładnia przedstawiona przez skarżącego prowadziłaby do braku równości pomiędzy wierzycielami zabezpieczonych wierzytelności a wierzycielami, którzy w ogóle nie skorzystali z zabezpieczenia (str. 7 postanowienia). Argumentacja ta jest chybiona. Brak jest podstawy prawnej dającej podstawy do powyższego twierdzenia. Wręcz przeciwnie już sama treść art. 146 prawa upadłościowego i prawidłowa jego wykładnia całkowicie to twierdzenia obala. Podkreślić należy, że przepisy prawa nie stanowią bowiem o zabezpieczeniu, jako takim, na majątku upadłego. Ustawodawca wprost bowiem wyróżnia wierzycieli, którzy dokonali zabezpieczenia rzeczowego na majątku dłużnika przed dniem ogłoszenia upadłości. Zabezpieczenie takie może przybierać formę hipoteki, zastawu (zwykłego, rejestrowego, skarbowego) lub hipoteki morskiej.
Ustawodawca inaczej traktuje w postępowaniu upadłościowym wierzycieli zabezpieczonych zastawem czy hipoteką, czyniąc z nich grupę wierzycieli uprzywilejowanych. Pierwszeństwo to wynika z prostego faktu, że ci wierzyciele dokonali już wcześniej silnego, bo rzeczowego zabezpieczenia na konkretnym składniku majątku. Z tego nie wynika jednak, jak błędnie rozumuje organ, że zajęcie środków na rachunkach bankowych, jako że pozbawia podatnika prawa do dysponowania tymi środkami i jest środkiem dalej idącym, miałoby zrównywać sytuację wierzyciela zabezpieczonego w ten sposób z sytuacją wierzyciela zabezpieczonego rzeczowo. Wręcz przeciwnie - z woli samego ustawodawcy - zastaw i hipoteka powodują pewnego rodzaju wyłom w zasadzie równości wierzycieli.
Zgodnie z art. 336 ust. 1 prawa upadłościowego, sumy uzyskane z likwidacji rzeczy, wierzytelności i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, a także prawami oraz prawami osobistymi i roszczeniami ujawnionymi przez wpis do księgi wieczystej lub nieujawnionymi w ten sposób, lecz zgłoszonymi sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 51 ust. 1 pkt 5, przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na tych rzeczach lub prawach, z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Natomiast w art.342 prawa upadłościowego wskazano na cztery kategorie należności podlegających z funduszu masy upadłości. Podatki znajdują się w kategorii drugiej. Z kolei kolejność zaspokajania należności określa art. 344 prawa upadłościowego.
Zajęcie rachunków bankowych jest zabezpieczeniem dużo słabszym niż zabezpieczenie rzeczowe, i nie jest na pewno sposobem zabezpieczenia, uzasadniającym odejście od tej zasady. Przede wszystkim brak jest do powyższego wniosku organu podstawy prawnej. Wierzytelności zabezpieczone rzeczowo w postępowaniu upadłościowym mają pierwszeństwo zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia.
Dyrektor IAS poniósł, że stanowisko skarżącego prowadziłoby do braku równości wierzycieli zabezpieczających swoje wierzytelności przewidzianymi prawem środkami. Jest natomiast wręcz odwrotnie - stanowisko syndyka masy upadłości zmierza do pełnego urzeczywistnienia zasady równości wierzycieli, którzy na jednakowych zasadach mogą skorzystać ze zgłoszenia swoich wierzytelności na listę i uczestniczyć w podziale masy upadłości. Brak równości pomiędzy zabezpieczeniem rzeczowym a zabezpieczeniem innego rodzaju nie wynika natomiast ze stanowiska skarżącego, ale z woli ustawodawcy. Jak słusznie zresztą wskazuje organ - majątek zabezpieczony hipoteką czy zastawem wchodzi ex lege do masy upadłości przy zachowaniu prawa podatnika do dysponowania rzeczami obciążonymi zabezpieczeniem, co uzasadnia pewne uprzywilejowanie dla wierzycieli rzeczowych w zakresie zaspokojenia. Jednakże nie można z tego wywodzić wniosku, że środki zajęte na rachunkach bankowych miałyby z tego właśnie powodu do masy upadłości nie wchodzić. Jest właśnie odwrotnie - dlatego, że organ egzekucyjny przejmuje kontrolę nad zabezpieczonymi środkami podatnika uzasadnione jest ich zwrotne przekazanie do masy upadłości, aby umożliwić przeprowadzenie postępowania upadłościowego.
Reasumując, jedno z podstawowych założeń postępowania upadłościowego wyraża się w tym, że wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą uzyskać zaspokojenie tylko w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokojenie tych wierzycieli przez upadłego kosztem masy upadłości (tj. poza regulacjami przewidzianymi w postępowaniu upadłościowym), co wynika z tego, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu mieniem (masą upadłości). Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tzn. zasadniczo przez podział funduszów masy upadłości w ramach planu podziału, czy w ramach tzw. odrębnego planu podziału (art. 348 prawa upadłościowego), albo też w drodze potrącenia (art. 93 i nast. Prawa upadłościowego). Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza trybem postępowania upadłościowego skorelowany jest zakaz prowadzenia egzekucji celem zaspokojenia wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, zakaz ten wyrażony został w art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego. Ze względu na niedopuszczalność egzekucji skierowanej do składników masy upadłości odpada jednocześnie cel postępowania zabezpieczającego, mającego za przedmiot wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy w toku upadłości. Za niedopuszczalne po ogłoszeniu upadłości zobowiązanego należy uznać wszczęcie, a także kontynuowanie postępowania zabezpieczającego co do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, przez co rozumieć także należy zatrzymanie zabezpieczonych kwot na wyodrębnionym rachunku organu egzekucyjnego. Podkreślić przy tym należy, że art. 146 ust. 3 prawa upadłościowego lege non distinguente odnosi się także do zabezpieczenia w postępowaniu administracyjnym, dotyczącym należności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (tak Andrzej Jakubecki. Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, System Informacji Prawnej LEX, Lex Omega, 35/2018).
W ocenie sądu w przypadku ogłoszenia upadłości nie może być wszczęte, a jeżeli już zostało dalej prowadzone - postępowanie zabezpieczające czy egzekucyjne do majątku upadłego. Mając na uwadze treść art. 146 ust. 3 prawa upadłościowego po ogłoszeniu upadłości, nie jest skuteczne i zgodne z prawem zarówno wydanie postanowienie o zabezpieczeniu, jak też ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. W art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego wyjaśniono, że sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.
W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości nie można wykonać decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi. Ustawa Prawo upadłościowe jest szczególnym aktem normatywnym przejawiającym się w obowiązku jego bezwzględnego stosowania. Status pierwszeństwa regulacji upadłościowego wynika z tych kwestii, które w ustawie tej zostały wyraźnie uregulowane, czyli np. art. 146 prawa upadłościowego.
Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie roszczeń (wierzytelności) objętych z mocy prawa postępowaniem upadłościowym należy uznać za bezprzedmiotowe i sprzeczne z zasadą równego traktowania wierzycieli. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli, wierzyciele ci powinni być zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Dopuszczenie po ogłoszeniu upadłości do zaspokojenia w drodze egzekucji wierzyciela byłoby nie do pogodzenia z charakterem postępowania upadłościowego. Wnioski związane z postępowaniem egzekucyjnym należy przełożyć na grunt postępowania zabezpieczającego, które ma pomocniczy charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Innymi słowy, celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Skoro zatem roszczenia nie mogą być zaspokojone w drodze postępowania egzekucyjnego, to odpada też sens ich zabezpieczenia dokonywany w trybie art. 33 ust. 1 O.p. Co więcej, ideą postępowania zabezpieczającego, jest uniemożliwienie wyprowadzenia majątku, a w sprawie po ogłoszeniu upadłości spółka już swobodnie nie może swoim majątkiem dysponować. Tym majątkiem dysponuje syndyk masy upadłości i to on ma obowiązek cały majątek zabezpieczyć w celu przyszłego zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego.
W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, nie przekazując zabezpieczonych środków do masy upadłości, niweczy sens całego postępowania upadłościowego, albowiem rości sobie prawo do uprzywilejowania, które nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, w tym podatkowego ani upadłościowego, a jednocześnie uniemożliwia wierzycielowi podatkowemu skorzystanie z jego uprawnień do uczestnictwa w podziale masy upadłości zgodnie z zasadami ustawowymi.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. który na podstawie art. 166b u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego.
Stosowanie powyższego przepisu w sposób odpowiedni w postępowaniu zabezpieczającym w sprawie niniejszej oznacza bezwzględny obowiązek organu uchylenia bez zwłoki wszystkich czynności zabezpieczających (zajęć rachunków bankowych upadłej spółki) i obowiązek prawny niezwłocznego przekazania wszystkich zajętych kwot na wskazany przez syndyka masy upadłości rachunek bankowy masy upadłości. Po ogłoszeniu upadłości bowiem to nie organ podatkowy, a inny ustawowo powołany organ jakim jest syndyk masy upadłości, zabezpiecza należące do masy upadłości środki pieniężne upadłego, a to zasadniczo do czasu likwidacji składników masy upadłości i sporządzenia planu podziału tychże środków celem równomiernego, tzn. przewidzianego przepisami prawa upadłościowego zaspokojenia wierzycieli. Syndyk musi także zabezpieczyć środki pieniężne z masy upadłości na bieżące koszty postępowania upadłościowego. Z dniem ogłoszenia upadłości dochodzi bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego sui generis. Żadne singularne postępowania egzekucyjne, a tym bardziej zabezpieczające jako jedynie wpadkowe, pomocnicze (zabezpieczające), nie mają racji bytu prawnego, przez co należy rozumień przetrzymywanie na wydzielonym rachunku wcześniej zajętych kwot przez organ. Podstawą prawną powyższych wywodów jest wprost przepis art. 146 prawa upadłościowego, którego prawidłową wykładnię w zakresie kwestii spornej sąd przedstawił powyżej, podzielając tym samym argumentację strony skarżącej.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem niedopuszczalności przetrzymywania zajętych w ramach zabezpieczenia kwot przez organ egzekucyjny. Zajęte a niewydane wierzycielowi kwoty pieniężne z mocy prawa wchodzą do masy upadłości. Po ogłoszeniu upadłości czynności w przedmiocie dokonanego zabezpieczenia podlegają uchyleniu, a organ egzekucyjny jest zobowiązany niezwłocznie wydać zajęte kwoty syndykowi masy upadłości
Stosownie do art. 59 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zawiera informację o uchyleniu czynności egzekucyjnych zgodnie z art. 60 § 1 zdanie pierwsze.
Z tych względów za zasadne uznać należało wszystkie podniesione w skardze zarzuty, w szczególności naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz w zw. z art. 146 ust. 1-3 Prawa upadłościowego.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o umorzenie postępowania, organ będzie związany powyższą oceną prawną sądu.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu wymienionych w wyroku postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).