Reasumując DIAS wskazał, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT konieczne jest zawsze ustalenie, iż wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowią cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.
Tym samym, zdaniem DIAS, korekta faktury z 25 sierpnia 2022 r. do faktury z 11 marca 2022 r. została wystawiona nieprawidłowo, jako że dotyczy opodatkowania kwoty, która nie jest ceną za dostawę. W tym przypadku zakaz odliczenia ma charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje – gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku – wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.
Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z korekty faktury z 25 sierpnia 2022 r., nie dlatego, że transakcja, dla której została ona wystawiona stanowi nadużycie prawa, ale dlatego, że kwota stanowiąca podstawę do jej wystawienia nie stanowi części kwoty za dostawę (nie jest zaliczką) i jako taka nie podlega opodatkowaniu.
W konsekwencji dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej korekty faktury Strona zawyżyła podatek naliczony, a tym samym wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
Jednocześnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy DIAS uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania w granicznej, najwyższej wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do zwrotu. W ocenie DIAS, dodatkowe zobowiązanie w wysokości 10 % stanowić będzie adekwatne do okoliczności sprawy obciążenie.
Jak argumentował DIAS, trudno bowiem uznać, że Strona była uczestnikiem jakiegoś oszustwa podatkowego czy nadużycia, jednak (pozostając w mylnym przeświadczeniu o prawidłowości swoich działań) doprowadziła do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, a po zakończeniu kontroli nie skorzystała z możliwości złożenia korekty, uwzględniającej te ustalenia.
DIAS wskazał, że mimo wadliwości uzasadnienia brak jest podstaw do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia. Niezależnie od przyjętej argumentacji jasne jest, że Stronie nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego. Rzecz jednak w tym, że oparciu o zebrany materiał dowodowy brak jest jednoznacznych podstaw to przyjęcia tezy, iż działania Strony wypełniają znamiona nadużycia prawa. Zebrany materiał dowody daje jednak podstawy do twierdzenia, że w warunkach rozpatrywanej sprawy kwota, która opodatkowano i w związku z którą Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowi jedynie – jako zadatek – zabezpieczenie wykonania przyrzeczonej umowy i jako taka nie jest częścią ceny należnej za dostawę (nie podlega więc opodatkowaniu). W takim przypadku odliczenie podatku naliczonego jest niemożliwe. Nie można odliczyć podatku naliczonego z faktury, która dokumentuje czynność nie podlegającą opodatkowaniu lub z tego podatku zwolnioną. Sprzeciwia się temu jasno art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżącą wywiodła skargę do tutejszego Sądu.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 112") w zw. z wiążącą wykładnią prawa UE wyrażoną w wyroku TSUE w sprawach Kołlroß i Wirtl oraz wyroku TSUE w sprawie BUPA Hospitals Ltd. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że dokonana przez Skarżącą na rzecz I. wpłata na poczet określonej podmiotowo jak i przedmiotowo przyszłej dostawy nieruchomości, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, a w konsekwencji, odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 sierpnia 2022 roku. Tymczasem:
a) przepisy Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT wprost wskazują, że obowiązek podatkowy w zakresie części wynagrodzenia otrzymanego przed dokonaniem dostawy, powstaje w momencie dokonania takiej wypłaty,
b) z wiążącej wykładni zawartej w wyroku TSUE w sprawach KolIroß i Wirtl wynika, że gdy w chwili dokonania wpłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, to brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia,
c) z wiążącej wykładni zawartej w wyroku TSUE w sprawie BUPA Hospitals Ltd. wynika, że obowiązek podatkowy nie powstaje jedynie, gdy nie zostały w sposób wyraźny określone towary i usługi na poczet, których realizowana jest wpłata. Zatem a contrario, wypłata na poczet wyraźnie określonej przyszłej dostawy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego,
2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) – poprzez dokonanie błędnych ustaleń jakoby zapłacony przez Skarżącą na rzecz I. zadatek (i) nie został uiszczony na poczet przedmiotowo oraz podmiotowo oznaczonej przyszłej dostawy oraz (ii) posiadał wyłącznie gwarancyjny charakter. Podczas gdy uiszczona przez Spółkę kwota (zadatek):
a) była wpłatą na poczet ceny precyzyjnie określonej przyszłej dostawy nieruchomości, a równocześnie
b) nie miała funkcji wyłącznie gwarancyjnej – zgodną wolą stron wyrażoną w akcie notarialnym było, aby zadatek stanowił część umówionego wynagrodzenia za planowaną dostawę,
- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że zapłacony przez Skarżącą zadatek nie podlega opodatkowaniu VAT.
3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o VAT – poprzez bezprawne ustalenie Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania w VAT wyłącznie na skutek niezgodnego z prawem określenia Skarżącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w sytuacji, gdy rozliczenia Spółki w VAT za sierpień 2022 r. są prawidłowe.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Nadto wniosła o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Dodatkowo DIAS uzupełniając argumentację zaprezentowaną w decyzji odwołał się do opinii J. Kokott z 19 grudnia 2013 r. do sprawy 107/13, EU:C:2013:872, pkt 26, w której wskazano: "Jeśli więc 65 Dyrektywy VAT w przypadku zaliczki dopuszcza już powstanie wymagalności VAT, zanim wystąpi zdarzenie podatkowe i przez to w ogóle pojawi się przyczyna dla opodatkowania, należy oczekiwać, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie też do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Jeżeli zachodzą co do tego określone wątpliwości, nie należy stosować art. 65 dyrektywy VAT". Zdaniem DIAS, w sprawie tego rodzaju wątpliwość zachodziła.
4. W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2025 r. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę DIAS:
- przedstawia wykładnię wprost sprzeczną z jasnym i literalnym brzmieniem regulacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 65 Dyrektywy VAT;
- prezentuje stanowisko sprzeczne z orzecznictwem TSUE, w sposób mogący godzić w zasadę pewności prawa.
Skarżącą argumentowała przede wszystkim, że treść zarówno art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jak i art. 65 Dyrektywy VAT nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych – ich językowe brzmienie jest jasne. W szczególności, polski ustawodawca wprost wskazał, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania zadatku. W ocenie Spółki, w zakresie mającym znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zadatek nie różni się niczym od zaliczki – obie te płatności podlegają zaliczeniu na poczet końcowej należności określonej umową.
Skarżąca podniosła ponadto, że w odpowiedzi na skargę DIAS wywodzi, że powstanie obowiązku podatkowego w sprawie Skarżącej wyklucza niepewność co do zrealizowania transakcji przyrzeczonej. W tym zakresie Skarżąca zwróciła przed wszystkim uwagę, iż przedmiotowy pogląd DIAS wyraził po raz pierwszy dopiero w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, tego rodzaju następcze uzupełnianie argumentacji decyzji jest nieakceptowalne. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, argumentacja DIAS w przedmiotowym zakresie oparta została na wadliwym odwołaniu do opinii Rzecznik Generalnej złożonej w sprawie C-107/13. Organ pomija w szczególności stanowisko TSUE wyrażone w przedmiotowej sprawie oraz jej szerszy kontekst.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
5.1. Istota sporu w sprawie sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy zadatek wypłacony przez Skarżącą kontrahentowi skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w VAT stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tego tytułu.
Zdaniem DIAS, otrzymana przez kontrahenta – I. sp. z o.o. kwota tytułem zadatku była w istocie zabezpieczeniem wykonania umowy, co nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wskazał DIAS, zadatek będący zabezpieczeniem wykonania umowy nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. Zdaniem DIAS, strony transakcji w akcie notarialnym przyjęły, że otrzymana kwota stanowi jedynie zabezpieczenie interesów stron (nadają przekazanej kwocie znaczenie zadatku, o którym mowa w przepisach kodeksu cywilnego). Ponadto zadatek ten nie został uiszczony na poczet przedmiotowo oraz podmiotowo oznaczonej przyszłej dostawy.
W ocenie natomiast Skarżącej, zadatek został uiszczony na poczet jednoznacznie i precyzyjnie określonej dostawy, oraz stanowił część wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenie. Uiszczona kwota, wbrew twierdzeniom DIAS, nie miała wyłącznie gwarancyjnego charakteru. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, zapłata zadatku wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
5.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. DIAS bowiem co najmniej przedwcześnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sporny zadatek. W zaskarżonej decyzji DIAS nie wskazał bowiem, ani przekonujących argumentów, ani dowodów, które uzasadniałby zakwestionowanie opodatkowania VAT uiszczonego przez Skarżąca zadatku.
5.3. Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie jednak do treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Jeżeli więc określona wpłata stanowi przedpłatę, zaliczkę, zadatek podlegający opodatkowaniu, moment dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej zaliczki – istotny jest moment zapłaty zaliczki i to z tym momentem w odniesieniu do jej kwoty powstaje obowiązek podatkowy. Zaliczka z istoty swej uiszczana jest zanim dokonana zostanie dostawa lub wykonana usługa, z którą jest związana.
5.4. DIAS w zaskarżonej decyzji koncentruje się na wykazaniu różnic pomiędzy zadatkiem a zaliczką na gruncie prawa cywilnego. Próbuje wykazać, że skoro strony w akcie notarialnym wskazały, że wpłacanej kwocie nadają znacznie i skutki prawne zadatku w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, to świadczy to wyłącznie o gwarancyjnym charakterze dokonanej wpłaty.
Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Jak słusznie podnosi Skarżąca obok funkcji gwarancyjnej (zabezpieczenia wykonania transakcji), dokonana wpłata stanowiła również element wynagrodzenia kontrahenta za przyszłą dostawę. Z § 3 umowy przedwstępnej jasno wynika, że należna cena została podzielona na dwie części:
1. kwotę zadatku w wysokości 4 000 000 zł powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług (920 000 zł)
2. kwotę umówionej ceny (19 600 000,00 zł) brutto pomniejszoną o kwotę zadatku (zob. § 3 pkt 2 umowy).
Z ugruntowanego orzecznictwa wynika natomiast, że obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty zaliczki/zadatku nie powstanie, gdy wyłącznym jego celem było zabezpieczenie planowej transakcji. W zaskarżonej decyzji DIAS powyższego nie wykazał.
Jak słusznie zauważa Skarżąca, w zakresie mającym znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, zadatek nie różni się niczym od zaliczki – obie te płatności podlegają zaliczeniu na poczet końcowej należności określonej umową. Potwierdza to również decyzja polskiego ustawodawcy, który – uwzględniając specyfikę polskiego prawa cywilnego – uznał zadatek za jedną z form zaliczki, o której mowa w art. 65 Dyrektywy VAT i wprost wskazał ją w treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
5.5. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi implementację art. 65 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Wykładnia tego przepisu musi zatem uwzględniać stanowisko, jakie w odniesieniu do opodatkowania zaliczek, stanowiących "część należności", zajmuje w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W tym zakresie warto odwołać się w szczególności do wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, wydanego na tle art. 10 ust. 2 akapit drugi obowiązującej dawniej szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., dalej – "VI Dyrektywa VAT"), który stanowił, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę". W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypominał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego.
Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem (pkt 46 wyroku). Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).
Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT i uwzględniając ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości przy interpretacji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na poczet konkretnego świadczenia. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, istotnym jest, aby owo przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 2121/11, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13, z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14.
5.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze Skarżącą, że zasadniczo zadatek wpłacony przez nią przy umowie przedwstępnej został uiszczony na poczet konkretnego świadczenia. Przedmiot sprzedaży (nieruchomości) zostały w umowie przedwstępnej określone jednoznacznie. Nieruchomości, które miały być przedmiotem nabycia, zidentyfikowano bowiem i co do powierzchni i co do położenia.
Słusznie również Skarżąca zauważa, że ewentualna okoliczność, że ostatecznie do dostawy towarów nie dojdzie, sama w sobie nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytuły zapłaty zaliczki. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 czerwca 2024 r, sygn. akt I FSK 1199/20. NSA wskazał, że okoliczność, że ostatecznie może nie dojść do spełnienia świadczenia, na poczet którego uiszczona została zaliczka, nie wyklucza zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przypomniał, że przesłanką opodatkowania zaliczki jest jej związek ze świadczeniem wypełniającym pojęcie dostawy towarów bądź świadczenia usług. Istotne jest zatem to, aby w chwili zapłaty zaliczkowej znane były wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a innymi słowy, aby dostawy bądź usługi, jakie mają być wykonane, zostały precyzyjnie określone. Chodzi zatem o precyzyjne określenie przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usługi, nie zaś gwarancję, że świadczenie bez względu na mogące się pojawić okoliczności, zostanie spełnione. Ponieważ zaliczka co do zasady uiszczana jest na poczet świadczenia przyszłego (niezaistniałego w dacie wypłaty zaliczki), to z natury rzeczy może wytworzyć się sytuacja, w której nie dojdzie do wykonania planowanego świadczenia jak np. w razie zniszczenia przedmiotu dostawy, trudności w jego wyprodukowania, śmierci strony umowy. Zarówno z przepisów ustawy o VAT i prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że opodatkowanie zaliczek na poczet takich przyszłych świadczeń jest możliwe, a jednym tego warunkiem jest ich konkretyzacja. Przez konkretyzację należy przy tym rozumieć określenie w sposób jednoznaczny wszystkich istotnych elementów tego świadczenia. W żadnym wypadku nie można sprowadzać tej konkretyzacji do pewności co do tego, że świadczenie bezwzględnie zostanie spełnione.
Tym samym, jeżeli już po uiszczeniu zaliczki zaistnieją okoliczności, które uniemożliwią dokonanie ostatecznej dostawy czy też wyświadczenie usługi, nie wyklucza to zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
5.7. Jednocześnie jednak w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że obowiązek podatkowy rodzi taka zaliczka, w przypadku której (w momencie jej zapłaty) wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Jeśli w świetle obiektywnych okoliczności w chwili zapłaty zaliczki nabywca wiedział (nie mógł racjonalnie nie wiedzieć), że realizacja dostawy jest niepewna, obowiązek podatkowy od zaliczki nie powstaje (orzeczenie z 31 maja 2018 r. w sprawach połączonych C-660/16 i C-661/16.
W tej kwestii w odpowiedzi na skargę DIAS przywołuje również opinię rzecznik generalnej J. Kokott z 19 grudnia 2013 r. do sprawy C-107/13. Zauważyć należy, że wspomniana opinia i wyrok TSUE dotyczą zagadnienia korekty odliczenia podatku VAT dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki. Na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestia zasadności ewentualnej korekty podatku naliczonego, w sytuacji, gdyby ostatecznie nie doszło do wykonania umowy przyrzeczonej, wykracza poza ramy niniejszego postępowania.
Jednocześnie jednak w powołanej opinii rzecznik generalna w odniosła się do spornej regulacji. Wskazała, że nie należy stosować art. 65 dyrektywy VAT, jeżeli zachodzą określone wątpliwości, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie do spełnienia opodatkowanego świadczenia.
Odnosząc się do tej wypowiedzi TSUE w wyroku z 13 marca 2014 r., w sprawie C-107/13 wskazał: "Aby zatem podatek VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (podobnie ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)" (pkt 36); "Jak zresztą stwierdziła rzecznik generalna w pkt opinii, art. 65 dyrektywy 2006/112 nie może znaleźć zastosowania, gdy okaże się, że w momencie wpłaty zaliczki wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest niepewne. Byłoby tak w szczególności w wypadku zachowania noszącego znamiona oszustwa".
Niewątpliwie oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzależnia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać z chwilą zapłaty tej zaliczki. Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już wyroku z 31 maja 2018 r., C-660/16 i C-661/16 w punktach 47-50 wskazał: "(...) kiedy płatności zaliczkowe zostają pobrane przed realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, pobranie tych płatności powoduje wymagalność podatku, z tego powodu, że w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, pkt 49).
W tych okolicznościach, jeżeli w chwili pobrania zaliczki przesłanki dotyczące wymagalności VAT, które przypomniano w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić w tej chwili tego prawa i nie trzeba przy tym uwzględniać innych okoliczności faktycznych, ujawnionych później, a powodujących, że realizacja danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług staje się niepewna.
Natomiast organy administracji i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku.
Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna".
Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że przepis art. 65 Dyrektywy VAT stosuje się, a prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy w momencie zapłaty zaliczki obiektywne okoliczności faktyczne wskazują, że dostawa lub świadczenie usług zasadniczo zostaną zrealizowane. Ani okoliczności, które stały się znane dopiero po zapłacie zaliczek ani kwestia, że dokładna data dostawy nie jest znana na dzień uiszczenia zaliczki nie ma istotnego znaczenia (tak w orzeczeniu C-660/16 pkt 45 i 46),
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że jedynie wykazanie przez DIAS – że zawierając umowę przedwstępną i wpłacając zadatek Skarżąca zdawała sobie sprawę lub wina była zdawać sobie sprawę, że ostateczne do nabycia nieruchomości nie dojdzie lub, że zachodzi w tym zakresie obiektywna, uzasadniona wątpliwość – mogłoby stanowić podstawę do uznania, że uiszczona kwota nie stanowi zaliczki podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak zauważył TSUE, mogło by to mieć miejsce zwłaszcza w przypadku wykazania zachowania noszącego znamiona oszustwa.
Rzecz jednak w tym, że okoliczności takie nie zostały w zaskarżonej decyzji wykazane. Poza lakonicznymi wzmiankami, DIAS nie przeprowadził analizy materiału dowodowego w tym właśnie kierunku. W zaskarżonej decyzji skoncentrował się na wykładni pojęcia "zadatku" i "zaliczki". Nieco szersza, ale nadal ogólnikowa argumentacja w tym zakresie przedstawiona została dopiero w odpowiedzi na skargę, co jak słusznie zauważyła Skarżąca, jest działaniem spóźnionym.
5.8. W konsekwencji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 122b ustawy o VAT w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na niewykazanie w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz dowodów przekonujących co do zanegowania zastosowania w sprawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co skutkowało przedwczesnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględniając powołane orzecznictwo TSUE:
- albo w sposób niebudzący wątpliwości wskaże na dowody i okoliczności, z których wynikać będzie, że na dzień zapłaty zadatku Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja (dostawa nieruchomości) nie dojdzie do skutku, ewentualnie winna mieć w tym względzie uzasadnione wątpliwości wynikające z obiektywnych okoliczności (uwzględniając przy tym specyfikę rynku nieruchomościowego),
- albo odstąpi od kwestionowania transakcji.
5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 20 937 zł obejmującej: wpis w wysokości 10 120 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł.