W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie w całości postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji pomimo niedostatecznego i lakonicznego wyjaśnienia prawnych i faktycznych przyczyn wygaśnięcia interpretacji indywidualnej;
2) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastąpienie opartej na przepisach powszechnie obowiązującego prawa interpretacji indywidualnej interpretacją ogólną niezgodną z przepisami Konstytucji oraz ustaw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i ponowił swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Należy najpierw podzielić ocenę DKIS, iż w postępowaniu o wygaszenie interpretacji indywidualnej nie podlega ocenie prawidłowość interpretacji ogólnej, lecz to jedynie, czy ta interpretacja jest niezgodna z interpretacją indywidualną wydaną w tym samym stanie prawnym.
Pytanie, jakie sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brzmiało: "Czy sprzedaż glikolu oraz gliceryny w warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego wystąpi konieczność zapłaty podatku akcyzowego?".
Sugerując przeczącą odpowiedź na to pytanie Skarżąca argumentowała, że gliceryna i glikol są substancjami, a nie roztworami. Ponadto akcentowała, że sprzedając te substancje będzie wskazywała na brak ich przeznaczenia do użytku w papierosach elektronicznych, i że pierwotny projekt definicji płynu do papierosów, w której pojawił się fragment dotyczący miejsca sprzedaży lub oferowania roztworu jako wystarczający dla przyjęcia, że mamy do czynienia z płynem ("w szczególności gdy jest oferowany do sprzedaży lub sprzedawany w specjalistycznych sklepach"), ostatecznie nie stał się obowiązującym prawem.
W interpretacji z 20 czerwca 2024 r. Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zaś uzasadnił je – po przywołaniu kilku przepisów ustawy – okolicznością, że skoro we wniosku i jego uzupełnieniu sama Skarżąca glikol i glicerynę uznała za wyroby nie-akcyzowe, zaś taka ocena powinna być usytuowana w sferze faktów wymaganych do zadeklarowania przez wnioskodawcę, to sprzedaż tych substancji nie będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu tę ostatnią uwagę należy zaakcentować – Organ uznał stanowisko Skarżącej za zasadne dlatego, że jej ocenę co do niespełniania przez glikol i glicerynę wymagań koniecznych dla płynu do papierosów elektronicznych sama Skarżąca, ale też Organ, uznali za element stanu faktycznego, którego w postępowaniu interpretacyjnym nie można kwestionować. Niemniej odnotować też trzeba, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za w pełni prawidłowe, można w ogóle odstąpić od uzasadnienia prawnego. Dowodzi to, że powody, dla których Organ interpretacyjny uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, są w istocie drugorzędne, o ile tylko samo to stanowisko (jego kierunkowa słuszność) jest prawidłowe. Konkluzywna treść interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego polegała więc na ocenie, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji sprzedawany glikol i gliceryna nie będą traktowane jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego nie wystąpi u Skarżącej konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Akcentowany (w obecnie wniesionej skardze) fakt, że gliceryna i glikol w czystej postaci nie są roztworami, a jako takie nie odpowiadają literalnie odczytanej definicji płynu do papierosów elektronicznych, nie miał dla Dyrektora w wydanej interpretacji indywidualnej żadnego znaczenia prawnego. Stanowisko Organu, zaprezentowane w tej interpretacji indywidualnej, można więc ująć w lapidarnej formule: sprzedaż glikolu i gliceryny ze wskazaniem na ich nieprzeznaczanie do użytku w papierosach elektronicznych nie jest sprzedażą wyrobu akcyzowego nawet wtedy, gdy odbywa się w sklepach z szerokim asortymentem związanym z papierosami elektronicznymi.
Wydana w dniu 21 czerwca 2024 r. interpretacja ogólna przeczy jednak wspomnianej konkluzji interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wskazał wyraźnie, że sam glikol i gliceryna także mogą być płynem do papierosów elektronicznych, o ile służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zaś o klasyfikacji danego wyrobu jako płynu decyduje jego przeznaczenie. W interpretacji ogólnej powołano się w tym zakresie na orzecznictwo NSA (I FSK 1492/22) oraz Sądów Wojewódzkich. Co więcej – wskazano w tej interpretacji ogólnej, że już sama możliwość użycia wyrobu w papierosach elektronicznych ("...albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty...") wymusza uznanie tego wyrobu za akcyzowy, i to "bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż.". Tym bardziej o takim akcyzowym charakterze produktu świadczy jego faktyczne wykorzystywanie w papierosach elektronicznych.
Należy odnotować pewną niekonsekwencję w omawianej interpretacji ogólnej. Jak wyżej Sąd wskazał, Minister Finansów uznał w niej, że sprzedaż glikolu i gliceryny nadaje tym wyrobom charakter akcyzowy przez sam fakt używania ich w papierosach elektronicznych, a nawet samą możliwość takiego użycia w papierosach, bez względu na miejsce sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży. Jednocześnie jednak Minister wprowadził do swojej interpretacji ogólnej wątek miejsca sprzedaży – wskazał, że sprzedaż gliceryny i glikolu w wyspecjalizowanych sklepach i punktach sprzedaży, gdzie oferowane są np. wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych, daje podstawę do przyjęcia, że wyroby te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Wspomniana niekonsekwencja polega zatem na tym, że z jednej strony miejsce i okoliczności sprzedaży mają nie mieć znaczenia prawnego dla kwalifikacji gliceryny i glikolu jako wyrobów akcyzowych, ale jednocześnie o takiej kwalifikacji miałaby świadczyć sprzedaż "w wyspecjalizowanych sklepach". Niemniej poza sporem jest, że Skarżąca sprzedawała glikol i glicerynę właśnie w takich "wyspecjalizowanych sklepach", toteż wskazana niekonsekwencja traci na znaczeniu prawnym.
Należy do pewnego stopnia zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora, zawarte w postanowieniu z [...] listopada 2024 r., jest lakoniczne. Stwierdza się w nim jedynie, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "wpisują się w okoliczności, o których mowa w interpretacji ogólnej.". Sformułowanie "wpisują się" stanowi zwrot dość potoczny i wieloznaczny, ale w kontekście niniejszej sprawy należy go odczytywać jako "odpowiadający", "tożsamy", a nawet "bliźniaczy". Istotnie – clou sprawy polega na tym, że - jak wynika z interpretacji ogólnej – sprzedaż glikolu i gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach jest sprzedażą wyrobu akcyzowego. Taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji ogólnej, taki też stan opisała Skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego wspomniany i lakoniczny zwrot "wpisuje się" może być uznany za wystarczający.
Ponieważ znacząca część skargi została poświęcona kwestionowaniu merytorycznej prawidłowości interpretacji ogólnej, Sąd ponawia uwagę, że w postępowaniu ze skargi na postanowienie wygaszające interpretację indywidualną sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania takiej merytorycznej poprawności interpretacji ogólnej. Badaniu sądu podlega tylko to, czy interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną. Sama taka niezgodność stanowi podstawę wygaszenia interpretacji indywidualnej. Z tego względu nie można się zgodzić z zawartymi w skardze zarzutami co do prawotwórczej de facto roli Ministra, jaką organ ten ujawnił w swojej interpretacji naruszając przy tym - według Skarżącej – konstytucyjne zasady stanowienia prawa, zwłaszcza prawa podatkowego. Otóż wydając interpretację ogólną Minister nie ustanowił żadnej normy prawa podatkowego, tak samo, jak nie ustanowił jej Dyrektor wygaszając interpretację indywidualną. To, czy sprzedaż glikolu i gliceryny w warunkach opisanych przez Skarżącą jest sprzedażą wyrobu akcyzowego, i czy jako taka sprzedaż ta podlega podatkowi akcyzowemu, jest - z punktu widzenia prawnego – kwestią nadal otwartą, gdyż w sprawie Skarżącej nie wydano żadnej decyzji, a tym bardziej żadnego wyroku. Skarżąca nadal jest uprawniona do twierdzenia, iż stanowisko Ministra zawarte w interpretacji ogólnej jest błędne, zaś prawidłowe jest stanowisko Dyrektora zawarte w wygaszonej interpretacji indywidualnej. O ile dojdzie do sporu prawnego w konkretnej sprawie wymiarowej, spór ten będzie podlegał ocenie sądowej, o ile Skarżąca zdecyduje się na wniesienie skargi na decyzję wymiarową. Zaskarżone obecnie postanowienie jedynie pozbawia Skarżącą stanu gwarancji prawnej, że w postępowaniu wymiarowym nie będzie kwestionowana ocena, iż sprzedaż glikolu i gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach nie stanowi sprzedaży wyrobów akcyzowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie wygaszające interpretację indywidualną jest zgodne z prawem.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.