DKIS podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, w odniesieniu do których już w chwili zakupu wiadomo o "mieszanym" przeznaczeniu odliczenie podatku jest możliwe wyłącznie w takiej części, w jakiej nabycie to jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
DKIS stwierdził, że opisany przez Skarżącego sposób wykorzystania przyczepy kempingowej nie będzie w wystarczający sposób potwierdzać, że użytkowana przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ zauważył, że sam charakter wykorzystania przyczepy kempingowej co do zasady pozwala na wykorzystanie przyczepy do celów prywatnych (celów noclegowych).
DKIS ocenił, że funkcja noclegowa przyczepy kempingowej nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a wskazuje na wykorzystanie przyczepy kempingowej do celów prywatnych (celów noclegowych), co świadczy o mieszanym wykorzystaniu przyczepy, tj. do celów prywatnych (zapewnienie funkcji noclegowej) i do działalności gospodarczej.
Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku przyczepy kempingowej wykorzystywanej w części do działalności gospodarczej, a w części na cele prywatne (zapewnienie noclegu w podróży), nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przyczepy, z faktur dokumentujących wydatki na zakup wyposażenia/doposażenia przyczepy oraz z faktur dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację przyczepy (przeglądy, naprawy i opłaty za parking) w pełnej wysokości. Z tego względu Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przyczepy, z faktur dokumentujących wydatki na zakup wyposażenia/doposażenia przyczepy oraz z faktur dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację przyczepy (przeglądy, naprawy i opłaty za parking), przy czym prawo to przysługuje częściowo w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W związku z czym Skarżący powinien sam obiektywnie określić zakres wykorzystania nabytych towarów i usług do opodatkowanej działalności gospodarczej i tylko w takiej części dokonać odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten daje prawo do odliczenia jedynie części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a częściowo na cele osobiste podatnika – podczas gdy treść tego przepisu nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku.
Skarżący argumentował, że stanowisko to jest nieuprawnione, gdyż pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, jak i pozostałymi regulacjami ustawy o VAT.
Skarżący wskazał na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który w jego ocenie, jednoznacznie przesądza, że mechanizm częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie dotyczy sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i dla celów osobistych, do których ma zastosowanie m.in. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższy przepis kwalifikuje zatem jako czynność opodatkowaną VAT m.in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do jego celów osobistych. W tym stanie rzeczy w pełni racjonalne jest wyłączenie w tym przypadku mechanizmu częściowego odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Ustawodawca zapobiegł bowiem uzyskaniu przez podatnika ekonomicznej korzyści z tytułu odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących częściowo celom osobistym poprzez wprowadzenie obowiązku zapłaty podatku VAT należnego z tego tytułu – zamiast ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Jak wskazał Skarżący, regulacja art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przewidująca opodatkowanie wykorzystania towarów i usług na cele osobiste (prywatne) powoduje, że podatnik, który częściowo wykorzystuje nabyte towary i usługi do celów działalności gospodarczej, a częściowo na cele osobiste (co również stanowi czynność opodatkowaną), w efekcie wykorzystuje je w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Także więc z tego względu, uwzględniając podstawowe założenia systemowe ustawy o VAT, brak jest podstaw do ograniczenia w jakimkolwiek stopniu prawa do odliczenia podatku, bowiem podstawowa przesłanka skorzystania z tego prawa przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniona w stosunku do całej kwoty podatku naliczonego.
Zdaniem Skarżącego, w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy interpretacja, tj. wykorzystywania przyczepy na cele działalności gospodarczej i częściowo na cele prywatne, niewątpliwe znajdowałby zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem zarówno w świetle literalnej treści art. 86 ustawy o VAT, jak również wykładni celowościowej i systemowej brak jest podstaw do uznania, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup przyczepy, jej wyposażenie (doposażenie) i kosztów eksploatacji jest w jakimkolwiek zakresie ograniczone.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
DKIS argumentował, że z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynikało, że Skarżący już w momencie zakupu wiedział, że przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana w sposób mieszany. Ponadto Skarżący był w stanie określić, że zakupiona przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana w 99% w działalności gospodarczej opodatkowanej, natomiast w 1% w celach prywatnych.
DKIS uznał, że nie można zgodzić ze Skarżącym, że w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy zaskarżona Interpretacja, tj. wykorzystywania przyczepy na cele działalności gospodarczej i częściowo na cele prywatne, niewątpliwie znajdowałby zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis, w którym Skarżący upatruje pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup przyczepy kempingowej oraz od wydatków poniesionych na zakup wyposażenia przyczepy i eksploatacji przyczepy jasno wskazuje, że jeśli w chwili zakupu podatnik nie może odpowiednio określić, w jakim zakresie towar lub usługa będzie wykorzystywana do celów działalności, a w jakim do celów prywatnych, możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Jak zauważył DKIS, Skarżący w odpowiedzi na wezwanie, konkretnie wskazał, że przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w 99%, natomiast w 1% będzie wykorzystywana do celów prywatnych (osobistych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.3. Istotą sporu w sprawie jest to, w jakim zakresie Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przyczepy, z faktur dokumentujących wydatki na zakup wyposażenia/doposażenia przyczepy oraz z faktur dokumentujących wydatki poniesione na eksploatację przyczepy (przeglądy, naprawy i opłaty za parking), w sytuacji, gdy przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej i sporadycznie do celów prywatnych.
W sprawie nie jest natomiast sporne, że opisana we wniosku przyczepa kempingowa nie stanowi pojazdu samochodowego, a więc nie ma do niej zastosowania ograniczenie dotyczące odliczenia podatku naliczonego z art. 86a ustawy o VAT. Nie jest również sporne, że wydatki na zakup przyczepy, jej wyposażenie oraz eksploatację mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.
4.4. Oceniając zgodność prawem zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze, z jednej strony opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację, z drugiej strony stanowisko DKIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Należy zatem zauważyć, że DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe zasadnie stwierdził, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabyte towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jednocześnie jednak DKIS nie uwzględnił, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że zasadniczo przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana przez Skarżącego w działalności gospodarczej a jedynie sporadycznie do celów prywatnych. I o ile w istocie przy wydatkach o charakterze "mieszanym", co do zasady, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w tej części w jakiej nabycie jest związane z wykonywaniem czynności podatkowych, o tyle nie można pomijać, że ustawodawca przewidział opodatkowanie wykorzystania przez podatnika składników majątkowych stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika .
Wadliwość zaskarżonej interpretacji polega zatem na tym, że DKIS bezwarunkowo zanegował prawo Skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego, obligując go do obiektywnego określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności podatkowanych, bez uwzględnienia regulacji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bez uwzględnienia, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie znikome wykorzystanie przyczepy do celów osobisty, a także z pominięciem tego, czy Wnioskodawca jest w istocie wstanie dokonać takiego obiektywnego rozgraniczenia.
4.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.,
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów lub ich części składowych.
Tym samym jeśli Wnioskodawca, będzie opodatkowywał każde przekazanie przyczepy kempingowej na cele osobiste, to nie ma żadnych przeszkód, aby przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem, wyposażeniem i eksploatacją przyczepy kempingowej, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
4.6. Co warte zauważenia taką możliwość dopuszcza DKIS w odpowiedzi na skargę. DKIS wskazuje bowiem, że jeśli w chwili zakupu podatnik nie może odpowiednio określić, w jakim zakresie towar lub usługa będzie wykorzystywana do celów działalności, a w jakim do celów prywatnych, możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak DKIS wywodzi, że skoro Skarżący sam wskazał, że zakupiona przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana w 99% w działalności gospodarczej opodatkowanej, natomiast w 1% w celach prywatnych, to oznacza, że Wnioskodawca potrafił obiektywnie określić zakres wykorzystania przyczepy i dlatego regulacja z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (a tym samym pełne odliczenie podatku naliczanego) nie ma zastosowania.
Odnośnie do powyższego należy podkreślić, że taka argumentacja, tj. co do tego, że Skarżący już w momencie zakupu wiedział, w jakim zakresie przyczepa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie pojawia się w zaskarżonej interpretacji. Tym samym DKIS nie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że ten nabywając przyczepę kempingową obiektywnie wiedział jaki będzie zakres jej wykorzystania. DKIS generalnie uznał, że z uwagi na "mieszany" charakter wydatków prawo do odliczenia całości podatku naliczonego nie przysługuje. I tę właśnie wypowiedź organu interpretacyjnego Sąd był obowiązany ocenić w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jednocześnie, co do kwestii "obiektywnego" określenia przez Skarżącego zakresu wykorzystania przyczepy poprzez wskazanie, że przyczepa kempingowa będzie wykorzystywana do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w 99%, natomiast w 1% będzie wykorzystywana do celów prywatnych (osobistych), zauważyć należy, że powyższe wskazuje raczej na próbę wykazania przez Wnioskodawcę znikomego wykorzystania przyczepy na cele osobiste, a nie rzeczywistego jej wykorzystania do celów działalności i do celów osobistych. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że ustalenie stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej jest możliwe w przypadku usług, które z reguły podlegają natychmiastowej konsumpcji, jak również w przypadku niektórych towarów, natomiast określenie stopnia wykorzystania dla celów gospodarczych tzw. dóbr inwestycyjnych (tj. środków trwałych) w momencie ich zakupu jest często utrudnione bądź nawet niemożliwe. Te bowiem są wykorzystywane w dłuższej perspektywie czasowej, w której stopień ich wykorzystania dla celów gospodarczych może ulegać zmianom. Można zatem przyjąć, że między innymi w celu rozwiązania tego problemu ustawodawca zdecydował się zasadniczo umożliwić podatnikom odliczenie całości VAT naliczonego przy nabyciu m.in. takich dóbr i jednocześnie zobowiązać ich do naliczania VAT należnego, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w miarę jak dobra te są używane dla celów prywatnych.
Tym samym Skarżącemu, co do zasady, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup, wyposażenie i eksploatację przyczepy. Powyższe prawo będzie przysługiwać z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 88 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
4.7. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie chociażby w Broszurze informacyjnej MF z 2016 r. dotyczącej m.in. zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności osobistych (prywatnych). Jak wskazano w tej broszurze w przypadku nabycia dóbr inwestycyjnych: - czyli towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł (tzn. stanowiących w całości majątek przedsiębiorstwa), - które podatnik również planuje wykorzystywać/wykorzystuje do celów osobistych (prywatnych) swoich lub pracowników, odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia (wytworzenia) tego dobra przysługuje natychmiastowo w całości (przy spełnieniu oczywiście wszystkich warunków wynikających z ustawy o VAT), jednakże każde wykorzystanie prywatne tego dobra podlega opodatkowaniu. (Podstawa prawna: art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, orzecznictwo TSUE, np. C460/07 (pkt 42).) Zasada odliczenia natychmiastowego połączona z obowiązkiem (rozciągniętym w czasie) opodatkowania użytku prywatnego nie znajdzie zastosowania w przypadku nabycia: - (wytworzenia) nieruchomości, w tym nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów – obowiązuje tutaj bowiem odliczenie proporcjonalne połączone z systemem korekt; - pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Analogicznie wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r. (VII.3077, Zm.: ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa - Prawo zamówień publicznych): "Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie, w przypadku gdy podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości, wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (vide: pkt 32 wyroku w sprawie C-515/07)".
4.8. W rezultacie zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezwarunkowe zanegowanie prawa Skarżącego do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku o interpretację, przy jednoczesnym braku wykazania w zaskarżonej interpretacji takich okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego, które pozwalałyby na taką negację.
4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).