2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 14c §1, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową zdaniem Skarżącej wykładnię przepisów prawa podatkowego, na podstawie której skarżony Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, ograniczając się jedynie do lakonicznego przytoczenia spornych przepisów z pominięciem argumentów wskazywanych we wniosku, a w tym w szczególności zignorowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do przedstawionego we wniosku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego;
3) art. 69b Ustawy Nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z celami ustawowymi i w rezultacie niewłaściwą konkluzję, co do zasadności zastosowania do strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022 r. i tym samym także w odniesieniu do Spółki w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
4) art. 2 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania i w rezultacie całkowite zignorowanie argumentacji Spółki dot. zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 5, art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 oraz art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. i ustalenia po zmianach w u.p.d.o.p. sposobu uwzględniania nierozliczonej (w pełni) przed wejściem do PGK straty jednej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej wykazanej w 2015 r. Zdaniem Spółki zastosowanie prawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP wobec przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonej (w pełni) straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie do PGK (tj. straty za 2015 r.) od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK, albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno wliczać się lat podatkowych PGK. Zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe, gdyż powinno się przyjąć wykładnię gramatyczną przepisów wprowadzonych do u.p.d.o.p., w tym w szczególności zastosować przyjęte przez tzw. racjonalnego ustawodawcę przepisy przejściowe. Sąd w przedmiotowej sprawie, podzielając stanowisko (i argumentację) zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 329/23 (na które to orzeczenie powołała się również Spółka we wniosku o interpretację), zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej co do możliwości odliczenia przedmiotowej straty (przyjmując argumentację zaprezentowaną w ww. wyroku jako własną).
Na wstępie zauważyć należy, że Skarżąca poza zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących reguł wydawania interpretacji indywidualnych. W skardze zarzucono naruszenie art. 14c §1, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową, zdaniem Skarżącej, wykładnię przepisów prawa podatkowego, na podstawie której skarżony Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, ograniczając się jedynie do lakonicznego przytoczenia spornych przepisów z pominięciem argumentów wskazywanych we wniosku, a w tym w szczególności zignorowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do przedstawionego we wniosku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie podzielił powyższej oceny, uznając, że organ interpretacyjny przedstawił ocenę opisanego zdarzenia przyszłego i uzasadnił tę ocenę. Odrębną kwestią jest przy tym to, że ocena ta jest błędna (co wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co stanowi jednak odrębny zarzut).
Na wstępie podkreślić należy, że do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisy u.p.d.o.p., tj. art. 7a ust. 2 i 3, wykluczały, aby dochód PGK był pomniejszony o stratę Spółki. Dopiero po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, Spółka byłaby uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. Jednocześnie, stan prawny na dzień 31 grudnia 2021 r., a w szczególności wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p., nie budziła wątpliwości, że obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę strat powstałych przed przystąpieniem do PGK, nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK. Oznacza to, że bieg terminu pięciu lat na odliczenie poszczególnej straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK, został zawieszony na okres obowiązywania umowy PGK, co potwierdziła wydana w dniu 19 października 2021 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 z 19 października 2021 r. (Dz. U. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dn. 25 października 2021 r., poz. 148, dalej: "Interpretacja Ogólna"). Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb O.p.
Przytaczając ramy prawne przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem u.p.d.o.p., w myśl art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. Jednym z nich jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: "umowa") na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p., do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek: upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę: dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek; dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek (art. 8 ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.).
Na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 (ust. 1). Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.
Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r., poz. 2105, dalej: "Ustawa Zmieniająca") zostały wprowadzone zmiany do u.p.d.o.p., a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli: strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę (pkt 1), oraz o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 (pkt 2). Na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej; strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia; strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5; spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata (ust. 4). Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (ust. 5). Przepisy art. 7a ust. 4 i 5 ustawy, regulują tym samym warunki odliczenia straty spółki wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.
Zgodnie z brzmieniem powołanej wyżej ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową mogła rozliczyć stratę podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu podatnika, jeżeli (m.in.) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym, że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę. Powyższe wynikało z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 29 października 2021 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do u.p.d.o.p. przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej zmieniane przepisy miały mieć zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, podatnik, który przystąpił do PGK od 1 stycznia 2017 r. i w 2025 r. w dalszym ciągu należał do PGK w świetle tej zmiany nie był uprawniony do odliczenia strat wykazanych w 2015 r., po upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika.
Podnieść należy, że ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, które wskazywałyby wprost, że straty spółek wchodzących w skład PGK powstałe przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe PGK, dotyczy także strat powstałych w latach podatkowych kończących się przed 1 stycznia 2022 r. W konsekwencji takiego stanowiska Organu, Skarżąca nie byłaby uprawniona do rozliczenia straty podatkowej wykazanej w 2015 r. Wskazać należy, że wprowadzenie ww. przepisów od początku wywoływało szereg kontrowersji i wątpliwości interpretacyjnych związanych z jawnym naruszeniem konstytucyjnych zasad zagwarantowania interesów w toku jak i prawidłowej legislacji.
Projektodawca powyższych przepisów po wprowadzeniu zmian do u.p.d.o.p. w tym zakresie zdecydował się na kolejną zmianę przepisów u.p.d.o.p. w tym przedmiocie w postaci rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw druk nr 2544, który wpłynął do Sejmu RP 25 sierpnia 2022 r. (https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2544). Autorzy projektu dostrzegli, że art. 7a ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p w zakresie ustalenia sposobu wyliczenia "5 lat podatkowych" powodował wątpliwości, w szczególności w sytuacji spółek posiadających straty podatkowe nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., poniesione wcześniej niż 5 lat podatkowych przed wprowadzeniem ww. przepisów z dniem 1 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu do kolejnej Ustawy Zmieniającej wskazano, że taka konstrukcja powoduje w szczególności pogorszenie sytuacji prawno-podatkowej części spółek wchodzących w skład PGK, posiadających nierozliczone straty, co w konsekwencji może doprowadzić do nieuzasadnionego różnicowania położenia podmiotów działających w przestrzeni gospodarczej (str. 38-39 uzasadnienia projektu). Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, zaproponowano dodanie przepisu art. 69b do Ustawy Zmieniającej o treści: "Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2021 r". W uzasadnieniu projektu wskazano, że wobec przedstawionych uwarunkowań proponowana zmiana miała mieć charakter doprecyzowujący, poprzez wprowadzenie przepisu przejściowego w Ustawie Zmieniającej wskazującego wprost, że nowe regulacje, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. dotyczące rozliczania strat przez spółki tworzące PGK mają zastosowanie do strat poniesionych od tej daty. Oznaczać to miało a contrario, że do strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. stosuje się przepisy dotychczasowe (str. 39 uzasadnienia) (obowiązujące przed 1 stycznia 2022 r.).
Z uwagi na dalsze prace nad projektem ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 r., Senat wniósł poprawki 6 października 2022 r. Uchwałą Senatu RP, druk 2678. Senat RP wniósł poprawkę do art. 69b Ustawy Zmieniającej (https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2678), nadając temu przepisowi następujące brzmienie: "Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r". Senat RP w stanowisku z dnia 6 października 2022 r. wskazał, że art. 69b w kształcie zaproponowanym w projekcie ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 r., byłby niezgodny z Konstytucją RP (w art. 2 - zasadą demokratycznego państwa prawnego). Wskazano, że " (...) skutkiem prawnym jego [art. 69b] wejścia w życie byłoby a contrario retroaktywne "zniesienie" już obowiązującego uprawnienia do odliczania strat poniesionych przez spółkę w poprzednich latach podatkowych." Senat RP kierował się zasadą ochrony praw słusznie nabytych. Zdaniem Senatu PGK mogła rozliczyć stratę spółki, która jest członkiem PGK, a która to strata została poniesiona przed przystąpieniem do PGK i nie została rozliczona przez tę spółkę. Punktem wyjścia były przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r., tj. art. 7a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., które dawały to prawo podatkowym grupom kapitałowym. Senat w uzasadnieniu propozycji wskazał m.in., że z zasady ochrony praw słusznie nabytych wynika powinność zapewnienia "ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym" Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. (P 10/11). Z kolei "zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji" (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 45/01)".
Na podstawie uchwały Senatu RP z dnia 6 października 2022 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Senat, po rozpatrzeniu uchwalonej przez Sejm na posiedzeniu w dniu 15 września 2022 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono do jej tekstu następujące poprawki: w art. 14 w pkt 3 (pierwotnej ustawy zmieniającej) - art. 69b otrzymuje brzmienie: "Art. 69b. Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.". Poprawka w tym brzmieniu została przez ustawodawcę przyjęta.
W konsekwencji należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie dążył do pozbawienia praw nabytych (możliwości rozliczenia straty) przez podatników. Co więcej, nowelizacja zaproponowana i zaakceptowana na etapie poprawek Senatu miała na celu dodatkowo umożliwić podatnikom rozliczenie strat fakultatywnie, tj: w ramach nowego modelu rozliczenia strat powstałych przed przystąpieniem do PGK obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przy spełnieniu warunków w nim określonych lub po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p., regulacje dotyczące roku podatkowego (art. 8 ust. 1-5 u.p.d.o.p.) stosuje się odpowiednio do PGK. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek. Natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek. Wykładnia art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p, prowadzi do wniosku, że w przeddzień powstania PGK kończy się bieżący rok podatkowy spółki i zawieszeniu ulega rozpoczęcie jej kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku poniesionej straty przez spółkę przed przystąpieniem do PGK, wspomnianą stratę spółka może rozliczyć w pięciu następujących po sobie latach podatkowych zgodnie z przepisem art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., a okres uczestniczenia w PGK nie powinien zostać uwzględniony do tego okresu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Rz 548/21; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1308/20; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 674/18; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. II FSK 140/19). Na podkreślenie zasługuje to, że art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p nie uległ zmianie na mocy Ustawy Zmieniającej. Zdaniem Sądu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. do u.p.d.o.p. art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5 nie mogą wpływać to, że w sytuacji, gdy do dnia 31 grudnia 2021 r. Spółka posiadała nierozliczoną stratę, następnie weszła w skład PGK, a w konsekwencji czego nierozliczona strata uległa zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK, to prawo nabyte przez Skarżącą przed 31 grudnia 2021 r. wciąż trwa.
Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wobec wprowadzenia przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonej straty osiągniętej w roku poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r. Dodatkowo potwierdza to wykładnia celowościowa, co zostało wyrażone w uzasadnieniu ustawy i uwagach Senatu art. 69b Ustawy Zmieniającej, na który powołał się Organ.
Wykładnia przepisów u.p.d.o.p., która uwzględnia zamiar ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej, zasady konstytucyjne oraz ochronę praw nabytych a także uwzględnia nowe regulacje tj. art. 69b Ustawy Zmieniającej, które wchodzą w życie 1 stycznia 2023 r. daje podatnikom możliwość rozliczenia strat powstałych przed przystąpieniem do PGK w nowym modelu zaproponowanym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2022 r. (ale przy spełnieniu warunków tam określonych). Jednakże straty poniesione w latach kończących się przed 1 stycznia 2022 r. które nie mogą lub nie zostaną rozliczone w nowym modelu zgodnie z art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 u.p.d.o.p., powinny podlegać rozliczeniu według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Jedynie taka alternatywna wykładnia stanowi bowiem zadość zasadom konstytucyjnym oraz uwzględnia stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do przepisów zarówno Sejmu jak i Senatu.
Tym samym należy stwierdzić, że uwzględniając analizowany przez Organ art. 69b Ustawy Zmieniającej, prawidłowa wykładnia przepisów z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, które gwarantują podmiotom ochronę praw słusznie nabytych oraz interesów w toku, jak również wykładni celowościowej przepisów u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że w świetle Ustaw Zmieniających, przepis art. 7 ust. 6a u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sposób, że podatnik, który przystąpił do PGK przed 1 stycznia 2022 r. i ma nierozliczone straty sprzed przystąpienia do PGK ma nadal prawo do rozliczenia przedmiotowych strat po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn. Alternatywnie, może również skorzystać z nowej metody rozliczania strat wprowadzonych art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 u.p.d.o.p., przy spełnieniu jednakże warunków tam określonych. Dopiero taka wykładnia prowadzi do zachowania prawa słusznie nabytego. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa, zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku poprzez arbitralne wykluczenie przez ustawodawcę możliwości rozliczenia przedmiotowych strat Spółki (zarówno przez Spółkę, jak i PGK). Powyższa wykładania przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz przepisów od 1 stycznia 2022 r. jest wykładnią, która pozwała na płynne połączenie dwóch porządków prawnych, które zapewnią ochronę praw nabytych i powiązanej z mą reguły ochrony interesów podatników i stanowi zachowanie zasad konstytucyjnych. Wykładnia powołanych przepisów jest również zgodna z pierwotną intencją autorów Ustaw Zmieniających (wstrzymanie rozliczeń strat spółek z lat poprzedzających wstąpienie do PGK do czasu rozwiązania PGK) oraz Senatu RP (ochrona praw nabytych). Zdaniem Sądu przedmiotowej nowelizacji dokonanej wskutek zmian dokonanych przez Sejm i Senat nie można odczytywać, w taki sposób, jak to czyni Organ, aby zmiana przepisów miała na celu pozbawienie podatników prawa do rozliczenia strat, które to prawo mieli w poprzednich latach i na gruncie dotychczasowych przepisów dalej by im przysługiwało, gdyż - jak wskazano - byłoby to sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi.
Na podkreślenie zasługuje także to, że wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące możliwość rozliczenia zawieszonych strat podatkowych przez spółki wchodzące w skład PGK były niejasne i nieprecyzyjne. W kontekście niniejszej sprawy podnieść należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw, a także określenie przepisów dotyczących podatkowych instytucji rozciągniętych w czasie powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP, w tym w szczególności określonego vacatio legis. Zasada ta - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, publ. OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, publ. OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, publ. OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z dnia 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, publ. OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, publ. OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, publ. OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, publ. OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego, zasady interesów w toku oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".
Nadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 wskazuje, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Jeżeli podatnik podjął pewnego rodzaju czynności przy zapewnieniu ustawodawcy, że będą obowiązywać dane przepisy, to nie można tych przepisów zmienić na niekorzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku podkreśla, że dla zachowania poszanowania interesów w toku przez ustawodawcę w rozumieniu konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa, muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).
Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie oceny prawnej wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.
Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz równowartość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł