Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ okresu naliczania odsetek za zwłokę, tj. do dnia 19 lipca 2024 r., czyli momentu wydania decyzji przez organ I instancji - i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie łącznej ich łącznej kwoty w wysokości 969 448,00 zł.
Skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy oraz złożonej skargi na rozprawie, a także o 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz utrzymanej nią w mocy (w zaskarżonej części), decyzji Naczelnika, jak też o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W rozważaniach nad stanem prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, co następuje.
Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.) sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie strony nie kwestionują ustalonego stanu faktycznego, problemem, co do którego obie strony mają odmienne stanowisko jest możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących solidarnej odpowiedzialności osób trzecich zawartych w rozdziale 15 Działu III do kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.
W rozstrzyganej sprawie chodzi o solidarną odpowiedzialność członka zarządu wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu niewyegzekwowanej kary nałożonej na Spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust 4 pkt 1 lit. a u.g.h.
Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, stała się w ostatnim czasie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2025 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt III SA/Wr 474/24 dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując, jako własną.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Kara 100 tys. zł od każdego nielegalnego urządzenia, w miejsce dotychczas obowiązującej kary w wysokości 12 000 zł weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h. niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
Rozpoznając przedstawione zagadnienie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przez zaległości podatkowe w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. rozumiemy podatki niezapłacone w terminie płatności, a także niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatki, w tym również zaliczki, o których mowa w art. 23a, lub raty podatku.
Podstawowym jednak dla ustalenia spornej kwestii jest przypomnienie, że na podstawie nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego uchwalonej 7 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 935, przepisy weszły w życie 1 czerwca 2017 r.), do ustawy dodano Dział IVa zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne". W przepisach art. 189a-189k k.p.a. ustawodawca uregulował przede wszystkim ogólne przesłanki: wymierzania takich kar, odstąpienia od wymierzania kar i udzielenia ulg w ich wykonaniu. Wprowadził także przepisy regulujące kwestię odsetek od zaległych kar administracyjnych oraz przedawnienie nałożenia i egzekucji kar pieniężnych. Do ustawy wprowadzono definicję legalną administracyjnej kary pieniężnej. Zgodnie z art. 189b k.p.a. pod pojęciem tym rozumie się "określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej".
W doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się kilka funkcji administracyjnych kar pieniężnych. W instytucji tej należy dopatrywać się "trzech niewykluczających się wzajemnie elementów: represji, odszkodowania i przymusu". Elementy te współistnieją, kształtując charakter instytucji kar pieniężnych. W kontekście funkcji prewencyjnej kary pieniężne działają zapobiegawczo, zarówno w wymiarze indywidualnym (na sprawcę), jak i generalnym (na społeczeństwo). Funkcja represyjna, wynika natomiast z charakteru kary samej w sobie. Istotne jest jednak, aby wymierzona kara stanowiła represję wprost proporcjonalną do wagi naruszenia. Administracyjna kara pieniężna realizuje również funkcję kompensacyjną, stanowiąc ekwiwalent za szkodę wyrządzoną niewykonaniem nałożonego przez prawo obowiązku lub naruszeniem zakazu, wyrażającego się w nakazie uiszczenia konkretnej sumy pieniężnej. Jedyną dolegliwością, jaką wprost przewidują unormowania statuujące kary, są sankcje finansowe. W piśmiennictwie zauważa się, że sankcje tego typu "nie realizują (...) celu fiskalnego; służyć mają raczej penalizacji niepożądanych zachowań, dostarczając środków publicznych tylko przy okazji. Sankcje finansowe pełnią przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną, czasami restytucyjną, w najmniejszym zaś zakresie – fiskalną"(zob. R. Kowalczyk, Sankcje finansowe w strukturze dochodów gmin, "Acta Universitatis Wratislaviensis. Przegląd Prawa i Administracji" 2021, nr 126, s. 50).
Ponadto wartościując cele kary administracyjnej pieniężnej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, między innymi orzeczenie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt P 124/15, w którym Sąd Konstytucyjny zauważył (powołując się na literaturę dotyczącą kar administracyjnych), że choć administracyjna kara pieniężna stanowi jeden z instrumentów sprawowania władztwa administracyjnego, mający zapewnić realizację celów stawianych administracji publicznej, w literaturze dostrzega się, że kluczową jej funkcją jest jednak odpłata za naruszenie przepisów lub decyzji administracyjnych, czyli funkcja "represyjna", nietypowa dla systemu prawa administracyjnego w tradycyjnym ujęciu. Kara pieniężna pełni również funkcje prewencyjne – tak prewencji ogólnej, jak i indywidualnej (pkt 3.2. uzasadnienia).
Dodatkowo odnosząc się do powoływanego przez organy skarbowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, w którym Trybunał podniósł, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty, podkreślenia wymaga, że ww. orzeczenie Trybunału zapadło jeszcze przed wejściem w życie Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego zatytułowanego "Administracyjne kary pieniężne", w tym art. 189f k.p.a., oraz w sytuacji kiedy wysokość nakładanej kary za opisany czyn była prawie dziesięć razy niższa, zaś sam Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na funkcjonujące szerokie rozumienie zasady ne bis in idem, obejmującej nie tylko przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego, ale też przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego i innych przepisów prawa publicznego, w tym prawa administracyjnego, jeśli przewidują one środki o charakterze represyjnym.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę definicję odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo z 1964 r., nr 3, s. 367 i n.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo z 2003 r., nr 1, s. 43). Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I GSK 527/18, opubl. CBOSA).
Dokonując oceny możliwości stosowania w niniejszej sprawie odpowiednio art. 116 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. należy stwierdzić, że czymś zupełnie innym jest odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług uregulowana w rozdziale 15 O.p., a czym innym jest karanie za nieprzestrzeganie regulacji wynikających z ustawy o grach hazardowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 724/23, wyraził pogląd - który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela - że "nie można pominąć fundamentalnej przesłanki, która przesądza o nieprzystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h. Przesłanka ta polega na odmienności celów i funkcji zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych. Instytucja uregulowana w art. 107-119 O.p. została ustanowiona w celu zapewnienia skutecznej realizacji przez podmioty zastępcze zaległych podatkowych świadczeń pieniężnych osób zobowiązanych podatkowo. Pełni więc ona funkcję uzupełniającą i stanowi dodatkową podstawę prawną do obciążania osób trzecich odpowiedzialnością podatkową, natomiast cele normatywne jej stosowania mają charakter fiskalny".
W orzecznictwie NSA zaaprobowano również pogląd, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność podatkową osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników lub inkasentów (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19; uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 7).
Natomiast przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego regulują zasady nakładania i wymierzania kar administracyjnych, które to przepisy można zaliczyć do prawa administracyjno-karnego, które z kolei można określić jako "ogół regulacji prawnych obejmujących ustanowienie i dochodzenie odpowiedzialności z tytułu naruszenia norm prawa administracyjnego, obwarowanych sankcją w postaci kary pieniężnej, opłaty sankcyjnej, opłaty podwyższonej lub podobnej finansowej sankcji realizowanej w administracyjnym postępowaniu i przed administracyjnym organem" (zob. D. Szumiło-Kulczycka, Prawo administracyjno-karne, Kraków 2004, s. 29.).
Powyższe przepisy, jak i również postanowienia ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 89 ust. 3 i art. 90 ust. 1a u.g.h.), stanowią kompletną regulację, w której nie przewidziano możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki w rozumieniu art. 116 O.p. Niewywiązywanie się przez podmiot ukarany z nałożonej na niego kary z u.g.h. nie oznacza, że w takiej sytuacji organy winny sięgać po regulację zawartą w procedurze regulowanej przez Ordynację podatkową, i szukać tam rozwiązań prawnych. Przypomnieć należy, że z przywołanego przepisu art. 189b k.p.a., wynika, że przez pojęcie administracyjnej kary pieniężnej rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, natomiast sankcja zgodnie z tłumaczeniem słownika języka polskiego PWN to kara za naruszenie prawa, jest więc odpowiedzią na delikt i w konsekwencji jest ściśle związana z podmiotem, który dopuścił się jego popełnienia. Ustawodawca uregulował odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących
w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i zrobił to penalizując takie działania w treści art. 89 ust. 3 u.g.h.
Ponownie Sąd podkreśla, że z treści art. 116 O.p. jako instytucji prawnej zawartej w Rozdziale 15 O.p., wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile zaległości tych nie pokryje spółka i jeżeli nie wykażą oni, że podjęli się określonych tym przepisem działań. Źródłem więc powstania takiej odpowiedzialności jest zaistnienie zaległości podatkowej, której podatnik nie jest w stanie spłacić. Podkreślić ponownie należy, że wyżej przedstawiony rodzaj odpowiedzialności jest odpowiedzialnością za cudzy dług, jest więc to wyjątek w tym sensie, że za długi ponosi odpowiedzialność co do zasady dłużnik, w konsekwencji ta wyjątkowa odpowiedzialność powinna wynikać z wyraźnego przepisu prawa, w oczywisty więc sposób tego rodzaju subsydiarna odpowiedzialność członków zarządu spółki nie występuje, w sytuacji gdy dłużnik, a właściwie ukarany podmiot (w rozstrzyganej sprawie spółka kapitałowa prawa handlowego) nie wykona/nie poniesie kary.
Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację podkreślić należy, że nie istnieje bezpośredni związek instytucji odpowiedzialności subsydiarnej za cudze zaległości podatkowe z administracyjnymi karami pieniężnymi. Kara administracyjna nie jest bowiem substytutem niezapłaconej zaległości podatkowej. Pomimo, że co do zasady na mocy art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, niemniej jednak odpowiedniość zastosowania polega w tym przypadku na niestosowaniu przepisów art. 116 O.p. ze względu na odrębną, pełną regulację w tym zakresie zamieszczoną w u.g.h. i Kodeksie postępowania administracyjnego, które należy czytać razem. Powyższe wskazują na bezprzedmiotowość sięgania do postanowień O.p. w tym zakresie, a także na całkowitą sprzeczność podstaw i źródeł nałożenia ww. należności. Źródłem nałożenia kary pieniężnej jest sankcjonowane zachowanie zobowiązanego (ukaranego) stanowiące naruszenie prawa, natomiast do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej zalicza się takie świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy prawne danin publicznych.
W tym miejscu należy też przywołać fragment uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (zob. wyroki: III SA/Gl 426/22, III SA/Gl 427/22 z 24 października 2022 r.), w których Sąd zasadne zwrócił uwagę, że zupełnie inna jest natomiast natura kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie jest ona, tak jak podatek, przejawem partycypacji Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego w korzyściach osiąganych przez określoną osobę z prowadzonej przez nią działalności. Nie może tak być, bo kara administracyjna ma służyć zniechęceniu do naruszania prawa (w przedmiotowej sprawie – do urządzania gier hazardowych). Jeśli jednak to odstraszenie nie okaże się skuteczne, efektem tego jest konieczność nałożenia kary pieniężnej na podmiot łamiący prawo. Państwo, stosując taką sankcję i egzekwując ją nie partycypuje zaś (tak, jak to ma miejsce w przypadku podatku) w korzyściach ekonomicznych z nielegalnej działalności. W ten sposób pozbawia ono natomiast sprawcę "owoców" jego nielegalnej działalności i, w odniesieniu do przyszłych zachowań sprawcy, oddziałuje ono na niego prewencyjnie.
Sąd orzekający w niniejszym składzie przyjął stanowisko o niedopuszczalności prowadzenia względem skarżącego postępowania na podstawie art. 116 § O.p. w zw. z art. 91 u.g.h, natomiast zaprezentowany przez organy administracji sposób przenoszenia całej kary przypisanej spółce kapitałowej na inny podmiot (członków zarządu) w trybie przepisów Ordynacji podatkowej pomija regulacje zawarte w art. 89 ust. 3 i 90 ust. 1a u.g.h. i nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Można nawet stwierdzić, że przyjęcie koncepcji organów skarbowych w zakresie stosowania art. 116 O.p. wobec członka zarządu niewypłacalnego podmiotu prawa handlowego ukaranego za prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej nie wykluczałoby możliwości dodatkowego ukarania tego samego członka zarządu na podstawie art. art. 89 ust. 3 i 90 ust. 1a u.g.h., co prowadziłoby w opinii Sądu do okoliczności, w której w lepszej sytuacji prawnej znalazłaby się osoba prawna – bezpośredni ukarany sprawca nielegalnego działania niż członek zarządu tej osoby prawnej. Do takiego działania zdaniem Sądu nie można dopuścić.
Kara administracyjna wskazana w art. 89 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 90 ust. 1a u.g.h., jest karą wymierzaną podmiotom tam wskazanym, przy uwzględnieniu przesłanek takich jak skala prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. W żadnej mierze nie polega ona na prostym przenoszeniu wysokości kary i kosztów jakie powstały w wyniku jej egzekwowania na podmiot trzeci.
W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd decyzje te uchylił.
W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.