Wyrok WSA z dnia 29 października 2025, sygn. III SAB/Wa 35/25

11 czerwca 2025 roku, w trybie tajemnicy skarbowej, zostało skierowane zapytanie o udzielenie informacji do wskazanej przez [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...] jednostki prokuratury prowadzącej postępowanie przygotowawcze. Właściwy prokurator przekazał informacje, że z uwagi na obszerność akt prowadzonej sprawy, na którą składają się ponad 3.000 tomów, nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na zapytanie Organu.

Z uwagi na brak zgody na ujawnienie Stronie postępowania informacji z postępowania przygotowawczego, zostało wydane postanowienie o wyłączeniu jawności dla Skarżącej dokumentów i informacji dotyczących tego wątku sprawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca pismem z 30 maja 2025 r. wniesionym 4 czerwca 2025 r. (wpływ do organu 10 czerwca 2025 r.) zarzuciła NUCS: "rażące naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenia przedmiotowego postępowania w okresie co najmniej 14 miesięcy, podczas, gdy jedyną czynnością, którą Organ miał wykonać w tym postępowaniu było uzyskanie informacji o przebiegu postępowania karnoskarbowego od finansowego organu postępowania przygotowawczego, który przecież stanowi komórkę organizacyjną [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W."

Skarżąca wniosła o zobowiązanie NUCS do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od decyzji NUCS z [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku w terminie 14 dni od otrzymania odpisu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, stwierdzenie, że przewlekłość organu – NUCS nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, przyznania od NUCS na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych), zasądzenie od NUCS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, dotychczasowe działania NUCS podjęte w postępowaniu odwoławczym doprowadziły do efektu w postaci ustalenia, że prowadzone jest postępowanie karne przez jednostkę prokuratury, w którym to postępowaniu zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy i wciąż dokonywane są czynności dowodowe. Koniecznym jest zbadanie powiązania tego postępowania z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez NUCS w sprawie Skarżącej- co aktualnie jest czynione - gdyż może to mieć kluczowe znaczenie dla oceny przez organ i ewentualnie Sąd zagadnienia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał na zmiany organizacyjne przeprowadzone w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. w wyniku których sprawa została przekazana do prowadzenia innym pracownikom, którzy musieli ją dokładnie przeanalizować i wypracować własne jej postrzeganie.

Pismem z dnia 30 lipca 2025 roku Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko procesowe w całości. Dodatkowo wniosła o wymierzenie organowi stosownej grzywny wobec przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania w okresie już co najmniej 16 miesięcy, podczas, gdy jedyną czynnością, którą Organ miał wykonać w tym postępowaniu było uzyskanie informacji o przebiegu postępowania karnoskarbowego od finansowego organu postępowania przygotowawczego, który przecież stanowi komórką organizacyjną [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W..

Skarżąca podniosła, że w związku z treścią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tej sprawie (sygnatura akt: III SA/Wa 2269/23) Organ II instancji miał tylko ustalić, czy i jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia w postępowaniu karnoskarbowym i wskazać ich harmonogram, oceniając, czy instrumentalnie nie wykorzystano instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki okoliczność, że Prokuratura prowadzi postępowanie przygotowawcze, które nie dotyczy niniejszej sprawy, a [...] Dział Dochodzeniowy - Śledczy rzekomo uchyla się od zajęcia stanowiska w sprawie w żaden sposób nie uzasadniają przewlekłości niniejszego postępowania. W ocenie Spółki ze stanowisk organu postępowania karnoskarbowego jednoznacznie już wynika, iż doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie było podstaw do tego, aby zwlekać z wydaniem decyzji w II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce przewlekłość w prowadzeniu postępowania odwoławczego od decyzji NUCS z [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku, po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

z 14 grudnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 2269/23 uchylającego uprzednio wydaną decyzję NUCS działającego jako Organ II instancji.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym zakresie wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłości można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16).

Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (zob. P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można jednak przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że zbadanie zasadności skargi wymaga analizy przebiegu postępowania pod kątem sprawności postępowania podatkowego (odwoławczego). Z tego punktu widzenia zarzuty skargi są niezasadne. Wskazuje na to analiza kalendarium podejmowanych czynności i ich merytoryczna treść, a także czas trwania postępowania podatkowego.

Przed dokonaniem analizy przebiegu postępowania prowadzonego przez Organ objętego kontrolą Sadu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jest ono zdeterminowane zgodnie z art. 153 p.p.s.a. treścią prawomocnego wyroku WSA z 14 grudnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 2269/23. Sąd we wskazanym wyroku uchylając zaskarżoną decyzję (wydaną przez NUCS jako Organ drugoinstancyjny) uznał, że NUCS naruszył art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. nie wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji w sposób odpowiedni kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zobowiązał NUCS w ponownym postępowaniu odwoławczym do ustalenia, czy i jakie czynności podjęto w ramach prowadzonego dochodzenia oraz do wskazania harmonogramu prowadzonych czynności dochodzenia, a następnie do ponownej oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Organ, będąc związany wytycznymi z ww. prawomocnego wyroku był zobowiązany wyjaśnić zasadniczą dla sprawy kwestię czyli istnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego jest zobligowany podejmować wszelkie czynności służące ustaleniu kwestii zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy w ramach ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego wielokrotnie występowano do [...] Działu Dochodzeniowo-Śledczego o przekazanie informacji i dowodów pozwalających stwierdzić, że głównym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie badanego zobowiązania podatkowego w oparciu o wytyczne uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21.

Zestawienie poszczególnych czynności:

1. pismo z 22 maja 2024 roku (k. 157 akt sprawy),

2. pismo z 28 maja 2024 roku (k, 168 akt sprawy),

3. pismo z 28 października 2024 r. (k. 180 akt sprawy),

4. pismo z 3 grudnia 2024 r. (k. 183 akt sprawy),

5. pismo z 24 kwietnia 2025 r. (k. 220 akt sprawy),

6. pismo z 26 maja 2025 r. (k. 234 akt sprawy).

W odpowiedzi pismem z 26 maja 2025 roku organ finansowego postępowania przygotowawczego wskazał, że ww. postępowanie przygotowawcze nie zostało zawieszone ani umorzone, pozostaje w fazie in rem, trwa gromadzenie materiału dowodowego w sprawie, jednak z uwagi na dobro prowadzonego postępowania rodzaj podjętych już i podejmowanych czynności nie zostanie ujawniony. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wyraził zgody na ujawnienie stronie postępowania podatkowego części udzielonej odpowiedzi.

Ponadto 11 czerwca 2025 roku, w trybie tajemnicy skarbowej, zostało skierowane zapytanie o udzielenie informacji do wskazanej przez [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy [...] jednostki prokuratury prowadzącej postępowanie przygotowawcze. Właściwy prokurator przekazał informacje, że z uwagi na obszerność akt prowadzonej sprawy, na którą składają się ponad 3.000 tomów, nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na zapytanie tutejszego Organu. Organ jednak dalej zmierza do ustalenia sposobu pozyskania istotnych dla niniejszej sprawy informacji i dokumentów z akt postępowania prowadzonego przez jednostkę prokuratury uznając, że mogą one mieć wpływ na tą sprawę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z uwagi na brak zgody na ujawnienie Stronie postępowania informacji z postępowania przygotowawczego, zostało wydane postanowienie o wyłączeniu jawności dla Spółki dokumentów i informacji dotyczących tego wątku sprawy. Powyższe wskazuje więc, że w tej sprawie wystąpiły zewnętrzne przyczyny, w żaden sposób niezależne do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, które uniemożliwiały sprawniejsze procedowanie. Organ podatkowy nie może bowiem wpłynąć na organ postępowania przygotowawczego co do zakresu ujawnienie przez niego podejmowanych w ramach śledztwa czynności. I nie ma tu żadnego znaczenia to, że organ podatkowy i organ postępowania przygotowawczego znajdują się w jednej strukturze organizacyjnej. NUCS w niniejszej sprawie prowadził postępowanie jako organ podatkowy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej i ustaw podatkowych a zarazem jako finansowy organ postępowania przygotowawczego - na podstawie art. 118 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowania te mają jednak zupełnie inne tryby oraz inne cele. Organ odwoławczy nie może też rozstrzygnąć sprawy jeżeli nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Akta niniejszej sprawy zostały zwrócone organowi odwoławczemu przy piśmie WSA w Warszawie z 27 marca 2024 roku i wpłynęły do NUCS 29 marca 2024 roku, zatem ustawowy termin załatwienia sprawy przypadał na 29 maja 2024 roku. Przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. jednak NUCS działając jako organ odwoławczy w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 140 § 1 O.p., postanowieniami z: [...] czerwca 2024 roku, [...] lipca 2024 roku, [...] października 2024 roku, [...] listopada 2024 roku i [...] stycznia 2025 roku, zawiadamiał Stronę, że postępowanie odwoławcze prowadzone po wydaniu ww. wyroku WSA z 14 grudnia 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 2269/23 nie zostanie załatwione w terminie z uwagi na trwające postępowanie, mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik w pismach z: 14 czerwca 2024 roku, 27 września 2024 roku i 15 stycznia 2025 roku itd. wnosił co prawda o przyspieszenie rozpoznania przedmiotowej sprawy, jednak wnioski te nie mogły być uwzględniane gdyż organ musiał wykonać zalecenia prawomocnego wyroku. Słusznie zatem DIAS uznał złożone przez Skarżącą 21 lutego 2025 roku ponaglenie za bezzasadne.

W ocenie Sądu nie można Organowi zarzucić przewlekłości, gdyż podejmował on rzeczywiste działania w celu ustalenia kwestii przedawnienia. Występował do organu finansowego o udzielenie stosownych informacji. Każdorazowo wyznaczany był jednak przewidywany termin rozpatrzenia ww. odwołania, odpowiednio na: 29 lipca 2024 roku, 27 września 2024 roku, 27 listopada 2024 roku, 27 stycznia 2025 roku i 27 marca 2025 roku. NUCS w wydanych postanowieniach wskazywał przyczyny, w związku z którymi zobligowany był wyznaczyć nowy termin zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Zauważyć też należy, że dotychczasowe działania NUCS podjęte w postępowaniu odwoławczym doprowadziły na ostatnim etapie do ustalenia, że prowadzone jest postępowanie karne przez jednostkę prokuratury, w którym to postępowaniu zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy i wciąż dokonywane są czynności dowodowe. Słusznie więc organ uznał, że koniecznym jest zbadanie powiązania tego postępowania z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez NUCS w sprawie Spółki.

Mając zatem na względzie wszystkie okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezakończeniu postępowania podatkowego we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin zakończenia tego postępowania. Przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu realizowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, a czas jaki upływał pomiędzy nimi wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje oraz oczekiwania na odpowiedź organu postępowania przygotowawczego. Nie ma co prawda dla strony znaczenia podnoszona przez organ okoliczność zmian strukturalnych urzędu i zmiana komórki organizacyjnej prowadzącej to postępowanie, jednak nie można też wymagać, aby zagadnienie, którego wyjaśnienie powoduje konieczność współpracy organami postępowania karnego były załatwiane pochopnie, bez uwzględniania gwarancji zachowania celów procedury karnej. Poza tym nie można czynić organowi zarzutu, że dąży on do jak najbardziej pełnego wykonania, wydanego w sprawie, wyroku sądu administracyjnego.

W odniesieniu do stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 30 lipca 2025r. Sąd, zauważa, że w sprawie ze skargi na bezczynność/przewlekłość sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, lecz jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2012r., IV SAB/Po 76/12). Kwestia oceny stwierdzenia instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być dokonana jedynie w ramach kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w której organ zawrze wyraźną wypowiedź w tym zakresie, a która przekładać się będzie na kierunek rozstrzygnięcia organu.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji.