Uzasadnienie
D. M. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej także jako "Organ", "Agencja" lub "PANA") z [...] listopada 2024 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 3 oraz art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej też jako "k.p.a."), w zw. z art. 188 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 1035, dalej też jako "u.b.r.").
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:
Polska Agencja Nadzoru Audytowego w okresie od dnia 1 do 16 lutego 2023 roku, przeprowadziła w prowadzonej przez Skarżącą firmie audytorskiej (dalej też jako "Firma audytorska") kontrolę planową obejmującą okres od 28 listopada 2018 r. do 31 stycznia 2023 r. Na podstawie przyjętej analizy ryzyka do kontroli wybrano dokumentację badania sprawozdania finansowego (dalej w skrócie jako "SF") [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (dalej też w skrócie jako "A. P." lub "Spółka") za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2021 r. przeprowadzonego przez Skarżącą, jako kluczowego biegłego rewidenta (dalej też jako "KBR"). W dniu 29 marca 2023 r. sporządzony został protokół kontroli, do którego Strona pismem z 25 kwietnia 2023 r. wniosła zastrzeżenia, na które z kolei Organ udzielił odpowiedzi dnia 17 maja 2023 r. a dnia 7 sierpnia 2023 roku Agencja sporządziła raport z kontroli (dalej też w skrócie jako "RK"). Następnie PANA wszczęła z urzędu zawiadomieniem z 21 listopada 2023 r. postępowanie administracyjne, w związku ze stwierdzonym przez nią naruszeniem przepisów u.b.r. przez Firmę audytorską. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem przez Agencję decyzji z dnia [...] czerwca 2024 r. numer [...], nakładającej na Firmę audytorską karę zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat w związku z naruszeniem przez Stronę następujących przepisów ustawy: art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 1b; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 3; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 4; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2; art. 50 ust. 3; art. 65 ust. 1; art. 50 ust. 2; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 4 pkt 8, ust. 5; art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 2; art. 69 ust. 2, ust. 3 pkt 2; art. 74 ust. 1 pkt 3; art. 80 ust. 2; art. 84, art. 84 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 8. Agencja nakazała również podanie do publicznej wiadomości nazwy Strony wraz z numerem, pod którym Strona jest wpisana na listę firm audytorskich oraz informacji o popełnionych przez Stronę naruszeniach i nałożonej za te naruszenia karze. W decyzji, w oparciu o przepis art. 186 ust. 1 u.b.r. stwierdzono także, że sprawozdanie z badania ustawowego [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 u.b.r. Strona wnioskiem z 17 lipca 2024 r. (uzupełnionym następnie pismem z 31 lipca 2024 r.) zwróciła się w ustawowym terminie do Agencji o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem ww. decyzji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Polska Agencja Nadzoru Audytowego, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...], uchyliła swą uprzednią decyzję z dnia [...] czerwca 2024 r, w części dotyczącej kary zakazu przeprowadzania badań i na podstawie art. 182 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 11, 21, art. 183 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 6, art. 185 u.b.r. oraz art. 104, art. 107 § 1-3 k.p.a. w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r. nałożyła na Skarżącą, wpisaną na listę firm audytorskich pod numerem 1661, karę zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat. Agencja stwierdziła przy tym, że dokonała prawidłowej oceny stanu faktycznego, a orzeczona kara zakazu przeprowadzania badań na okres 3 lat jest adekwatna i proporcjonalna do popełnionych przez Stronę naruszeń. Natomiast z uwagi na omyłkowe wskazanie przez Organ, jako podstawy wymierzenia kary zakazu przeprowadzania badań art. 183 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy zamiast art. 183 ust. 1 pkt 3, ust. 5 ustawy, decyzja z 29 czerwca 2024 r., wymagała w tym zakresie uchylenia i orzeczenia poprzez wskazanie prawidłowej podstawy wymierzenia kary. Natomiast oceniając wspomnianą decyzję w pozostałej części, Agencja nie stwierdziła nieprawidłowości, utrzymując ją w mocy.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, podkreślając w pierwszej kolejności zarzuty związane z niedoręczeniem jej protokołu kontroli z 29 marca 2023 r., bezpodstawnym zanegowaniem przez Organ funkcjonowania systemu wewnętrznej kontroli jakości, jak również prawidłowości ustalania wynagrodzenia za badanie, błędnego wskazania odbiorcy sprawozdania z badania, a także zakwestionowaniem uprawnień osób przeprowadzających kontrolę czy też ujęciem w dokumentacji badania sprawozdania z badania w postaci elektronicznej.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.
W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwana "p.p.s.a."). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych powyżej granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie.
Aby dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów skutkujących nałożeniem na Skarżącą sankcji należało w pierwszej kolejności ustalić, czy przyjęty stan faktyczny uzasadniał ich zastosowanie. Zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem wstępnym formułowania wniosków na tle prawa materialnego jest bowiem – co do zasady – brak uchybień w stosowaniu prawa procesowego. Zdaniem Sądu, Polska Agencja Nadzoru Audytowego oparła swoje ustalenia w sprawie na podstawie prawidłowo i kompletnie zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania materiału dowodowego, wyprowadzając z niego wnioski, pozostające w zgodzie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podjął w toku postępowania wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego analizowanej sprawy objęte zasadami określonymi w art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Podstawę formułowanych wniosków stanowiły ustalenia dokonane w toku kontroli planowej i sformułowane w sporządzonym na jej podstawie protokole oraz raporcie z kontroli. W toku kontroli zebrano materiały przedstawione przez Skarżącą dotyczące jej procedur i wymaganych ustawą o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym dokumentów. W ocenie Sądu za niezasadne należało przy tym uznać zarzuty skargi związane z niedoręczeniem Stronie protokołu kontroli nr [...] z 29 marca 2023 r. Analiza akt wskazuje, że protokół ten został prawidłowo sporządzony, podpisany przez kontrolerów i przesłany Skarżącej zgodnie z art. 115 b pkt 4 u.b.r. drogą elektroniczną w ustawowym terminie (29 marca 2023 r.) na wskazany przez Skarżącą adres do doręczeń. Skarżąca odniosła się przy tym do jego zapisów w ramach zastrzeżeń z 25 kwietnia 2023 r., wskazując jasno, z którymi stwierdzeniami się nie zgadza. Polska Agencja Nadzoru Audytowego przeprowadziła zatem postępowanie administracyjne, w którym zebrała kompletny materiał dowodowy, pochodzący z kontroli przeprowadzonej u Skarżącej i w oparciu o te dowody ustaliła podstawy nałożenia na Skarżącą sankcji. Skarżącej została zapewniona możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ, miała ona także możliwość przedstawiania stanowiska i składania wniosków w postępowaniu. Skarżąca w postępowaniu nie składała wniosków, które by zaprzeczały ustaleniom dokonanym w toku kontroli, zaś zawiadomiona przez organ na podstawie art. 10 k.p.a. o zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się co do jego treści nie korzystała z tego prawa. W zaskarżonych decyzjach wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne, które determinowały wniosek o tym, że Skarżąca uchybiła obowiązkom wynikającym z ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Organ uzasadnił przy tym w sposób wyczerpujący przyjęty w sprawie stan faktyczny oraz uzasadnienie prawne dokonanej oceny, w zakresie uznania, że dokumentacja badania nie zawiera wystarczających i odpowiednich dowodów badania wielu istotnych pozycji sprawozdania finansowego oraz udokumentowania w odpowiedni sposób wykonania czynności zawartych w programie badania, które umożliwiłyby biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej decyzji organu z dnia [...] czerwca 2024 r. prezentuje powody uznania badania sprawozdania finansowego firmy [...] L. G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. za wadliwie przeprowadzone; wskazuje również podstawy uznania funkcjonującego u Skarżącej Systemu Wewnętrznej Kontroli Jakości za nieskuteczny. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zidentyfikował jako naruszenia art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym braki w udokumentowaniu przez Skarżącej badania niektórych pozycji sprawozdania finansowego podmiotu A.P.
Zgodnie z treścią art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania; akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Z kolei art. 83 ust. 3 pkt 8 powołanej ustawy, stanowi, że sprawozdanie z badania zawiera opinię biegłego rewidenta o tym, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Artykuł 81 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym stanowi, że firma audytorska grupy odpowiada za sporządzenie sprawozdania z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a w przypadku gdy badana jednostka dominująca posiada komitet audytu lub inny organ pełniący jego funkcje, również za sporządzenie sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego a także za sporządzenie sprawozdania z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej. Zgodnie z art. 81 ust. 3 powołanej ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wyniki własnej pracy wykonanej w związku z badaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego i tworzy akta badania, o których mowa w art. 67 ust. 4 i 4b ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 5 pkt 3 ustawy firma audytorska grupy dokumentuje wykonany przez siebie przegląd dokumentacji, zgromadzonej dla celów badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przez właściwe do tego podmioty. W myśl paragrafu 5 lit. a Krajowego Standardu Badania 230, celem biegłego rewidenta jest sporządzenie dokumentacji, która zawiera; (a) wystarczające i odpowiednie zapisy uzasadniające sprawozdanie biegłego rewidenta. W myśl art. 81 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy firma audytorska grupy nie ma możliwości dokonania przeglądu, o którym mowa w ust. 4, dla celów właściwego przeprowadzenia badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przeprowadza dodatkową pracę w zakresie badania sprawozdań finansowych lub pakietów konsolidacyjnych jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, bezpośrednio albo w oparciu o umowę, o której mowa w art. 48 ust. 2. Firma audytorska grupy informuje Agencję o przeprowadzeniu dodatkowej pracy w związku z niemożnością dokonania przeglądu. Określenie metodyki badania sprawozdań finansowych a także szczegółowych czynności, jakie kluczowy biegły rewident obowiązany jest przeprowadzić w ramach badania sprawozdania finansowego a także skonsolidowanego sprawozdania finansowego ma miejsce – na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – w opracowanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów standardach, tj. w uchwale nr 3430/52a/2019 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów badania oraz innych dokumentów (dalej: "Krajowe Standardy Badania"). W Krajowym Standardzie Badania 230 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 230, zatytułowanym "Dokumentacja badania", podkreślono cel sporządzenia przez kluczowego biegłego rewidenta dokumentacji badania. I tak, we wprowadzeniu do tego Standardu wyeksponowano, że dokumentacja badania, która spełnia wymogi niniejszego standardu i specyficzne wymogi dotyczące dokumentacji określone w innych stosownych MSB zapewnia: (a) dowody będące podstawą wniosku biegłego rewidenta o osiągnieciu podstawowych celów biegłego rewidenta oraz (b) dowody na to, że badanie zostało zaplanowane i przeprowadzone zgodnie z MSB i mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi (paragraf 2 Standardu 230). W paragrafie 3 tego Standardu podkreślono zaś, że dokumentacja badania spełnia wiele dodatkowych celów, w tym: pomaga zespołowi wykonującemu zlecenie w zaplanowaniu i przeprowadzeniu badania, pomaga członkom zespołu wykonującego zlecenie odpowiedzialnym za nadzoru kierować i nadzorować czynności badania oraz wywiązać się z obowiązków związanych z dokonywaniem przeglądu zgodnie z MSB 2202, umożliwia zespołowi wykonującemu zlecenie rozliczenie się ze swej pracy, sporządzanie wykazu spraw mających znaczenie dla przyszłych badań, umożliwia przeprowadzenie przeglądów i inspekcji kontroli jakości zgodnie z MSKJ 13 lub krajowymi wymogami, jeżeli są przynajmniej tak samo rygorystyczne, umożliwia przeprowadzenie zewnętrznych inspekcji zgodnie z mającymi zastosowanie wymogami prawnymi, regulacyjnymi lub innymi wymogami.