2. naruszenie art. 50 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 2 u.b.r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tych norm prawnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący dopuścił się naruszeń przy wykonywaniu zleceń;
3. naruszenie art. 183 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i ust. 6 u.b.r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewzięciu pod uwagę dyrektyw wyboru i wymiaru kar administracyjnych oraz brak zindywidualizowania odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez niedostosowanie wymierzonej sankcji do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku, a w konsekwencji bezpodstawne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w maksymalnej wysokości;
4. art. 184 u.b.r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zostały spełnione przesłanki i jest zasadne podanie do publicznej wiadomości danych skarżącego, w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie dodatkowej dolegliwości wobec skarżącego polegającej na publikacji danych skarżącego;
5. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 187 ust. 2 u.b.r. poprzez ich niezastosowanie, polegające na uchyleniu obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z czym związany jest obowiązek obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego i prawidłowego udokumentowania przebiegu postępowania oraz jego wyników, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych;
6. art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 187 u.b.r. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niedziałaniu przez organ w granicach i na podstawie przepisów prawa, nierozstrzyganiu wątpliwości co do treści normy na korzyść skarżącego oraz nie nieprzeprowadzeniu postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, a w konsekwencji wydanie przez organ decyzji naruszającej prawa skarżącego.
Wskazując powyższe skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] września 2024 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty podkreślając, że organ nie uwzględnił w decyzji, że obie spółki, których sprawozdania podlegały badaniu przez skarżącego miały status jednostki małej, co strona podnosiła w toku postępowania. W ocenie skarżącego, ponownie prowadząc postępowania PANA nie odniosła się do podnoszonych przez stronę zarzutów i okoliczności, które winny zostać uwzględnione w kontekście konkretnych podmiotów podlegających badaniu przez skarżącego. Pomimo wielu teoretycznych wywodów uzasadnienie decyzji stanowi jedynie rozwinięcie argumentów podniesionych w decyzji I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267).
Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując zaskarżoną decyzję we wskazanych wyżej granicach, Sąd stwierdza, że decyzja PANA z [...] grudnia 2024 r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepis art. 183 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 6 u.b.r., bowiem ustalając wysokość kary w maksymalnej wysokości w sposób jednoznaczny nie wykazał, że tak wysoka kara jest adekwatna do naruszenia.
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o biegłych rewidentach oraz przepisy rozporządzenia nr 537/2014.
Zgodnie z treścią art. 182 ust. 1 u.b.r. firma audytorska podlega karze administracyjnej za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014, m.in. w przypadku gdy: przeprowadza badanie z naruszeniem wymogów określonych w art. 49 ust. 1 pkt 1, art. 69 ust. 2-7 i 9, art. 71 oraz art. 72 (pkt 3); przed sporządzeniem sprawozdania z badania sprawozdania finansowego jednostki zainteresowania publicznego oraz sprawozdania dodatkowego, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, nie przeprowadza kontroli jakości wykonania zlecenia, o której mowa w art. 8 tego rozporządzenia, lub narusza warunki przeprowadzenia, zakresu lub dokumentowania takiej kontroli, określone w art. 8 tego rozporządzenia, krajowych standardach zarządzania jakością oraz w polityce kontroli jakości wykonania zlecenia badania, o której mowa w art. 132 (pkt 10); nie przestrzega przepisów art. 83-87, a w przypadku badań jednostek zainteresowania publicznego również przepisu art. 10 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania z badania (pkt 11); nie przestrzega przepisów art. 81 ust. 2 i art. 131 oraz przepisu art. 11 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczących sprawozdania dodatkowego (pkt 12); nie przestrzega przepisu art. 13 rozporządzenia nr 537/2014, dotyczącego sporządzania, publikowania i aktualizowania sprawozdania z przejrzystości oraz informowania właściwego organu o publikacji sprawozdania z przejrzystości (pkt 15); nie przestrzega przepisów art. 49, art. 50 oraz art. 65-67 w zakresie wdrożenia i funkcjonowania systemu zarządzania jakością, w tym nie posiada lub nie wdraża: a) polityk, procedur, rozwiązań i mechanizmów, o których mowa w art. 64, b) polityki procedur przeprowadzania badań i atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez podwykonawców, c) polityki, o której mowa w art. 132, d) procedur, o których mowa w art. 199 (pkt 21); nie przestrzega obowiązku zgłaszania zmian danych podlegających wpisowi na listę, o którym mowa w art. 57 ust. 3 (pkt 22).
W myśl art. 183 ust. 1 u.b.r. karami administracyjnymi są: 1) kara upomnienia; 2) kara pieniężna; 3) zakaz przeprowadzania badań; 4) zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej; 5) zakaz świadczenia usług objętych standardami wykonywania zawodu; 6) zakaz pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu zarządzającego lub członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego w firmach audytorskich przez osoby odpowiedzialne za naruszenie przepisów ustawy lub rozporządzenia nr 537/2014; 7) skreślenie z listy.
Z ust. 3 art. 183 u.b.r. wynika, że kara pieniężna nakładana na firmy audytorskie nie może przekroczyć 10 % przychodów netto ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2, osiągniętych przez firmę audytorską w poprzednim roku obrotowym. Jeżeli w poprzednim roku obrotowym firma audytorska nie osiągnęła przychodów z tytułów, o których mowa w zdaniu pierwszym, wysokość kary odnosi się do ostatniego roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody z tych tytułów.
Przesłanki wymiaru kary zostały określone w ust. 6 art. 183 u.b.r., gdzie wskazano, że ustalając rodzaj i wymiar kary nakładanej na firmę audytorską lub osoby, o których mowa w art. 182 ust. 2, uwzględnia się w szczególności: 1) wagę naruszenia i czas jego trwania; 2) stopień przyczynienia się do powstania naruszenia; 3) sytuację finansową wyrażającą się w szczególności w wysokości rocznych przychodów lub dochodów; 4) kwotę zysków osiągniętych lub strat unikniętych, w zakresie, w jakim można je ustalić; 5) stopień współpracy z Agencją; 6) popełnione dotychczas naruszenia.
Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność firmy audytorskiej za delikt administracyjny, opiera się na obiektywnym ustaleniu bezprawności działania, tj. naruszenia obowiązującej normy prawnej, skutkującego nałożeniem kary. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że firma audytorska odpowiada za naruszenia u.b.r. lub rozporządzenia nr 537/2014 w przypadku naruszenia wskazanych w art. 182 ust. 1 u.b.r. przepisów, bez względu na to, czy doprowadziły do tego czynności samej firmy audytorskiej, czy wykonującego w jej imieniu zawód biegłego rewidenta.
W ocenie Sądu, ujawnione w toku kontroli planowej nieprawidłowości, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, poddanym szczegółowej ocenie PANA, dawały podstawę do stwierdzenia, że skarżący naruszył obowiązki nałożone na firmy audytorskie wynikające z przepisów ustawy o biegłych rewidentach oraz rozporządzenia nr 537/2014, w zakresie szczegółowo omówionym w zaskarżonej decyzji. Ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe.
Stwierdzając powyższe, za niezasadne Sądu uznaje zarzuty zawarte w pkt 1, 2, 3 oraz 5 i 6 skargi.
Podkreślenia wymaga, że z treści art. 50 ust. 1 u.b.r. jednoznacznie wynika, że firma audytorska ma opracować i wdrożyć system wewnętrznej kontroli jakości (SWKJ), który jest zgodny z Krajowym Systemem Kontroli Jakości (KSKJ). Obowiązek ten dotyczy każdej firmy audytorskiej bez względu na jej wielkość czy liczbę zatrudnianych pracowników. Standardy w zakresie polityki i procedur istniejące w danej firmie audytorskiej powinny zostać uzewnętrznione, aby mogły być poddane weryfikacji organów kontrolnych (v. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., I GSK 1298/23 - dostępny w CBOSA).
W orzecznictwie podkreśla się, że wskazany powyżej przepis należy interpretować z art. 65 ust. 1 u.b.r., zgodnie z którym firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne i usługi pokrewne (v. wyrok WSA z 22 maja 2024 r., VI SA/Wa 587/24 – dostępny w CBOSA). To jednak nie zwalnia skarżącego z obowiązku wprowadzenia w SWKJ procedur wymaganych przez KSKJ (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., II GSK 1298/23 – dostępny w CBOSA).
Zakres przedmiotowy SWKJ określa art. 64 u.b.r., który w ust. 1 pkt 5 wskazuje na obowiązek ustanowienia polityki wynagrodzeń. W ocenie Sądu, organ prawidłowo w tym zakresie wskazuje na treść art. 80 ust. 2 u.b.r. zgodnie z którym wynagrodzenie za przeprowadzenie badania powinno odzwierciedlać pracochłonność, stopień złożoności prac i wymagane kwalifikacje. Sąd zgadza się z organem, że SWKJ opracowany przez stronę nie spełnia ustawowego wymogu, bowiem nie określa sposobu kalkulacji kosztów wynagrodzenia. Zgodzić się należy z organem, że ustalenie wynagrodzenia za przeprowadzane badanie, powinno zostać określone tak aby odzwierciedlało realną pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymaganych kwalifikacji. Zasady wynagradzania w firmie audytorskiej powinny być w tym zakresie przejrzyste, w szczególności poprzez zapewnienie klarownego sposobu wyceny zlecenia, a w tym wdrożenie odpowiedniego sposobu budżetowania, gdzie – jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2024 r., VI SA/Wa 6029/23 (dostępny w CBOSA) - ujęte będą: ilości godzin zaplanowanych na badanie przez poszczególnych członków zespołu badającego oraz stawki za godzinę pracy każdego członka zespołu badającego. W ocenie Sądu, brak zaprojektowania przez stronę zasad i procedur kalkulacji wynagrodzenia, które określa art. 80 ust. 2 u.b.r. stanowi zagrożenie dla obowiązujących firmy audytorskie oraz biegłych rewidentów w trakcie wykonywania usług badania sprawozdań finansowych zasad i proceder określonych przepisami, zasadami etycznymi i krajowymi standardami badań (v. wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2024 r., VI SA/Wa 2691/23 – dostępny w CBOSA).
Sąd nie kwestionuje doświadczenia oraz wiedzy strony w zakresie określania wysokości wynagrodzenia, wskazuje jednak, że brak określenia w SWKJ metody przeprowadzanie tej wyceny uniemożliwia obiektywną weryfikację wynagrodzenia i stwarza ryzyko jego niedoszacowania
Jak wynika z treści art. 84 u.b.r. sprawozdanie z badania jest sporządzane w oparciu o akta badania zgromadzone i opracowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania. Akta badania umożliwiają biegłemu rewidentowi niebiorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Skoro akta badania stanowią podstawę do wydania sprawozdania z badania zawierającego również opinię, to powinny one być na tyle rzetelnie prowadzone, aby biegły rewident mógł dokonać tytko na ich podstawie oceny zasadności wydania opinii o określonej treści. Zgodnie z § 8 lit. b Krajowych Standardów Badania 230 (KBS 230) biegły rewident sporządza dokumentację badania wystarczającą do tego, aby umożliwić doświadczonemu audytorowi, który nie miał wcześniejszych powiązań z tym badaniem, zrozumienie rezultatów przeprowadzonych procedur badania i uzyskanych dowodów badania.
Jedną z podstawowych zasad rewizji finansowej jest działanie Kluczowego Biegłego Rewidenta (KBR) w taki sposób, aby weryfikacja prawidłowości jego działań była możliwa przez innego, niezwiązanego z badaniem biegłego rewidenta. Oznacza to, że konieczne jest udokumentowanie "toku myślenia", którym podążał KBR, tak aby osoba analizująca jego pracę została przez te dokumenty "przekonana" co do przyjętego sposobu postępowania. Wymogi dotyczące przeprowadzenia i udokumentowania badania znajdują odzwierciedlenie w poszczególnych standardach badania, gdzie wskazuje się na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji badania, aby dostarczała ona wystarczających i odpowiednich dowodów, że biegły rewident miał podstawę do wyciągnięcia wniosku o osiągnięciu ogólnych celów biegłego rewidenta, oraz które zapewnią biegłemu rewidentowi racjonalną pewność, że badanie jest zgodne z zawodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawymi i regulacyjnymi oraz sprawozdanie biegłego rewidenta jest odpowiednie do okoliczności.
Należy podkreślić, że to w gestii biegłego rewidenta pozostaje rozważenie, jak udokumentować przebieg badania, aby spełnić wymóg z art. 84 u.b.r. W tym kontekście biegły rewident powinien mieć na względzie, że nadrzędnym wymogiem jest sporządzenie dokumentacji badania, która zawiera odpowiednie i wystarczające dowody badania i ich ocenę dokonaną z zawodowym sceptycyzmem. Kluczowym dowodem, który podlega ocenie w kontekście naruszenia ww. przepisu, są akta badania. Niewątpliwie są one częścią zebranego materiału dowodowego.
Zgodzić się należy z organem, że dokumentacja badania sporządzona przez biegłego rewidenta w przypadku sprawozdań finansowych obu spółek nie pozwalała innemu doświadczonemu audytorowi, który nie miał powiązań z tym badaniem zrozumienie, prześledzenie i ocenienie przebiegu badania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo opisał powyższą kwestę, wskazując na konkretne naruszenia. Tytułem przypomnienia KBR w sprawozdaniu z badania sprawozdania finansowego spółki [...] wskazał dwie kluczowe sprawy badania sprawozdania finansowego, przy czym opis każdej z tych spraw jest niewystarczający dla użytkowników sprawozdania bowiem nie pozwala na zrozumienie wyciągniętych przez KBR wniosków na temat poprawności założenia kontynuacji działalności, poprawności ujawnionych przychodów w relacji z jednostkami powiązanymi oraz sprawozdania finansowego jako całości. KBR nie prowadził procedur dotyczących oceny kontynuacji działalności spółki do czego był zobowiązany przepisami KSB 570. Powołał się jedynie na rozmowy z zarządem spółki i jej akcjonariuszami, a oświadczeń tych nie zweryfikował żadnymi pisemnymi planami, budżetami czy prognozami dotyczącymi przyszłej działalności spółki. Ponadto KBR wydał nieprawidłową opinię zawartą w sprawozdaniu z badania, bowiem w przypadku potwierdzenia istnienia niepewności, która może powodować poważne wątpliwości, co do zdolności spółki do kontynuowania działalności, powinien wydać opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, a nie objaśnienie dotyczące istnienia istotnej niepewności. Sąd nie podziela twierdzenia strony, że organ nie określił jaki test, jego zdaniem, jest testem adekwatnym do oceny zdolności kontynuacji działalności firmy, która w dacie sporządzenia takiej działalności nie prowadzi. Sąd podkreśla, że w treści decyzji organ odwołał się do procedury określonej w § 16 KSB 570(Z). Zasadnie również stwierdził, że niemożność przeprowadzenia tej procedury powinna prowadzić do stwierdzenia, że biegły rewident nie znajduje potwierdzenia dla założenia o kontynuacji działalności.
W odniesieniu do badania sprawozdania finansowego spółki [...] stwierdzono braki w dokumentacji badania, w zakresie spraw spornych i roszczeń, zapasów, należności krótkoterminowych, przychodów ze sprzedaży, rynkowości warunków na jakich zostały zawarte transakcje z jednostkami powiązanymi.
Sąd w pełni podziela ustalenia organu w powyższym zakresie, uznając je za wyczerpujące.
Zgodzić się również należy z organem, że kontrola jakości zlecenia dokonana przez kontrolera powinna być odpowiednio udokumentowana, co umożliwi organowi jej weryfikację. Na gruncie niniejszej sprawy wymóg ten nie został zachowany. Zaznaczenie w karcie badania kolumny TAK bez przedstawienia opisu czynności weryfikacyjnych nie świadczy o prawidłowej realizacji określonego przepisami prawa obowiązku.
Za zasadny Sądu uznaje natomiast zarzut określony w pkt 3 skargi i w tym zakresie wskazuje, że dokonując doboru rodzaju i wymiaru kary PANA powinna kierować się ustawowymi przesłankami wymiaru kary oraz dokonać miarkowania kary z uwzględnieniem faktycznie zaistniałych okoliczności indywidualnego przypadku.
W ocenie Sądu, ustalając wysokość kary pieniężnej w maksymalnej wysokości PANA nie wykazała, w sposób jednoznaczny i przekonujący, zasadności jej nałożenia w takiej a nie innej wysokości. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do każdej z przesłanek wymiaru kary, to jednak poprzestanie na wskazaniu przychodu osiągniętego w roku 2023 r., w ocenie Sądu, jest niewystarczające dla oceny sytuacji finansowej strony. O ile wysokości przychodu z roku 2023 r. ma istotne znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości kary to sytuacja finansowa strony ma bezpośrednie przełożenie na ocenę m.in. proporcjonalności kary. Organ winien zatem ocenić sytuacje finansową strony na przestrzeni ostatnich lat, w szczególności w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a wydaniem decyzji a następnie dokonać miarkowaniem kary z uwzględnieniem tej oceny. Organ nie może pomijać tego, że na gruncie niniejszej sprawy kontrola została przeprowadzona na przełomie lutego i marca 2022 r. a decyzja o nałożeniu kary została wydana [...] września 2024 r. W międzyczasie organ siedmiokrotnie informował stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.
Sąd zaznacza, że we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący jednoznacznie wskazuje, że przychody osiągnięte w 2023 r. znacznie wzrosły względem lat ubiegłych. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, powinna być uwzględniona przy określaniu wysokości kary. Ponadto czas trwania postępowania nie może pozostawać bez wpływu na wysokość nałożonej na stronę kary, w szczególności, gdy na przestrzeni lat tj. od wszczęcia kontroli do dnia wydania decyzji strona rozwinęła swoją działalność, zwiększając przychody. Gdyby postępowanie zakończyło się w ustawowym terminie maksymalny wymiar kary przewidziany w ustawie byłby znacznie niższy. Sąd akcentuje, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z niezależnych od niej okoliczności, a leżących po stronie organu, takich jak np. braki kadrowe uniemożliwiające rozpoznanie sprawy w ustawowym terminie.
Podobnie, w ocenie Sądu, przychód, jaki strona osiągnęła z tytułu wynagrodzenia za wykonane zlecenia nie może być oceniany jako neutralny dla określenia wysokości kary, skoro kara zdecydowanie go przewyższa.
Ponadto, Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu, że współpraca ze strony skarżącego nie wpływa ani za zaostrzenie, ani złagodzenie kary. W ocenie Sądu., na gruncie niniejszej sprawy, zachowanie strony w toku postępowania powinno być traktowane jako wpływające na załagodzenie kary.
Nie ulega wątpliwości, że charakter wykonywanej przez stronę działalności oraz wpływ informacji zawartych w sprawozdaniu z badania na rynek finansowy ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jednak przy ustaleniu wysokości kary organ nie może tracić z pola widzenia również innych przesłanek wymiaru kary i w przypadku każdej z nich powinien szczegółowo określić jej wpływ na wysokość nałożonej na skarżącego kary pieniężnej.
Dostrzeżone przez Sąd mankamenty zaskarżonej decyzji, polegające na niewykazaniu adekwatności nałożonej na stronę sankcji (kary pieniężnej), określonej w maksymalnej ustawowej wysokości, do stwierdzonego w toku kontroli naruszenia, uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji, w celu przeprowadzenia ponownej analizy w powyższym zakresie ze szczególnym uwzględnieniem sytuacji finansowej strony oraz czasu trwania postępowania administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wysokość kary odnosi się do przychodów roku obrotowego, w którym firma osiągnęła przychody ze sprzedaży usług świadczonych w ramach działalności, o której mowa w art. 47 ust. 1 i 2 u.b.r. (art. 183 ust. 3 u.b.r.), ustawodawca pozostawił jednak organowi możliwość miarkowania jej wysokości adekwatnie do zindywidualizowanej odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu. Dlatego też w toku ponownego rozpatrywania sprawy PANA zobowiązana będzie do rozważenia, czy konieczne dla osiągniecia celów kary jest nałożenie jej w maksymalnej wysokości.
Stwierdzając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 4 667 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.