Z kolei, 29 kwietnia 2024 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego
w R. wpłynęła Wycena nr [...] z 24 kwietnia 2024 r. sporządzona na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego P.L.,
w której uprawniony rzeczoznawca, na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz oględzin przedmiotowego pojazdu, określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 95.700,00 zł. W następnej kolejności rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym - na kwotę 45.930,00 zł (metodą zredukowanego kosztu naprawy) i na kwotę 30.886,00 zł (metodą stopnia uszkodzenia), którą wyliczył pomniejszając wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku (95.700,00 zł) o następujące współczynniki (korekty) obniżające średnią wartość rynkową: stopień uszkodzenia (0,0852), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,75), współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,96) oraz współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego (0,49).
Dyrektor IAS podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji dysponował dwoma wycenami samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność skokowa silnika 2.264 cm3, rok produkcji 2017 sporządzonymi przez rzeczoznawców samochodowych: zleconą przez organ podatkowy pierwszej instancji (wykonaną przez biegłego) i zleconą przez stronę. Wskazał, że status prawny wyceny wykonanej przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego P.J. jest odmienny niż status prawny wyceny wykonanej na zlecenie strony. Po pierwsze - biegły został powołany przez organ podatkowy na podstawie postanowienia nr [...] z 21 listopada 2023 r. w celu wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, po drugie - wydana przez niego opinia (wycena) gwarantuje bezstronność osoby wydającej opinię, a po trzecie - cechuje się większą obiektywnością. W związku
z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu prawidłowo wykorzystał wycenę wykonaną przez biegłego - rzeczoznawcę samochodowego P.J..
Odnosząc się do dowodu w postaci wyceny zleconej przez skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że stanowi ona dokument prywatny przedstawiony przez podatnika i wprawdzie nie może być traktowana przez organy podatkowe jako dowód
z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ale podlega ocenie organu podatkowego na zasadach określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno tych przedstawionych przez stronę postępowania, jak i uzyskanych przez organ podatkowy, należy do organu podatkowego prowadzącego sprawę, i to do tego organu należy rozstrzygnięcie, który
z dowodów, i z jakiego powodu został uwzględniony, a który nie. Zauważył, że
w obydwu opiniach rzeczoznawcy samochodowi ustalili wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku na 95.700,00 zł. Różnice dotyczą pełnego kosztu naprawy, zredukowanego kosztu naprawy, stopnia uszkodzenia nadwozia i ramy (przy metodzie zredukowanego kosztu naprawy) oraz stopnia uszkodzenia
i współczynnika stopnia uszkodzenia (przy metodzie stopnia uszkodzenia), co skutkowało obliczeniem wartości pojazdu uszkodzonego w różnych wysokościach. Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć wycenę spornego pojazdu przedstawioną przez stronę, to określona w niej wartość pojazdu uszkodzonego znacznie przekracza wartość pojazdu zadeklarowaną przez stronę (18.425,00 zł). Rzeczoznawca samochodowy P.J.ustalił bowiem wartość rynkową brutto ww. pojazdu w stanie uszkodzonym - na kwotę 55.300,00 zł (metodą zredukowanego kosztu naprawy) i na kwotę 32.074,00 zł (metodą stopnia uszkodzenia). Ta ostatnia metoda jest przeważnie stosowana przez organy podatkowe do określania wartości rynkowej uszkodzonych pojazdów. Przy jej stosowaniu nie uwzględnia się jednak współczynnika zbywalności. Nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną pojazdu i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi element wtórny. Wiek pojazdu jest uwzględniony w wartości brutto pojazdu nieuszkodzonego. Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 961/20). Stosując więc tę metodę do określania wartości rynkowej spornego pojazdu w stanie uszkodzonym zdaniem organu odwoławczego należało pominąć współczynnik zbywalności określony w wycenie biegłego w wysokości 0,49. Przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, po odrzuceniu (nieuwzględnieniu) współczynnika zbywalności pojazdu, wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wyniosłaby 65.457,00 zł (32.074,00 zł : 0,49), a więc byłaby wyższa od wartości rynkowej brutto ww. pojazdu w stanie uszkodzonym określonej metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 55.300,00 zł. Przyjęto zatem wartość rynkową pojazdu określoną tą metodą jako korzystniejszą dla podatnika. Podstawę opodatkowania obliczono pomniejszając kwotę 55.300 zł o 23% podatku VAT i 18,6% podatku akcyzowego i uzyskano w ten sposób kwotę 37.908,00 zł (po zaokrągleniu). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie według stawki 18,6 % wyniosło zatem 7.051,00 zł (po zaokrągleniu).
W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, że dysproporcja pomiędzy wartością rynkową podobnych samochodów, a wartością pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie była nieuzasadniona
w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 ww. ustawy. Zasadnie przy tym ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w przedmiotowej sprawie w oparciu
o wartość rynkową tego samochodu ustaloną przez powołanego przez organ podatkowy w charakterze biegłego rzeczoznawcę samochodowego P.J.. Nie podzielił zatem zarzutów i argumentacji odwołania. Wskazał przy tym, że część uszkodzeń wskazanych przez stronę to zadrapania, otarcia, odpryski, pęknięcia lakieru, oznaki korozji oraz mocno zużyte ogumienie, które realnie są oznaką wieku pojazdu i jego eksploatacji. Natomiast część uszkodzeń obejmujących przód samochodu oraz porozkładane poszczególne jego elementy, trudno było jednoznacznie ocenić. Dlatego też w trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego podatnik był wzywany do przedłożenia dla celów dowodowych np. opinii rzeczoznawcy, rachunków lub faktur za zakup części lub naprawę pojazdu. Zdjęcia nie mogą bowiem być wystarczającym dowodem służącym ocenie uszkodzeń, a tym bardziej stanowić podstawę do określenia jego wartości rynkowej. Powinny być poparte dowodami w postaci np. faktur, rachunków, paragonów na zakup części, naprawę, itp. Organ odwoławczy zauważył także, że podczas oględzin pojazdu podatnik nie wnosił żadnych uwag, a na zadane przez rzeczoznawcę pytanie dotyczące posiadanych rachunków za naprawę oraz zakup części, odpowiedział przecząco. Podniósł, że trudno zgodzić się z zarzutem, że powołany rzeczoznawca nie uwzględnił wymiany wszystkich części skoro skarżący na etapie postępowania nie posiadał i nie przedstawił żadnych rachunków ani faktur, natomiast znalazł je dopiero dla powołanego przez siebie rzeczoznawcy. Przedstawione zaś przez stronę na etapie postępowania odwoławczego potwierdzenia zakupu części zamiennych nie uzasadniają wskazanego przez stronę obniżenia wartości rynkowej pojazdu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zwrot kwoty 6.624,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego, a kwota dochodzoną przez organy podatkowe wraz
z odsetkami oraz zwrot kwoty 450 zł poniesionych za sporządzenie opinii rzeczoznawcy P.L., skarżący postawił zarzuty naruszenia:
1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez bezzasadne podważenie wiarygodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania określonej na podstawie dokumentu urzędowego: [...] (tłumaczenie: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...]), w którym zawarto zapis: Damage is greater than 75% of the fair market value and repairable (tłumaczenie: Szkoda większa niż 75% realnej wartości rynkowej i nadaje się do naprawy), oraz sytemu wyceny wartości pojazdów Eurotax,
2) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w ustaleniach faktycznych organu I instancji dotyczących stanu technicznego pojazdu i początkowym uznaniu go za nieuszkodzony, w sytuacji gdy organ I instancji już na tamten moment dysponował dokumentacją potwierdzającą jego stan techniczny i stopień uszkodzeń tj.: zdjęciami uszkodzeń, dokumentem urzędowym: [...] (tłumaczenie: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...]), numerem Vin, zdjęciami z aukcji zakupu pojazdu, wskazujący na stronniczość całego postępowania dowodowego,
3) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie
i jednoczesne stwierdzenie, że uszkodzenia pojazdu dla celów dowodowych powinny być udokumentowane rachunkami, fakturami za zakup części lub opinią biegłego rzeczoznawcy samochodowego, w sytuacji gdy organ po ich dostarczeniu przez stronę postępowania pominął wskazane dowody i pomniejszył ich wagę,
4) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez bezzasadne przyjęcie, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, w sytuacji, gdy ceny samochodów osobowych tej samej marki, tego samego modelu i rocznika wahają się od około 2.375,00 USD w górę w zależności od stanu uszkodzeń, a organ podatkowy był zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
5) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w ustaleniach faktycznych organu I instancji dotyczących analizy ofert podobnych samochodów marki [...] znalezionych na stronie https://bitfax.info, gdyż są to pojazdy o innych konstrukcjach i cechach technicznych, a co za tym idzie o różnej wartości rynkowej.
W związku z powyższym zarzutem należy wskazać, że: pojazd o nr Vin: [...] to pojazd o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. Już po samych zdjęciach widać, że atrapa zderzaka tego pojazdu nie została znacznie uszkodzona, co świadczy o braku uszkodzenia podłużnie auta. Pojazd o nr Vin: [...] to pojazd o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. Tak samo jak w przypadku poprzedniego auta po samych zdjęciach widać, że atrapa zderzaka tego pojazdu nie została znacznie uszkodzona, co świadczy o braku uszkodzenia podłużnie auta. Pojazd o nr Vin: [...] to pojazd
o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. W przypadku tego auta widać, że przód samochodu został uszkodzony. Jednakże na ostatnim zdjęciu tej oferty widoczna jest komora silnika ze znajdującym się za zderzakiem pasem przednim, który nie został uszkodzony, co świadczy o braku uszkodzenia podłużnie auta. Pojazd o nr Vin: [...] posiada inne uszkodzenia, tj. uszkodzenie tyłu pojazdu nie świadczące o uszkodzeniu konstrukcji auta. Pojazd o nr Vin: [...] to pojazd o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. Po zdjęciach przodu pojazdu widać nieuszkodzony absorber zderzaka (tj. ten element między zderzakiem
a chłodnicą, co świadczy o lekkim uszkodzeniu przodu auta i nie świadczy
o uszkodzeniu konstrukcji auta w postaci jego podłużnic. Pojazd o nr Vin: [...] to pojazd o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. Pojazd o nr Vin: [...] to pojazd o konstrukcji hatchback, czyli innej od auta skarżącego. W przypadku analizy ofert podobnych samochodów marki [...] należy dokładnie wyjaśnić na jakiej podstawie została określona wielkość uszkodzeń porównywanych samochodów? Czy do określenia ich uszkodzeń wystarczyła jedynie dokumentacja fotograficzna z aukcji internetowej, czy organ do porównywania takich ofert nie powinien również zatrudnić biegłego rzeczoznawcy samochodowego? Czy porównanie pojazdów z różnymi uszkodzeniami jedynie na podstawie zdjęć było prawidłowe dla odpowiedniego porównania lub określenia ich wartości? Jeśli określenie uszkodzeń tych pojazdów było prawidłowe jedynie na podstawie zdjęć z aukcji internetowych to dlaczego dla określenia uszkodzeń auta skarżącego nie wystarczyła dokumentacja w postaci: dostarczonych zdjęć uszkodzeń, dokumentu urzędowego: [...] (tłumaczenie: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...]), numeru Vin, zdjęć z aukcji zakupu?
6) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dostarczonych przez skarżącego dowodów, a w szczególności: historii zakupu na portalu www.allegro.pl części użytych do naprawy auta, wydruku z historii aukcji kupionego pojazdu, w sytuacji gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
7) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy już na etapie złożenia deklaracji uproszczonej zarejestrowanej pod numerem [...] wykazał podstawę opodatkowania zakupionego samochodu, a reszta dostarczanych dowodów: zdjęć uszkodzeń, dokumentu urzędowego: [...] (tłumaczenie: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...]), numeru Vin, zdjęć
z aukcji zakupu pojazdu, wydruków z amerykańskich portali aukcyjnych wskazujących średnie ceny zakupu samochodów marki [...] kabriolet z 2017 r., historii aukcji kupionego pojazdu, historii zakupu na portalu www.allegro.pl części użytych do naprawy auta, oraz analizy ofert podobnych samochodów marki [...] wykonanej przez organ II instancji potwierdziła prawidłowość jego twierdzeń,
8) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie braku uzasadnionej przyczyny określenia niższej wartości kupionego samochodu, w sytuacji gdy uzasadnioną przyczyną niższej podstawy opodatkowania był stan kupionego samochodu, tj. stan po kolizji, który został potwierdzony licznymi, potwierdzającymi się dowodami. W związku w powyższym zarzutem należy wskazać, że niższa podstawa opodatkowania nie odbiega od średniej podstawy opodatkowania samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, oraz stanu technicznego. Na dowód czego warto podeprzeć się analizą ofert podobnych samochodów marki [...] wykonaną przez organ II instancji: pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.250,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.300,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.500,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.500,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.600,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 3.600,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 4.050,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 4.050,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 4.250,00 USD, pojazd o nr Vin: [...] wartość - 4.450,00 USD. Powyższe wartości nie odbiegają od wskazanej przez skarżącego podstawy opodatkowania tj. 18.425,00 zł (w przybliżeniu przy średnim kursie z dnia nabycia pojazdu: 1 USD = 4,6171 zł (kurs zastosowany również przez organ podatkowy) otrzymujemy kwotę: 3.991,00 USD, co mieści się w wartości ofert podobnych samochodów marki [...] wykonanej przez organ II instancji.
9) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewykazanie, że określona przez skarżącego podstawa opodatkowania całkowicie odbiega od cen rynkowych w państwie zakupu. Poddane analizie przez organ II instancji podobne samochody marki [...] wskazują na wartość mieszczącą się w określonej przez skarżącego podstawie opodatkowania,
10) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie, dowodów
w postaci: historii zakupu części użytych do naprawy auta, zdjęć dokumentujących uszkodzenia pojazdu, opinii rzeczoznawcy P.L. świadczących
o wykonaniu wymiany obydwu podłużnic auta, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wzajemnie się potwierdza,
11) art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie
i stwierdzenie, że wysokość opodatkowania została przez stronę określona na podstawie kwoty 1.150,00 USD, w sytuacji gdy faktycznie wysokość opodatkowania została określona przez stronę na podstawie kwoty 18.425,00 zł, tj. 3.991,00 USD,
12) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op, poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności zdjęć dokumentujących stan techniczny pojazdu mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji w której zdjęcia dostarczone w toku postępowania podatkowego odzwierciedlają stan w jakim znajdował się samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało obniżeniem wartości nabytego pojazdu,
13) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op, poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności opinii wykonanej przez rzeczoznawcę P.L., gdyż jak stwierdza organ rzeczoznawca
w nieuzasadniony sposób zawyżył koszty naprawy. Natomiast reszta dokumentacji przedstawionej w sprawie tj. wydruki z zakupu części zamiennych, oraz dokumentacja fotograficzna uszkodzeń pojazdu potwierdzają prawidłowość jej wykonania,
14) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że zdaniem strony jedynymi dowodami świadczącymi o wartości pojazdu powinny być zdjęcia oraz dokument zatytułowany: Świadectwo tytułu własności pojazdu ze [...],
w sytuacji, gdy od samego początku czynności prowadzonych w sprawie strona żądała od organu dopuszczenia wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy po upływie 2 lat od momentu sprowadzenia i co ważniejsze naprawy samochodu jest irracjonalne, gdyż nie zobrazuje wszystkich uszkodzeń jakich doznał przedmiotowy pojazd podczas kolizji i dotyczy stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu wewnątrzwspólnotowego i nie może mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,
15) art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym przez zastosowanie ww. przepisu,
w sytuacji, w której organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania powyższego przepisu, gdyż w piśmie z dnia 5 sierpnia 2022 r., zatytułowanym: Uzasadnienie deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych pojazdu [...] 2017 r, Vin: [...] (wraz z załącznikami) wskazana została przyczyna niższej podstawy opodatkowania,
16) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uznania przesłanej w dniu 17 sierpnia 2022 r. dokumentacji fotograficznej potwierdzającej uszkodzenia pojazdu [...] 2017 r., Vin: [...], co skutkowało niższą wartością zakupu,
17) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przedstawiony na zdjęciach stan techniczny pojazdu i potrzeba jego naprawy powinien zostać potwierdzony dowodami zakupu elementów, części zamiennych, w sytuacji gdy koszt naprawy i zakupu części zamiennych dotyczył stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu wewnątrzwspólnotowego i nie mógł mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 roku sygn. akt I FSK 163/21).
18) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu skarżącego na podstawie cen na rynku amerykańskim pojazdów [...], rocznik 2017 z podobnymi uszkodzeniami, w sytuacji gdy nie da się wykonać wiążącego porównania stanu technicznego i uszkodzeń powstałych po kolizji,
19) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez opieszałe, stronnicze i dowolne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w dniu 15.03.2024 r. wykonanego przez organ I instancji jedynie na żądanie strony,
20) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy P.J. i nie porównanie jej wyceny z kontr opinią P.L. odnośnie nieuwzględnionych napraw i części zamiennych. Jeżeli pojawiła się rozbieżność między dwiema opiniami powinna ona zostać przesłana do analizy rzeczoznawcy organu, w celu ustosunkowania się do niej, natomiast przedmiotowa rozbieżność pozostała do dowolnej oceny pracowników organu podatkowego,
21) art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dokumentu: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...]jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Rzeszowie z dnia 16.06.2020 r., I SA/Rz 907/19 Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, lecz są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów,
22) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,
w sytuacji gdy dowody w postaci: dokument urzędowy: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, [...](tłumaczenie: Szkoda większa niż 75% realnej wartości rynkowej i nadaje się do naprawy), wraz z uzasadnieniem deklaracji uproszczonej, oraz zdjęciami potwierdzającymi uszkodzenia pojazdu wzajemnie się potwierdzają, wskazując wartość nabytego przez skarżącego pojazdu.
Do skargi skarżący dołączył wycenę pojazdu z dnia 24.04.2024 r. sporządzona przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego inż. P.L., znajdująca się na kartach 260 - 272 akt podatkowych, wydruk z aukcji zakupu pojazdu, wydruki potwierdzające zakup części (dołączone także do odwołania) oraz nośnik pendrive).
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania
w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] pojemność skokowa silnika 2.264 cm3, rok produkcji 2017 – na kwotę 7.051,00 zł.
Organy podatkowe uznały, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 18.425,00 zł oraz obliczona
i uiszczona kwota podatku akcyzowego wynosząca 3.427,00 zł są nieprawidłowe, albowiem wartość nabytego przez skarżącego pojazdu w stanie uszkodzonym została przez podatnika zaniżona. Zdaniem organów podatkowych podstawa opodatkowania obliczona od wartości brutto pojazdu w stanie uszkodzonym, wynoszącej 55.300,00 zł, po pomniejszeniu o podatek od towarów o usług (stawka 23%) i podatek akcyzowy (stawka 18,6%), stanowi kwotę 37.908,00 zł, a zatem zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowana znacznie odbiega od ustalonej przez organy podatkowe kwoty, co uzasadnia zmianę podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa. Ustalając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym organy oparły się na opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, który wyliczył wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 55.291 zł przy zastosowaniu metody zredukowanego kosztu naprawy. Kwota 55.300 zł została przyjęta w zaokrągleniu.
Zdaniem skarżącego wskazana w deklaracji podstawa opodatkowania jest prawidłowa, a podważenie wiarygodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania jest bezzasadne. Podstawa opodatkowania została przez skarżącego zadeklarowana na podstawie kwoty 3.991,00 USD, a nie jak błędnie przyjęły organy, na podstawie kwoty 1.150,00 USD. Stan techniczny pojazdu wynika bowiem ze zdjęć uszkodzeń, zdjęć
z aukcji zakupu pojazdu oraz dokumentu urzędowego [...], z którego wynika wystąpienie w pojeździe szkody powyżej 75 % realnej wartości i stanu nadającego się do naprawy. Wartość pojazdu została jego zdaniem rzetelnie wykazana. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego bezzasadnie przyjmując, że wysokość podstawy opodatkowania pojazdu znacznie odbiega od średniej wartość rynkowej tego samochodu osobowego, podczas gdy ceny samochodów osobowych tej samej marki, modelu i rocznika wahają się od 2.375,00 USD w górę w zależności od stanu uszkodzeń. Do analizy wartości pojazdu przyjęto pojazdy o innej konstrukcji i odmiennych uszkodzeniach. Pominięto przy tym historię zakupu na portalu www.allegro.pl części użytych do naprawy auta, wydruku z historii aukcji kupionego pojazdu, zdjęć dokumentujących uszkodzenia pojazdu, opinii rzeczoznawcy P.L., świadczących o wykonaniu wymiany obydwu podłużnic auta. Niezasadnie przy tym przyjęto, że rzeczoznawca ten zawyżył koszty naprawy pojazdu.
W ocenie Sądu, decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania
w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej samochodu. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego przez organ I instancji biegłego rzeczoznawcy.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa,
w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa).
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że
w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona
o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 upa, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 upa stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem
i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa, jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu na rynku nabycia pojazdu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia
w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w toku postępowania podatkowego w ogóle nie następuje, a cała sprawa powinna zostać zamknięta na etapie czynności sprawdzających deklarację podatkową. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od wartości rynkowej na rynku nabycia.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego wartością na rynku ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich UE lub państw trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla specyfiki rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie",
o której mowa w art. 104 ust. 8 upa. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem
w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu dla takich samochodów, to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011r.
I GSK 245/10; z 15 marca 2011r. I GSK 183/10 i I GSK 103/10; z 17 września 2014r.
I GSK 632/13; z 20 stycznia 2021r. I GSK 1619/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie
z 9 czerwca 2021r. I SA/OI 265/21 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane
w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Organ winien zatem przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez podatnika jest adekwatna do ceny takich pojazdów na rynku zakupu (np. na rynku amerykańskim), a nie na rynku polskim. Trzeba podkreślić, że badając "uzasadnione przyczyny" ewentualnego odstępstwa od cen na rynku nabycia nie ustala się średniej ceny samochodu na rynku nabycia, ale ustala się rozpiętość, granice cenowe podobnych pojazdów, aby ustalić, czy cena nabycia (deklarowana podstawa opodatkowania) mieści się w przedziale cenowym występującym normalnie na rynku państwa nabycia pojazdu. W ramach tej wstępnej weryfikacji należy więc sobie odpowiedzieć na pytanie, czy samochody o tak niskiej cenie jak przyjęta w deklaracji podatkowej standardowo, zwyczajnie występują na rynku nabycia (wtedy sprawa kończy się aprobatą deklaracji podatkowej w czynnościach sprawdzających), czy może tak niska cena na rynku nabycia jest mało prawdopodobna lub nieprawdopodobna, wtedy trzeba uruchomić procedurę weryfikacyjną w ramach postępowania podatkowego.
Niewątpliwie podatnik nie ma powinności nabywania jak najdroższych pojazdów. Nie ma też powinności nabywania samochodu wedle jego uśrednionej ceny. Ma prawo nabywać na danym rynku nabycia (np. na rynku amerykańskim) pojazdy jak najtańsze
z występujących na tym rynku, dla tego modelu, marki i stopnia zużycia lub uszkodzeń.
Najprościej rzecz ujmując, na potrzeby wstępnego etapu weryfikacji należy ustalić, na jakim poziomie kształtują się normalne, niskie poziomy cenowe podobnych pojazdów na rynku nabycia, a następnie ustalić, czy cena nabycia tego konkretnego pojazdu mieści się w tych normalnych strefach niskich przedziałów cenowych pojazdu. Jeżeli okaże się, że cena spornego pojazdu odbiega od normalnych granic dla niskich przedziałów cenowych pojazdu na rynku nabycia to podatnik powinien wskazać, jakie są uzasadnione przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc co uzasadnia tę nienormalnie niską cenę pojazdu na rynku nabycia. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, a więc nieprawdopodobnie i bez żadnych racjonalnych powodów zbyt niska - przy uwzględnieniu realiów tego rynku - może uzasadniać weryfikację wartości pojazdu w Polsce.
Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego
a zadeklarowaną jego wartością.
Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 upa nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że
w rozpoznawanej sprawie zaistniały dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., a więc weryfikacji czy zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania 18.425,00 zł bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, tj. na rynku amerykańskim.
Organ I instancji odszukał na stronie aukcyjnej z amerykańskimi samochodami
z USA osiem ofert dotyczących samochodów tej samej marki z tego samego roku produkcji, których uszkodzenia można uznać za podobne do uszkodzeń samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Analiza powyższych ofert wskazuje, że cena opisanych pojazdów kształtowała się od 5.000 USD do 9.100 USD (k. 167-182 akt podatkowych). Jak trafnie wskazał organ I instancji średnia wartość rynkowa tych pojazdów wynosiła 6.250 USD (dokładnie 6.253,125), co przy średnim kursie USD
z dnia nabycia (4,6171 zł) stanowi wartość 28.856 zł, to jest znacznie powyżej wartości zadeklarowanej przez skarżącego. Podobnej analizy dokonał organ odwoławczy. Na stronie internetowej https://bitfax.info odnalazł dziesięć ofert sprzedaży pojazdów tej samej marki, roku produkcji i podobnych uszkodzeniach, których wartość wynosiła od 3.250,00 USD do 4.450,00 USD (strona 13 zaskarżonej decyzji, karty 355 – 388 akt podatkowych). W świetle tych ustaleń trafnie organ odwoławczy wskazał, iż powyższe ceny znacząco odbiegały od ceny zakupu spornego pojazdu przez skarżącego wynikającej z przedłożonej przez skarżącego faktury (1.510,00 USD).
Zauważyć jednocześnie należy, iż z dołączonego przez skarżącego do odwołania (karta 308 akt podatkowych) oraz do skargi (karta 23 akt sądowych) wydruku z aukcji zakupu spornego pojazdu wynika, iż został on sprzedany za 3.550 USD, tymczasem z dołączonej przez skarżącego faktury z dnia 9 lutego 2022 r. wynika, że cena pojazdu wyniosła 1.135,00 USD, koszty transportu wyniosły zaś 375,00 USD (karta 12 akt podatkowych). Powyższa rozbieżność zdaniem Sądu także dawała podstawy do zastosowania procedury z art. 104 ust. 8 ustawy akcyzowej, albowiem jest znaczna, odbiega także od średniej wartości rynkowej pojazdów, o których mowa wyżej. Podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku skarżący oświadczył, iż wartość samochodu wskazaną w deklaracji podwyższył w stosunku do wynikającej z faktury uznając, iż mogła być zaniżona celem obniżenia wysokości cła. Trafnie zatem organ odwoławczy dostrzegł, iż rozbieżność, o której mowa mogła wynikać z celowego zaniżenia ceny zakupu wskazanej na fakturze.
W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa), a następnie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W opisanych wyżej okolicznościach, ustalenie wartości pojazdu przez organ musiało nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, zgodnie z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji podatkowej.
Zaznaczyć należy, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz
o kwotę akcyzy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 upa stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem
i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Przechodząc do tego etapu procedowania organ nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. W tym momencie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego
o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego np. okoliczności nabycia wynikające ze skutecznych pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na obiektywną wartość pojazdu, jedynie kształtują jego subiektywną cenę. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa decyzyjnie wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (ceny transakcyjnej).
W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie w postępowaniu podatkowym powołał biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego samochodu. Zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy P.J. wartość rynkowa brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą określona na dzień 25 lipca 2022 r. wynosiła 95.700 zł. Biegły określił wartość bazową samochodu w oparciu
o notowania wartości rynkowych z katalogu Info-Ekspert "Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe VII – 2022" na kwotę 107.500 zł brutto. Wartość tą skorygował powiększając wartość pojazdu o kwotę 791 zł brutto za wyposażenie dodatkowe oraz pomniejszając korektą za przebieg o kwotę 4.312 zł brutto oraz korektą za pochodzenie pojazdu o kwotę 8.318 zł brutto, co w zaokrągleniu dało kwotę 95.700 zł. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy biegły ustalił na kwotę 55.291 zł (w zaokrągleniu 55.300 zł) oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 32.074,00 zł - przy zastosowaniu współczynnika zbywalności. Wyceny pojazdu
z dnia 18 marca 2024 r. biegły dokonał na podstawie oględzin pojazdu oraz dostępnej dokumentacji zdjęciowej (karty 209 – 243 akt podatkowych).
Zauważyć należy, że organy podatkowe nie mają powinności bezkrytycznego przyjmowania opinii rzeczoznawcy.
Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie średniorynkowej wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie rozporządzania samochodem przez kupującego jak właściciel, przy czym ustalenie to powinno być dokonane z uwzględnieniem przepisu art. 104 ust. 11 upa, a więc musi być wzięta pod uwagę ta sama marka pojazdu, model, rocznik, a także o ile jest to możliwe wyposażenie i przybliżony stan techniczny.
Organy podatkowe trafnie przyjęły wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną w opinii biegłego metodą zredukowanego kosztu naprawy jako wartości korzystniejszej dla podatnika. Wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia
z uwzględnieniem współczynnika zbywalności pojazdu uszkodzonego (0,49) dała wartość pojazdu w stanie uszkodzonym wynoszącą 32.074 zł. Przy pominięciu tego wskaźnika, jak wskazuje organ odwoławczy (str. 15 zaskarżonej decyzji) wartość pojazdu wyniosłaby bowiem 65.457,00 zł). Zasadnie przy tym organ wskazuje na konieczność pominięcia ujętej w opinii biegłego, korekty pomniejszającej wartość przedmiotowego samochodu wedle współczynnika jego zbywalności w Polsce. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tylko od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego),
a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości i prognoz jego (ewentualnej) sprzedaży w Polsce oraz popytu na rynku polskim. Wartość pojazdu należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego,
a więc należy brać pod uwagę tylko te elementy wartościujące, które istnieją na ten dzień. Współczynnik zbywalności odnosi się natomiast do prognozowania przyszłych, potencjalnych losów pojazdu na rynku polskim, w tym czy i za ile można byłoby go odsprzedać na polskim rynku. Prognoza potencjalnego popytu i szans odsprzedaży pojazdu w Polsce nie jest jednak faktem, zdarzeniem z daty powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.
Wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. W sprawie chodzi o ustalenie wartości rynkowej – nabywczej, a nie wartości rynkowej - zbywczej pojazdu. Innymi słowy chodzi o ustalenie, jaka jest wartość pojazdu nabytego, a nie rozważanie za ile skarżący mógłby go potencjalnie odsprzedać, po naprawieniu. Usuwanie uszkodzeń, jakość napraw, jakość zastosowanych części zamiennych to także nie są fakty z daty nabycia pojazdu. Jak wynika z przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu jego nabycia. Aspekt ewentualnej, przyszłej zbywalności pojazdu wykracza już poza moment nabycia.
Zbywalność pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących
z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu; rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej eksploatacji pojazdu. Ceny zawarte
w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14).
Prawidłowo zatem zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym brutto na dzień 25 lipca 2022 r., obliczone metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 55.300 zł (po zaokrągleniu) na podstawie opinii powołanego przez organ I instancji biegłego P.J..
W dniu 29 kwietnia 2024 r. do organu I instancji wpłynęła opinia z dnia
24 kwietnia 2024 r. sporządzona przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego inż. P.L., przedłożona przez skarżącego (karty 253 – 265 akt podatkowych). Jak wynika z treści tej opinii rzeczoznawca wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w stanie jak przed szkodą, określoną na dzień 25 lipca 2022 r. określił na 95.700 zł brutto, wartość pojazdu w stanie uszkodzonym określoną na dzień 25 lipca 2022 r. określił na 45.900 zł brutto, zaś koszt naprawy pojazdu brutto określony w kalkulacji z dnia 24 kwietnia 2024 r. na 63.971,54 zł. Wartość pojazdu po zaokrągleniu 45.900 zł została wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy. Dokonując oceny powyższej wyceny organ I instancji podniósł, iż
w porównaniu z wyceną wykonaną przez P.J., rzeczoznawca dokonujący wyceny na zlecenie skarżącego w nieuzasadniony sposób zawyżył koszty naprawy związane z: zakupem części, koszty robocizny, koszty materiałów lakierniczych – obniżając wynik zredukowanego kosztu naprawy pojazdu o ponad 10.000 zł.
Skarżący kwestionując zasadność określenia zobowiązania podatkowego
w niniejszej sprawie kwocie 7.051,00 zł wskazuje na wadliwość nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów w postaci: historii zakupu części użytych do naprawy auta, zdjęć dokumentujących uszkodzenia pojazdu, wyceny inż. P.L.,
z których wynika wymiana obydwu podłużnic auta. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć wypada, że skarżący nie przedstawił biegłemu P. J. rachunków potwierdzających zakup części zamiennych oraz za naprawę, a kalkulacja naprawy została wykonana przez tego biegłego wyłącznie na podstawie dostępnej dokumentacji zdjęciowej (karta 238 akt podatkowych). Skarżący nie wniósł także uwag do oględzin wykonanych przez P.J., podnosząc jedynie brak zasadności wykonywania takich oględzin po upływie prawie 2 lat od momentu sprowadzenia i naprawy samochodu (karta 200 akt podatkowych). W zeznaniach złożonych w postępowaniu przed organem I instancji w dniu 15 marca 2024 r. (karta 201 – 202 akt podatkowych) skarżący podał, iż nie jest mechanikiem i nie jest w stanie dokładnie odpowiedzieć na pytanie jakie części były potrzebne do naprawy samochodu. Wymienił zderzak, trzy chłodnice, części klimatyzacji, różnego rodzaju przewody elektryczne, światła, uszkodzone części blacharskie, "chyba było coś takiego jak interkuler", dodatkowo części, których nazw, skarżący jak podał nie zna i po tak długim czasie nie pamięta. Stanowisko skarżącego z daty powyższego przesłuchania różni się zatem znacznie od wynikającego z pisma z dnia 26 kwietnia 2024 r., przy którym skarżący złożył wycenę sporządzoną przez inż. P.L.. W piśmie tym skarżący wskazuje, iż biegły P.J. nie uwzględnił wszystkich uszkodzonych elementów pojazdu, ceny części zamiennych i wykonanych napraw, skutkujących doprowadzeniem pojazdu do stanu technicznego przed szkodą (karta 266 akt podatkowych). Wydruki z aukcji internetowych i kopię faktury proforma z dnia 23 maja 2022 r. skarżący dołączył jednak dopiero do odwołania od decyzji organu I instancji. Zauważyć jednocześnie należy, iż z faktury proforma z dnia 23 maja 2022 r. (karta 305 akt podatkowych) nie wynika kto był kupującym wskazane w niej artykuły. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż części w niej wskazane zostały zakupione przez skarżącego i wykorzystane przy naprawie przedmiotowego pojazdu. Zauważyć jednocześnie należy, iż także z wyceny inż. P.L. wynika, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania (18.425,00 zł) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, która w ocenie tego rzeczoznawcy wynosi 45.900 zł brutto.
W tych okolicznościach zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania wyceny sporządzonej przez biegłego P.J. i przyjętej przez organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym brutto w kwocie 55.300 zł.
Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że za podstawę ustalenia wartości pojazdu nie było możliwe przyjęcie Świadectwa tytułu własności pojazdu z odzysku [...]. Z dokumentu tego wynika wprawdzie, iż pojazd uległ uszkodzeniu w zakresie większym niż 75 % realnej wartości rynkowej
i nadaje się do naprawy, jednak z przedstawionej przez skarżącego faktury zakupu wynika cena pojazdu: 1.135,00USD, transport: 375,00 USD, zaś cena jego sprzedaży na amerykańskiej aukcji internetowej została wskazana na 3.550,00 USD. Zauważyć także wypada, iż skarżący w skardze podał, iż podstawa opodatkowania została określona w deklaracji na podstawie kwoty, odpowiadającej 3.991,00 USD, to jest wskazał jeszcze inną wartość. W tych okolicznościach jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości pojazdu do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym było ustalenie tej wartości w oparciu o wycenę sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę.
Reasumując, organy podatkowe miały uzasadnione przesłanki do skutecznego zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, co potwierdzają
w szczególności znajdujące się w aktach sprawy wydruki ofert sprzedaży odnalezione na ww. stronach internetowych, a także opinia biegłego z P.J..
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 Op, że bez uzasadnionych przyczyn deklarowana cena nabycia pojazdu na rynku amerykańskim zasadniczo odbiega od cen na tamtejszym rynku, a także zadeklarowano podstawę opodatkowania znacznie zaniżoną w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona
w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego
z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne
i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 Op.
Powyższe stwierdzenia prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa.
Stwierdzić jednocześnie trzeba, że skutku nie mogły wywrzeć zawarte w skardze zarzuty skarżącego. Przepisy upa kształtują bowiem w sposób autonomiczny i ścisły metodologię określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, że podstawa ta może zostać określona w procedurze weryfikacyjnej w oderwaniu od ceny i wartości celnej – oczywiście o ile zachodzą do tego niezbędne przesłanki (zob. np. wyroki NSA z 15 marca 2016r., sygn. akt I GSK 1157/14; z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11).
Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.