Przedstawił następnie ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego w zakresie badania ksiąg podatkowych podatnika, w wyniku którego dokonano następujących ustaleń:
ewidencja zakupu (JPK_VAT zakupu), prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. i lipiec 2020 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w związku z zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur, wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., tj. prowadzona jest nierzetelnie za ww. miesiące w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 1.025.256,00 zł. oraz zaniżenia należnego podatku akcyzowego o łączną kwotę 2.372.816,00 zł.
ewidencja sprzedaży (JPK_VAT sprzedaży) prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług od lipca 2019 r. do maja 2020 r. i od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w związku z niezadeklarowaniem podatku należnego od paliwa silnikowego bez zapłaconej akcyzy, którego nabycie udokumentowano fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.
Wskazał, iż wobec powyższego, prowadzone na postawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT rejestry zakupu za miesiące od lipca 2019 r. do maja 2020 r. i lipiec 2020 r. oraz rejestry sprzedaży za miesiące od lipca 2019 do maja 2020 r. i od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. NMUCS uznano za niezgodne z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych, tym samym przedmiotowe rejestry nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych czynności sporządzony został Protokół z badania ksiąg podatkowych nr [...] z 18 lipca 2024 r., doręczony podatnikowi 23 lipca 2024 r., do którego podatnik wniósł zastrzeżenia.
Dyrektor IAS wskazał następnie, że w zakresie wyrobów energetycznych szczegółowe uregulowania w zakresie podstawy opodatkowania i stawek akcyzy, zostały ujęte w Rozdziale 1 Działu IV ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł, iż jak ustalono, w okresie od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. podatnik był w posiadaniu pochodzącego z niewiadomych źródeł wyrobu akcyzowego w łącznej ilości 1.330.110 l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, brak bowiem jest dowodów o zapłacie akcyzy na wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem. Wskazał, że nabywca towaru zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie jego obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzenia czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.
W ocenie Dyrektora IAS, o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia kontroli dotyczące zakupu przez podatnika oleju napędowego od:
[...]Sp. z o.o. w ilości 1.106.871 l,
[...]Sp. z o.o. w ilości 141.543 I,
[...]Sp. z o.o. w ilości 32.202 l,
[...]Sp. z o.o. w ilości 49 494 I,
co do którego brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. podmioty należało uznać za transakcje pozorne,
a olej napędowy zakupiony na ich podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Podkreślił przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że ww. Spółki w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność wyłącznie fakturową, tj. uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia paliwa, a tym samym strona nabywała paliwo
z nieznanych źródeł. Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa,
o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.
DIAS wskazał na ugruntowane w ww. względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia
w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy (por. wyrok NSA
z 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16; wyroki NSA: z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I GSK 1574/20; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 858/19; z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2097/18; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 242/16).
Dodał, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy
w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego
w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego (kontroli celno-skarbowej) albo postępowania podatkowego.
Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r, sygn. akt I GSK 908/19 r.;
z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 122/19; z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt 166/19).
W świetle powyższego wystarczającym dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on paliwo, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział
w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 17 marca 2021, sygn. akt I GSK 124/18; z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18).
W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: 15 lutego
2018 r., sygn. akt I GSK 108/16; z 15 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 877/19; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 879/19). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy
o podatku akcyzowym. W konsekwencji, to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony;
w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast, organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek
w odpowiedniej wysokości. W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który ten podatek od konkretnego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 233/16; z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1487/20).
W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem organów podatkowych strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, z tego powodu, że weszła w posiadanie,
a następnie dokonała sprzedaży paliwa z nieznanego źródła od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa (udokumentowanego fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.) w ilości łącznej 1.330.110 litrów,
w którego posiadanie weszła strona, został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu - brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ten fakt. Mając na względzie ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, zdaniem DIAS należy stwierdzić, że paliwo faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła,
a wystawione faktury miały jedynie służyć ukryciu faktycznego miejsca zakupu paliwa oraz zalegalizowania jego pochodzenia z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony na żadnym etapie podatek akcyzowy.
Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego, Naczelnik MUCS przyjął dzień, w którym strona weszła w posiadanie paliw silnikowych w oparciu o fikcyjne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty. Tym samym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od wskazanych poniżej ilości paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustalono, że strona nabyła z nieznanego źródła następujące ilości oleju napędowego: - w lipcu 2019 r. – 29.900 l; w sierpniu 2019 r.
– 127.929 I; we wrześniu 2019 r. – 137.863 I; w październiku 2019 r. – 180.853 I;
w listopadzie 2019 r. – 59.462 I; w grudniu 2019 r. - 70.922 I; w styczniu 2020 r.
- 117.262 I; w lutym 2020 r. -122.291 l; w marcu 2020 r. – 67.244 I; w kwietniu 2020 r.
– 295.457 I; w maju 2020 r. - 59.433 I; lipcu 2020 r. - 32.202 i w sierpniu 2020 r.
- 29.292 l.
Reasumując, strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od ilości nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia, tj. 1.330.110 litrów.
Z uwagi na fakt, że z kwestionowanych faktur VAT wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a nie jest możliwe ustalenie, czy nabyte paliwo spełniało wymogi jakościowe, do opodatkowania przyjęto stawkę akcyzy na wyroby energetyczne, właściwą dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z obwieszczeniami Ministra Rozwoju
i Finansów, która w 2019 r. wynosiła 1.797,00 zł/1000 litrów, zaś w 2020 r. 1.777,00 zł/1000 litrów. Szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. DIAS przedstawił w tabeli na str. 37 - 40 swojej decyzji. Łączna kwota zobowiązania podatkowego
w podatku akcyzowym za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. wynosi 2.372.816,00 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji wydając decyzję dokonane ustalenia oparł na materiale zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, wśród którego znalazły się także dowody pozyskane z postępowania karnego, toczącego się zarówno wobec podatnika, jak i jego kontrahentów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań stosownie do art. 180 i art. 181 O.p. mogą być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dowody te zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale ze swojego uprawnienia nie skorzystała, mimo że miała zapewnioną taką możliwość. Za niezasadne Dyrektor IAS uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ustawy o podatku akcyzowym. W jego ocenie, w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik MUCS nie naruszył przepisów prawa procesowego i zgodnie z obowiązującym prawem oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że olej napędowy nabyty na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na to, że akcyza od zakupionego przez niego paliwa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Również organ podatkowy, mimo szeroko zakrojonego postępowania takich dowodów nie pozyskał.
Pismem z dnia 29 stycznia 2025 r. L. B. działaniem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania
w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zarzucił naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu
I instancji, poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane
w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym;
2. art. 122, art. 123 i art. 187 w zw. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez skarżącego (brak przesłuchania pracowników skarżącego, brak przesłuchania kontrahentów skarżącego), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść skarżącego;
3. art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art.
3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez [...]Sp.
z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. w łącznej ilości 1.330.110 litrów, jako paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji
o zasadności określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz lipiec i sierpień 2020 r., uznając, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt opłacenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Uznały zatem, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od ilości nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia we wskazanej wyżej ilości.
Skarżący kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji wskazuje na błędne
i niepełne ustalenia faktyczne i wadliwą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, podnosząc, iż ustalenia w sprawie zostały oparte na dowodach zgromadzonych
w innym postępowaniu, nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania pracowników skarżącego, jego kontrahentów i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym
w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu przypomnieć należy, iż zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie zostały określone za okresy od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz za lipiec i sierpień 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym odnośnie zobowiązań, co do których termin płatności podatku akcyzowego upływał w 2019 r. bieg terminu przedawnienia kończył się z końcem 2024 r., zaś co do których termin płatności podatku akcyzowego upływał w 2020 r. – z końcem 2025 r. Zaskarżona decyzja (z dnia 23 grudnia 2024 r.) została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 31 grudnia 2024 r. (karta 463 akt podatkowych). Tym samym nie ulega wątpliwości, że żadne
z zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie odnoszenie się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia nie jest niezbędne, albowiem pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Oceny zaś wymaga prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w niniejszej sprawie i zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Wskazać zatem należy, że zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.; także jako: "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, to jest w spornych w niniejszej sprawie okresach od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz lipcu i sierpniu 2020 r. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 10, art. 12 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza
w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ww. ustawy
obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.
Zgodnie zaś z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
Jak zaś wynika z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,
a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Mając zatem na względzie wskazany powyżej zakres kompetencji, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne jest dokonanie oceny czy ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz
w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).
W świetle powyższego wystarczającym dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.
Zauważyć jednocześnie wypada, że postępowanie dowodowe związane
z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. W orzecznictwie
i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że regulacja ta dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami lub pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja
w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art.
8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku.
W tym zakresie obowiązuje wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast
w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).
Wykazanie powyższych okoliczności wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami
w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach
o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego
i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń
i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej
w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy dokonały wszechstronnej i starannej analizy materiału dowodowego, w tym pochodzącego w znacznej mierze z innych postępowań w tym
z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. sygn. akt RP I Ds. [...], w którym wyjaśnienia składał także skarżący, i w którym to postępowaniu zostały skarżącemu przedstawione zarzuty (tom X akt kontroli celno-skarbowej). Ze zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dowodów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. to podmioty nierzetelne, które wprowadzały do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe przedstawiły łańcuchy dostaw, w których występuje skarżący. Wykazały funkcjonowanie na poprzednich etapach obrotu tzw. znikających podatników, to jest podmiotów, które tylko pozorowały działalność gospodarczą, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych odpowiadających wystawianym przez nie fakturom.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że rzekomi dostawcy paliw wystawiający dla skarżącego zakwestionowane faktury nie dysponowali paliwami nabytymi z legalnych źródeł
w fakturowanych ilościach, a zatem prawidłowo paliwa te zostały uznane za paliwa niewiadomego pochodzenia.
Jak Sądowi z urzędu wiadomo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 listopada 2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 87/25 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r., uznając faktury wystawione przez ww. podmioty za niezgodne podmiotowo z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, ze wskazaniem, że rzekomi dostawcy paliw wystawiający dla skarżącego zakwestionowane faktury nie dysponowali paliwami nabytymi z legalnych źródeł fakturowanych ilościach. Wyrok ten jest nieprawomocny.
Okoliczność, iż zakwestionowanym fakturom towarzyszyło paliwo nie stanowi
o tym, że transakcje te miały charakter rzeczywisty. Brak zgodności z rzeczywistością
w niniejszej sprawie dotyczy strony podmiotowej. Z tych przyczyn paliwo należy uznać za niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a podatnik nabył (posiadał) taki wyrób. Fakt nabycia przez skarżącego paliwa, o którym mowa
w zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowany. Ustalenia dokonane w sprawie są wystarczające do stwierdzenia, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa niewiadomego pochodzenia. W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie udało się bowiem ustalić, aby podatek akcyzowy od tego konkretnie paliwa został zapłacony. Dowodów na uiszczenie podatku akcyzowego od paliwa, o którym mowa w decyzji nie przedstawił także skarżący. Jak wynika z twierdzeń skarżącego nie organizował samodzielnie transportu paliwa (karta 3495 tom IX akt kontroli celno-skarbowej). Z ww. wyjaśnień skarżącego wynika zatem, że transport był organizowany przez wystawców faktur. W tych okolicznościach, wobec nierzetelności podmiotowej tych faktur brak jest możliwości dokonania ustalenia czy od paliwa nabytego przez skarżącego podatek akcyzowy od tego paliwa na wcześniejszym etapie został uiszczony. Wbrew twierdzeniom skargi z dowodów świadczących
o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym dokonywania sprzedaży paliwa nie wynika fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego konkretnie paliwa na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia takiego nie sposób dokonać w oparciu
o zeznania pracowników skarżącego czy osoby podające się za jego kontrahentów,
w szczególności, że jak wykazano w postępowaniu podmioty wystawiające zakwestionowane w sprawie faktury w rzeczywistości nie dysponowały paliwem, które
w istocie pochodziło z nieznanego źródła. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż materiał dowodowy w sprawie był niekompletny. Zauważyć także należy, iż skarżący również w skardze nie wskazuje na konkretne dowody i wynikające z nich okoliczności, które czyniłyby ustalenia dokonane w sprawie za nieprawidłowe.
Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Art. 181 O.p. dopuszcza bowiem możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów
z dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił
w tym zakresie do odejścia od zasady bezpośredniości. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości
w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie istnieje bowiem prawny nakaz np. powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania osób zeznających uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony, z tymi dokumentami zgodnie z art. 123 i 200 O.p., tj. możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się co do ich treści. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchiwanego
w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 37783). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
W trakcie całego postępowania organ powinien umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zapewnienie stronie takiej możliwości stanowi bowiem warunek uznania przez organ okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 192 O.p.). Wypowiedzenie się strony co do przeprowadzonego dowodu jest jej uprawnieniem, z którego nie musi ona korzystać. W przypadku gdy strona nie wypowiedziała się co do przeprowadzonego dowodu, mimo iż organ podatkowy stworzył jej odpowiednie możliwości, stan faktyczny może zostać ustalony w oparciu
o przeprowadzone dowody bez naruszenia art. 192 O.p. Dlatego też po przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiale dowodowego ( art. 200 § 1 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, co wynika z postanowień znajdujących się aktach podatkowych, wyznaczyły skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji (karta 312, 335, 429, 430 akt podatkowych). Z możliwości tej strona jak wynika z akt podatkowych nie skorzystała.
Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Podkreślić jednocześnie należy, iż na każdym etapie postępowania podatkowego skarżący miał zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Brak jest zatem także podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Wobec prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przyjmując do obliczeń prawidłową stawkę akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych obowiązującą w spornych w sprawie okresach. W sytuacji bowiem towarzyszenia dostawom paliwa faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych brak jest możliwości ustalenia czy paliwo to spełniało wymogi jakościowe. Należało zatem przyjąć stawkę właściwą dla pozostałych paliw silnikowych.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się też w działaniach organów innych naruszeń przepisów prawa materialnego, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.