W stosunku do zobowiązań z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za 05- 12/2007 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie toczyło się także w stosunku do nich postępowanie karne skarbowe. Natomiast zobowiązania te zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej w KW nr [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zobowiązania te uległy przedawnieniu 31.12.2012r. i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.
W ocenie dyrektora IAS Naczelnik US należycie zbadał, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na dzień 22.08.2023 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.
Następnie Dyrektor IAS dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w szczególności omówił przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Następnie Dyrektor IAS przedstawił szczegółowe wyliczenie odsetek z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Przedstawił ustalenia dotyczące stanu majątkowego i dochodów Skarżących. Wskazał, że ich miesięczny dochód wynosi łącznie 3 837,48 zł, t miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 3 406,26 zł. Zatem po odjęciu kwoty miesięcznych wydatków od kwoty miesięcznych dochodów pozostaje Skarżącym wolnych środków w wysokości 431,22 zł. Ponadto posiadają oni składniki majątkowe:
• nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym znajdującą się w R. przy ulicy J. [...]
• współwłasność nieruchomości położonej w R. przy ul. K.
• nieruchomość (grunty rolne zabudowane) położonej w R. przy ul. J. [...] o pow. 1,0932 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 18.01.2017 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2007 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 01/2007 r. oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1,4,6,7,9,12/2005 r., 4/2006 r. - 11/2007 r.;
• nieruchomości (działka) położonej w R., W. o pow. 0,2561 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 17.02.2012 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.;
• nieruchomość (łąki trwałe) położona w R., W.. o pow. 0,8230 ha (KW nr [...]), ustanowiona w dniu 7.11.2012 r. hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
• nieruchomość (rolna) położona w W., B. o pow. 1,5200 ha (KW nr [...]), brak hipoteki;
• nieruchomość (rolna) położonej w Z., W. o pow. 1,0777 ha (KW nr [...]), ustanowiona hipoteka przymusowa na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. jako zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2007;
• nieruchomość (działka, grunty orne) położonej w Z., W.o pow. 1,1149 ha (KW nr [...]), brak hipoteki;
• udział 7/8 w nieruchomości (grunty orne) położonej w Z., W. o pow. 0,0407 ha (KW nr [...]), brak hipoteki.
Organ wskazał też na dochody wynikające z zeznań podatkowych za lata 2019-2022.
Dyrektor IAS uznał, że stan zdrowia Skarżących nie może być podstawą do udzielenia ulgi w spłacie. Przyznał jednocześnie, że sytuacja materialna Skarżących jest trudna. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie sposób doszukać się przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku w okolicznościach dotyczących przyczyn powstania zaległości podatkowych, a wraz z nią odsetek za zwłokę. Powstanie zaległości podatkowej podatku od towarów i usług, a w konsekwencji powstanie kwoty odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie wiązać należy ze świadomym wyborem Skarżącego.
Dyrektor IAS stwierdził, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również interes publiczny. Nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ uznał, że posiadany majątek umożliwia Skarżącemu spłatę zadłużenia. Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący kwotę 130 000 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wpłacił na poczet zobowiązania i odsetek za zwłokę. Przedstawił sposób zaliczenia tej wpłaty. Organ zauważył, że obciążenie nieruchomości hipotekami zabezpieczającymi zaległości podatkowe nie uniemożliwia ich sprzedaży.
Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżących zarzutów, Dyrektor IAS wskazał, że gdyby Skarżący od razu uregulowali należność podatkową, nie zostałyby naliczone odsetki za zwłokę, w związku z czym przedmiot niniejszego postępowania by nie istniał. Powstały odsetki za zwłokę, które były zależne tylko i wyłącznie od Skarżącego.
Co do zarzutu, iż w toku postępowania wyegzekwowano od Skarżących kwotę wielokrotnie przekraczającą odsetki pozostałe do spłacenia oraz zarzutu, że obciążono Skarżących kosztami postępowania egzekucyjnego od wyegzekwowanych decyzji, które zostały następnie uchylone, Dyrektor IAS wskazał należy, że powyższy zarzut powinien być podnoszony w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi. Dyrektor IAS przedstawił sposób rozliczenia zasądzonych na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Reasumując w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał ponownej analizy sprawy i nie dopatrzył się przesłanek, wynikających z art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa - tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniających umorzenia odsetek za zwłokę, postępowanie prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., nie budzi zastrzeżeń, organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji.
Z. L. i G. L. zaskarżyli omówioną decyzję w całości. Zarzucili tej decyzji rażące naruszenie prawa, to jest:
- art. 67a ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu odsetek, w sytuacji gdy;
- ww. odsetki narosły przez wiele lat prowadzenia postępowania podatkowego, na skutek wadliwego prowadzenia postępowania przez organy skarbowe, co wynika wprost z dołączonych do niniejszego odwołania wyroków Sądów administracyjnych.
- podatnicy nie byli w stanie uregulować wcześniej powstałych zaległości podatkowych z uwagi na fakt, że pierwotne decyzje podatkowe określały zobowiązanie podatnika w kwocie wielokrotnie wyższej niż obecnie wydane,
- podatnicy nie byli w stanie uregulować zobowiązania podatkowego wcześniej także z uwagi na zajęcie całego majątku na skutek decyzji podatkowych, które były trzy razy uchylane przez Sądy administracyjne.
- powstanie tak wysokich odsetek od zaległości podatkowej związane było wyłącznie z wieloletnim wadliwym prowadzeniem postępowania przez Urząd Skarbowy,
- nie wzięto pod uwagę, że przez cały okres prowadzonego postępowania wyegzekwowano od podatnika kwotę wielokrotnie przekraczającą odsetki pozostałe od spłacenia.
- nie wzięto pod uwagę faktu, że podatnicy dobrowolnie spłacili należność główną.
- błędnie wyliczono zaległość podatników - odsetki od zaległości podatkowej, nie biorąc pod uwagę dat kiedy nie podlegały naliczaniu wynikające z obowiązujących przepisów prawa tj. z uwagi na przeciągające się postępowanie.
- obciążono podatników kosztami postępowania egzekucyjnego od egzekwowania decyzji które zostały następnie uchylone.
- organy podatkowe instrumentalnie potraktowały przepisy ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia, wszczynając w tym okresie postępowanie karne skarbowe tylko i wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia się należności podatkowych.
Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia, bowiem postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek byłoby bezprzedmiotowe, gdyby zobowiązanie z tego tytułu było już przedawnione. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych zobowiązań podatkowych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązania przedmiotowe w sprawie ulegałyby przedawnieniu w terminach odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r.), , 31 grudnia 2012 r. (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2006 r.) i 31 grudnia 2013 r. (zobowiązanie podatkowe za 2007 r.). Jako zasadniczą przesłankę zawieszenia biegu przedawnienie Dyrektor IAS wskazał jedynie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest wszczęcie dochodzeń w sprawie o podanie przez Skarżącego Z. L. nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w sprawie o wystawienie nierzetelnych faktur. W sprawach tych dokonywane były jedynie takie czynności procesowe – zmiana trybu postepowania, połączenie postępowań i ogłoszenie zarzutów Skarżącemu jako podejrzanemu. Ostatnia z tych czynności miała miejsce 27 lutego 2012 r.
Sąd rozpatrując tę kwestię ma na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18). Sąd nie kwestionuje przy tym spełnienia obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postepowania o przestępstwo skarbowe wynikającego z art. 70c O.p. Wspomniana uchwała zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazano, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią w/w uchwały NSA sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika. NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o uznaniu instrumentalnego charakteru wszczęcie postępowania karnoskarbowego:
- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,
- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.
O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zatem świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i wypełnieniu opisanych wyżej obowiązków informacyjnych nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16).
W realiach postępowania karnoskarbowego, jakie zostały przedstawione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, oczywisty jest brak aktywności organu prowadzącego postepowanie karne. Poszczególne postępowania zostały wszczęte w latach 2008, 2009 i 2011, zarzuty przedstawiono w latach 2009 i 2012. Jednak nie wskazano na jakiekolwiek inne, rzeczywiste czynności procesowe w tych postępowaniach, w szczególności prowadzone po przedstawieniu zarzutów. Sąd rozpoznający tę sprawę nie jest władny ingerować w postępowania karne, jednak nasuwa się uzasadniona wątpliwość, czy nie doszło już do przedawnienia karalności przestępstw, w sprawie których te postępowania zostały wszczęte. W ocenie Sądu brak rzeczywistej aktywności organów prowadzących postępowanie karne świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, mającym na celu wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym odsetkowych. Tak więc samo wszczęcie tych postępowań karnych nie może w świetle wspomnianej uchwały NSA stanowić o zawieszeniu na ich skutek biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.
Sąd nie może zastępować organów podatkowych w wykazywaniu innych przyczyn zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe zobowiązane będą jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjąć (przed przystąpieniem do rozważania merytorycznych podstaw umorzenia odsetek), że wszczęcie wymienionych wyżej postępowań karnych skarbowych nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ewentualnie wskazać na inne przyczyny zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia.
W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie rozważono też wystarczająco przesłanek umorzenia odsetek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy podatkowe zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 121§ 1 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zobowiązane są wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego".. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.
Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Co do zasady interes publiczny przemawia oczywiście za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać, zwłaszcza jeśli egzekucja należności nie doprowadzi do sytuacji, gdy podatnik na jej skutek popadnie w bardzo trudną sytuację materialną narażającą Państwo na konieczność udzielenia mu pomocy. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Skoro ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział "interes publiczny", to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które niezależnie od kondycji finansowej i majątkowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi płatniczej. Zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej i działania w sposób budzący zaufanie do organów będzie leżało ograniczenie ciężarów publicznoprawnych. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Dlatego też, kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości, organy winny rozważyć szerzej. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym powoływana już zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.
Podobny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17). Przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia podatnika (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/20, wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4889/21).
W realiach tej sprawy należy podkreślić, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe (i odsetkowe) dotyczą okresu sprzed blisko 20 lat. Organy podatkowe w tym czasie od wydania pierwszej decyzji miały przez wiele lat możliwości wyegzekwowania należności. Skarżący cały czas dysponowali majątkiem umożliwiającym wyegzekwowanie całej należności głównej, zarówno nieruchomościami, jak i nawet środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych. Zabezpieczenie środków na rachunku bankowym powodowało przy tym straty Skarżącego wobec braku możliwości otrzymywania odsetek od ulokowanych kwot. A z drugiej strony organy podatkowe mimo zabezpieczenia pieniędzy na rachunku bankowych nie dokonały zaspokojenia należności podatkowych. Te wręcz nieracjonalne działania organów podatkowych nosiły cechy działań mających na celu "hodowanie długów", przez doprowadzenie do narastania odsetek, które miałyby w istocie przynosić Skarbowi Państwa dodatkowe istotne korzyści w postaci różnicy pomiędzy odsetkami naliczanymi Skarżącemu a kosztem finasowania długu Skarbu Państwa zwiększonego o kwotę niezapłaconych przez Skarżącego w terminie zobowiązań podatkowych. Takie działanie nie może być akceptowane w praworządnym państwie. Nawet sam okres jaki upłynął pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji a jej doręczeniem (ponad rok) świadczy o nierzetelnym działaniu Dyrektora IAS. Należy zauważyć, że wyrokiem tut. Sądu z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 166/25 uchylono analogiczną decyzję wydaną wobec Z. L. w związku z jego wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości w podatku VAT za lata 2005-2007. Zobowiązania w podatku VAT wiązały się z działalnością gospodarczą Z. L., podobnie jak znaczna część zobowiązań w podatku dochodowym za te lata. O ile w zakresie podatku dochodowego na skutek spóźnionego złożenia odwołania utrzymała się pierwotna decyzja organu I instancji, to w przypadku podatku VAT za ten okres, gdzie Z. L. składał w terminie sroki odwoławcze, jego zarzuty co do zawyżenia podstawy opodatkowania zostały w znacznej mierze uwzględnione.
W tej sytuacji Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie rozważyły należycie interesu publicznego w rozumieniu takim jak przedstawione wyżej. Przy czym prawidłowe rozważenie interesu publicznego nie zwalnia z jednoczesnego uwzględnienia ważnego interesu podatnika, który wraz z żoną pobierają emerytury nieznacznie tylko odbiegające od minimalnych świadczeń emerytalnych, są osobami w podeszłym wieku, schorowanymi, a więc z natury rzeczy nie mającymi perspektyw uzyskania dodatkowych dochodów.
Należy też zauważyć, że ze sposobu wskazanego w zaskarżonej decyzji zaliczenia dokonywanych dobrowolnie przez Skarżącego wpłat nie wynika, by zostały one zaliczone zgodnie z art. 62 § 1 o.p., to jest zgodnie ze wskazaniem Skarżącego, a w braku takiego wskazania w pierwszej kolejności na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności, co też mogło powodować zwiększenie zaległości z tytułu odsetek.
Ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji będą zobowiązane w pierwszej uwzględnić wskazane wyżej rozważania Sądu co do kwestii przedawnienia uznając, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania w sprawie karnej skarbowej nie nastąpiło, że względu na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania i dalszego jego prowadzenia, jaki wynikał z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności procesowych, co służyło przede wszystkim wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dopiero wykazania, że do przedawnienia nie doszło – przez wskazanie innych niż wskazane wyżej rzeczywistych czynności procesowych a tym samym wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lub też wykazania, że do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia doszło z innych przyczyn, organy przejdą do oceny zasadności wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek na podstawie art. 67 a o.p. przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wykładni zawartych w tym przepisie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Organy rozważą przy tym, czy zaliczenie wpłat dokonanych przez Skarżącego zostało dokonane zgodnie z art. 62 § 1 O.p. i przedstawią precyzyjne rozliczenie tych wpłat z uwzględnieniem kosztów egzekucyjnych i odsetek.
Co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 8 o.p. (ze względu na zabezpieczenie hipoteką), Sąd podziela poglądy, jakie w tym zakresie są wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 291/22, z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21; z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21) i powołane tam orzeczenia, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną. Jak przyjęto w wymienionych wyrokach, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) stwierdził, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Op stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Op w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Zdaniem Sądu uwagi te należy odnieść, także do treści art. 70 § 8 o.p. w obowiązującym brzmieniu (do 31 grudnia 2002 r.), który odpowiada treści dawnemu art. 70 § 6 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Co istotne w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
Za NSA dostrzec należy, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Chociaż w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. TK bada zatem, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Istotne przy dokonywanej ocenie jest także stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), który zauważył że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Op) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Oczywista niekonstytucyjność zachodzi zatem, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć wyrażony wyżej pogląd Sądu co do niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p.
Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji jak i w utrzymanej ta decyzja w mocy decyzji organu I instancji doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 67 a ust. 1 pkt 3 O.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a oraz art. 135 ppsa uchylił zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R..
Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata za czynności adwokata obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).