Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. VIII SA/Wa 233/25

- czy potwierdza, że usługi przewozu paczek o numerach pokwitowań wymienionych w załączniku zostały faktycznie wykonane przez Spółkę DPD Polska Sp. z o.o.;

- czy dane zawarte w załączonym zestawieniu zgodne są z danymi będącymi

w posiadaniu DPD Polska Sp. z o.o.;

- czy usługi wymienione w załączonym zestawieniu były wykonywane przez brokera usług kurierskich lub pośredników kurierskich tj. [...] Sp. z o.o. NIP [...] bądź [...] NIP [...], w jakiej formie oraz na podstawie jakich umów prowadzona była ewentualna współpraca z ww. podmiotami;

- do przedłożenia dokumentów w postaci: wydrukowanych pokwitowań doręczenia paczek według pokwitowań wymienionych w załączonym pliku; potwierdzenia odbioru przez adresatów paczek według numerów pokwitowań wymienionych w załączonym pliku.

Pismem z 2.12.2020 r. DPD Polska Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na powyższe, potwierdzając wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych

w zestawieniu (nabywców strony). Usługi wymienione w załączonym zestawieniu były wykonywane m. in. przez [...], z którym firma ma podpisaną umowę.

Organ odwoławczy wskazał, iż realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 7.04.2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1043/21, a także w decyzjach kasacyjnych organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego:

• wystosował wezwania do osób, które miały być (zgodnie z zestawieniem DPD Polska Sp. z o.o.) odbiorcami przesyłek, do złożenia oświadczeń i dowodów w sprawie nabycia i dostaw za pośrednictwem firmy kurierskiej obuwia od strony w 2016 roku,

• postanowieniami z 23.03.2023 r. oraz z 26.02.2024 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt dochodzenia o sygn. [...] oraz równolegle toczącego się wobec strony postępowania podatkowego za inne okresy rozliczeniowe w postaci protokołów przesłuchań oraz pisemnych wyjaśnień osób/podmiotów wskazanych w zestawieniu Naczelnika [...]UCS w B. jako odbiorcy przesyłanych przez stronę za pośrednictwem firmy [...] paczek z obuwiem;

• dokonał analizy obrotów deklarowanych przez stronę w rozliczeniach podatkowych w latach 2010-2021 w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie strony (na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych);

• wezwał M. S. i [...] Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2018 r. w kontekście danych zawartych we wpisie w CEiDG

i KRS.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do podmiotów wykazanych w zestawieniu uzyskanym od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako odbiorców przesyłanych przez stronę za pośrednictwem M. S. paczek z obuwiem, do udzielenia na piśmie informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących tych transakcji. Nadesłane oświadczenia organ odwoławczy przedstawił na str. 25 – 28 swojej decyzji.

Dyrektor IAS wskazał także, iż Naczelnik US wykorzystał w toczącym się postępowaniu materiał z prowadzonego postępowania przygotowawczego ([...]) wszczętego 9.09.2021 r. wobec strony. Do akt sprawy zostały włączone również protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu przygotowawczym, wymienionych na str. 28 – 44 zaskarżonej decyzji oraz pisemne wyjaśnienia udzielone w postepowaniu przygotowawczym nr [...], wymienione na str. 44 – 46 zaskarżonej decyzji.

Wskazano również, że organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u M. S. i w [...] Sp. z o.o. oraz materiałów potwierdzających zakres i profil prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego przekazanego przez ww. organ, który został włączony do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie wynika, iż [...] Sp. o.o., której prezesem jest R. P. - świadczyła tylko usługi kurierskie. Z kolei M. S. faktycznie prowadził: transport drogowy towarów oraz działalność pocztową objętą obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego).

Ponadto, w Urzędzie Skarbowym w P. na okoliczność prowadzonych kontroli podatkowych w ww. podmiotach zostały przeprowadzone przesłuchania R. P. (20.01.2022 r.) i M. S. (21.01.2022 r.), w których ww. zeznali, że przedmiotem ich działalności były usługi transportowe i kurierskie.

Powołując się także na pisma złożone w odpowiedzi na wezwanie organu

I instancji przez R. P. i M. S., DIAS wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oraz ww. podmioty potwierdziły, że faktycznym przedmiotem ich działalności była wyłącznie działalność kuriersko-transportowa.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że materiał dowodowy przesłany przez koordynatora działań z Departamentu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów oraz jego ocena, dokonana już na etapie analizy ryzyka

i planowania kontroli podatkowej - potwierdziła zasadność wszczęcia kontroli, m.in.

w oparciu o posiadane dane dotyczące zatrudnienia, parku maszynowego oraz wysokości deklarowanych obrotów w latach późniejszych niż okres objęty kontrolą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dodatkową analizę - w związku

z koniecznością wykazania możliwości produkcyjnych strony - w oparciu o uzyskiwane obroty i stan zatrudnienia. Wynika z niej, że w latach 2010 - 2021 zatrudnienie kształtowało się w firmie strony różnie, jednakże na podstawie składanych deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) ustalono, że zatrudnienie

w zakładzie strony wynosiło średnio od 1 do maksymalnie 6 etatów i średnioroczny obrót przypadający na jeden etat kształtował się od 43.533,65 zł do 134.818,91 zł.

W 2016 roku przy średniorocznym zatrudnieniu 2,92 etatu strona zadeklarowała sprzedaż w wysokości 198.065,00 zł, a średnioroczny przychód przypadający na jeden etat wyniósł 67.830,48 zł. Na przestrzeni analizowanych 12 lat tylko dwukrotnie

(tj. w 2010 i 2012 r.) przychód przypadający na jeden etat był niższy, zaś we wszystkich pozostałych latach wyższy, przy czym najwyższa różnica miała miejsce w 2019 r.

(w roku następującym po ujawnieniu opisywanego procederu), kiedy to przychód na jeden etat wyniósł 134.818,91 zł. Oznacza to, że możliwości produkcyjne zakładu strony były wystarczające do wyprodukowania znacznie większej ilości obuwia w okresie objętym postępowaniem podatkowym, niż wynika to z ewidencji sprzedaży za ten okres. Organ odwoławczy podniósł również, iż przy dokonaniu powyższej oceny zwrócono także uwagę, że ceny towarów artykułów szewskich nie rosły, w latach objętych analizą ich wzrost był niewielki, bowiem proces wzrostu cen w gospodarce polskiej w tych latach był znikomy. Dyrektor IAS uznał zatem, iż trafnie organ I instancji posłużył się przykładem, wskazując że w latach objętych analizą wzrost cen w gospodarce polskiej był niewielki. Dla przykładu w latach 2016-2021 na poziomie 13,8 % (licząc rok do roku), a wzrost obrotów w firmie strony wzrósł o 224,71%. Po za tym w tzw. koszyku inflacyjnym na przykładzie 2021 roku pod pozycją: odzież i obuwie - waga w koszyku inflacyjnym wyniosła 4,21%. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wskazuje na znacznie większe możliwości produkcyjne, niż wynikające z danych wykazanych

w ewidencjach podatkowych za 2016 roku. Jak wykazano w toku postępowania strona nie rejestrowała każdej sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich. Nie jest zatem możliwe ustalenie jakie ilości obuwia i w jakiej cenie jednostkowej sprzedała w ten sposób. Dyrektor IAS wskazał także, iż organ I instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie przez stronę: K. S., P. K. i T. M., a także dwóch pracowników zatrudnionych w 2017 roku: J. G. i M. T.. Z zeznań świadków wynika, że pracownicy zatrudnieni w zakładzie w zasadzie wykonywali takie same czynności. Co istotne, produkowali jedynie obuwie, żaden z nich nie zajmował się szyciem cholewek. Cholewki dostarczała im do zakładu podatniczka z zewnętrznego źródła, o którym oni nie mają żadnej wiedzy. Materiały do produkcji dostarczał także mąż strony. Dodatkowo świadkowie zeznali, że strona i jej mąż nie wykonywali żadnych czynności przy produkcji obuwia, większość czasu nie było ich w zakładzie (strona przychodziła do zakładu, żeby zlecić pracownikom ilość i rodzaj fasonów do wykonania, zebrać zamówienie na brakujące materiały do produkcji, dostarczyć materiały do produkcji i wypłacić wynagrodzenie za pracę), produkcja obuwia odbywała się w zakładzie w jednym pomieszczeniu i nie było żadnych maszyn służących do szycia cholewek. Mając na względzie powyższe, a także zarzucany przez stronę brak ustalenia przez organ ile par butów mogła

w rzeczywistości wyprodukować, pismem z 3.02.2023 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia ewidencji nabycia VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 roku, dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonano zapisów w ww. ewidencjach, remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2016 roku i remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2016 roku. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, oświadczając że ich nie posiada. Tak samo remanentu początkowego za rok 2017, który rzekomo nie został jej zwrócony z urzędu skarbowego po zakończonej kontroli.

W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione powyżej ustalenia organu I instancji odnośnie okoliczności towarzyszących wysyłkom zamawianych u strony towarów, przy pośrednictwie firmy M. S. i A. S., uprawniały ten organ do stwierdzenia, że strona uchylała się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów (obrotów) uzyskiwanych ze sprzedaży towarów, tj. obuwia. Było to możliwe (i miało miejsce) poprzez wykorzystanie firm pośredniczących w usługach kurierskich, których dane - jako nadawców - były umieszczane na paczkach (przesyłkach) z towarami wysyłanymi przez kurierów do odbiorców. Dodatkowo, gotówkowe rozliczenia płatności za towar umożliwiały zatajenie przepływów finansowych. W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega jednak wątpliwości, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów, o których mowa w skarżonej decyzji, jest strona. Wobec nie ewidencjonowania tych dostaw doszło zaś do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Organ odwoławczy dokonując oceny dokonanych opisanych powyżej ustaleń

w pierwszej kolejności podkreślił, że podstawą prowadzonego postępowania podatkowego był materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. dotyczący ryzyka w sferze zaniżania przychodów

w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w [...]. Działania w tym zakresie koordynowane były przez Departament Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Ministerstwie Finansów i wykonywane były przez służby Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do spraw koordynacji działań w zakresie ograniczania szarej strefy w obrocie hurtowym towarami, dokonywanym na krajowych targowiskach i bazarach. Przedstawione przez ten organ zestawienie dostaw realizowanych przez stronę w 2016 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej pozwoliło na zidentyfikowanie dostaw, jak też odtworzenie schematu działania strony.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wysyłka towarów zorganizowana była w ten sposób, że strona nadawała przez pośrednika kuriera (M. S.) paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia. Takie potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu podany był adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu handlowego strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej (tu DPD Polska Sp. z o.o.), generując m. in. z aplikacji DPD właściwy list przewozowy. Z racji zawartej z DPD umowy, w miejsce nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]. Strona natomiast jako faktyczny sprzedawca była wyłącznie identyfikowana poprzez umieszczenie na liście przewozowym umownego symbolu PCD43, stosowanego przez pośrednika dla celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi za towar (przesyłki za pobraniem), kurier wpłacał należność do DPD, która przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...] lub [...] Sp. z o.o. Pośrednik rozliczał się już wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku, gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przesyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru.

Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że na wszystkich dokumentach przewozowych figuruje firma [...] jako nadawca paczek, nie ulega wątpliwości, że to nie temu podmiotowi należy przypisywać dostawy. Nie ma też podstaw by uznać, że opisane na zestawieniach wysyłek dostawy, nie były realizowane przez stronę. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania złożone przez M.

i A. S. oraz R. P., którzy wskazali, że wszystkie przesyłki, które oznaczone były na zestawieniach symbolem [...], były odbierane do wysłania z boksu handlowego o nr [...], należącego do strony. Znali podatniczkę i jej męża, który przebywał w tym boksie i przekazywał paczki do wysłania, i wykluczyli możliwość, by ktoś posługując się oznaczeniem jej boksu mógł wysyłać towary za ich pośrednictwem. Z zeznań tych osób wynika też, że jako pośrednicy firm kurierskich stosowali ścisłe procedury, aby nie dochodziło do pomyłek w przypisywaniu przesyłek do konkretnych nadawców i skrupulatnie rozliczali się z tytułu świadczonych usług. Dodatkowo A. S. podkreślił, że nie ma przypadkowych klientów i nie odbierał paczek od osób nieznajomych. Gdyby miały miejsce pomyłki przy wypisywaniu ręcznie listu przewozowego, ale zdaniem organu mogły to być incydentalne przypadki, z całą zaś pewnością nie da się tego odnieść do wszystkich ujawnionych na zestawieniach transakcji, których sobie nie przypisuje strona. Ponadto, jeżeli takie pomyłki miałyby miejsce, to zostałyby ujawnione już w momencie dokonania rozliczenia z pobranych przez kuriera należności. Błędne oznaczenie nadawcy na ręcznie wypisanym potwierdzeniu nadania paczki skutkowałoby bowiem następnie przekazaniem należności (gotówki) za towar, pobranej przez kuriera, na ręce nieuprawnionej osoby.

Treść zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków potwierdza, że schemat działania dostawców i pośredników usług kurierskich był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy nimi. W ocenie organu nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie mają konkretnej lokalizacji w Polskim Centrum Handlowym w [...]. Z zeznań świadków jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy kurierskiej DPD Sp. z o.o. w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wyklucza udział przypadkowych osób.

Z tego też względu nie sposób przyjąć argumentacji strony, że inne osoby "podszywały się" pod numer jej boksu, w ten sposób, że nie mając swojego lokalu

w Centrum i sprzedając za pośrednictwem kurierów używały tego numeru dla rozliczeń z pośrednikami. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że numer boksu strony mógł być wpisywany na przesyłkach, które były składowane pod jej boksem i stąd odbierane przez pośrednika. Wszak M. i A. S. zeznali, że naklejane na paczki listy przewozowe były wypisywane w obecności nadawcy paczki i na podstawie przekazanych przez niego informacji. Zatem, nawet jeżeli paczki były faktycznie składowane w innym umówionym z pośrednikiem miejscu niż boks danego nadawcy, to naklejane na nie listy musiały zawierać prawidłowe oznaczenie nadawcy. Ponadto ww. świadkowie zeznali, że wysyłki z boksu strony zawsze uzgadniali ze stroną lub jej mężem i od nich pobierali dane do wysyłki.

Strona również nie wskazuje na jakiej podstawie wysnuwa takie przypuszczenia. Są to tylko domniemania, na których niedopuszczalne jest budowanie stanu faktycznego.

Istotne przy tym jest też to, że żadna z osób wskazanych w zestawieniu jako nabywca towaru od strony nie zeznała czy oświadczyła, że zna M. S., A. S., R. P. czy chociażby nazwy ich firm.

Ze względu na daleko posunięte zaufanie nie były też kwitowane odbiory gotówki. Zabezpieczeniem dla pośrednika przed powtórnym żądaniem ze strony dostawcy kwoty z pobrania było jedynie odebranie pozostawionej wcześniej u nadawcy kopii listu przewozowego (pieniądze były bowiem wypłacane wyłącznie po okazaniu tego dokumentu i osobie, która go okazała). Strona nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji - nawet odnośnie tych dostaw, które były realizowane przez pośredników

i zaewidencjonowane dla celów podatkowych - nie posiada potwierdzeń wydania towaru dla pośrednika ani pokwitowań gotówki. Co więcej, z wyjaśnień przekazanych przez pośredników firm kurierskich (panów S.) strona nie żądała ani faktur za usługi kurierskie na jej rzecz, ani dowodów kasowych KW podczas rozliczania pobrań.

Powyższe zachowanie strony prowadzi do wniosku, że było to działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki w dokumentacji podatkowej. Także na uwagę zasługuje szczególna okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie chodzi

o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą, świadomą i nieprzerwaną współpracę, która trwała trzy lata, a zatem wysoce zrozumiałym jest fakt, że podatniczka w niniejszej sprawie, pomimo zebranych w postępowaniu dowodów przemawiających na jej niekorzyść, zaprzecza uczestnictwu w procederze opisanym

w tezach niniejszej decyzji.

W sytuacji zatem, gdy cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez profesjonalnego przewoźnika, tj. DPD Polska Sp. z o.o. oraz, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu [...] i dostarczone zostały do odbiorcy podanego przez właściciela boksu [...] uznać należy, że takie ułożenie relacji handlowych miało na celu zatajenie danych faktycznego nadawcy i sprzedawcy obuwia, co w konsekwencji umożliwiało utajnienie obrotów ze sprzedaży tego towaru

w księgach podatkowych, jak również w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe.

Także z przytoczonych powyżej odpowiedzi oraz zeznań części osób zidentyfikowanych jako odbiorcy przesyłek z obuwiem wysyłanych w taki sposób przez stronę wynika wprost, że potwierdzają fakt otrzymania przesyłek oraz brak występowania w odebranych przesyłkach faktur na zakup towarów. Organ odwoławczy, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, nie dał wiary zeznaniom i oświadczeniom tych nabywców, którzy:

stwierdzili, że otrzymali od strony faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji twierdząc, że: "nie wiedzą co się z nimi stało, zostały zniszczone, zagubione, nie były im potrzebne", bowiem tych faktur nie było również

w przedłożonych przez stronę materiałach źródłowych;

oświadczali, że przesyłki zostały odebrane i zapłacone, ale towar nie spełniał ich oczekiwań bądź był uszkodzony, w związku z czym został zwrócony i otrzymali zwrot gotówki, ale nie mają żadnych dokumentów na potwierdzenie - bowiem tak samo

w dokumentacji strony brak jest faktur wystawionych na te podmioty, faktur korygujących świadczących o dokonaniu zwrotu towaru, dokumentów potwierdzających zarówno zwrot towarów, jak i pieniędzy. Organ odwoławczy wskazał, iż w tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego przewidują jednolity sposób postępowania w razie ewentualnych takich okoliczności, tj. zwrotu towarów pozwalających na skorygowanie obrotu. Prawidłowy sposób postępowania powinien być podstawą do dokonania prawidłowego rozliczenia dokonanej transakcji poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania;

potwierdzili transakcję ze stroną, lecz wskazali, że "były to zakupy na własne cele" lub w przesyłkach znajdowały się inne towary - bowiem w interesie tych osób nie było wyjaśnienie powyższych okoliczności w sposób rzetelny z uwagi, że cały proceder był tak zorganizowany, aby również uniemożliwić wykazanie nabyć towarów przez te podmioty, które mogły nie wykazać dalszej ich sprzedaży. Poza tym faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności powinny zostać wystawione przez stronę, nawet jeśli podmiot nie wyraził takiego żądania. Również sytuacje takie raczej nie miałyby miejsca, jako że z zeznań strony wynika, że nie dokonywała sprzedaży osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej i że cała sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT;

oświadczyli, że nie pamiętają dokonanych ze stroną transakcji, nic im nie mówi nazwa firmy [...], nie przyznali się do transakcji pomimo, że każdy z nich potwierdził widniejący na zestawieniu swój nr telefonu oraz prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży obuwia - bowiem dokonując sprzedaży w [...] podatniczka sprzedawała hurtowo obuwie kontrahentom, którzy dalej odsprzedawali ten towar w swoich działalnościach gospodarczych. Skoro więc kontrahenci nabywali towar, na który nie została wystawiona faktura VAT, to w ich interesie broniąc siebie i swoje nieprawidłowe zachowanie w obrocie gospodarczym - nie leżało rzetelne wyjaśnienie i ujawnienie wszystkich okoliczności z nimi związanych. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, że w ewidencji strony znajdowały się faktury wystawione na osoby, które stanowczo w swoich zeznaniach czy oświadczeniach zaprzeczały, że znają stronę lub dokonywały od niej zakupów (tak np. K. E. S.).

Dyrektor IAS podkreślił, że zdecydowana większość kontrahentów wskazała, że w boksie należącym do strony przebywała strona i jej mąż, że kontakt telefoniczny mieli tylko z nimi oraz, że tylko oni zajmowali się sprzedażą obuwia (co również potwierdziła strona w swoich zeznaniach). Kontrahenci ci potwierdzili także, że na zestawieniu

z DPD Polska Sp. z o.o. widnieją ich numery telefonu lub członków ich rodziny lub pracowników, którzy pomagali w prowadzeniu działalności gospodarczych

i w niektórych przypadkach były wskazywane dane tych osób (imię i nazwisko, adres zamieszkania). Również członkowie rodzin kontrahentów wskazani jako odbiorcy paczek potwierdzali, że dokonywali zakupu towarów w ramach pomocy rodzinie na potrzeby działalności gospodarczej lub na cele prywatne. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest taki zbieg okoliczności, że członkowie najbliższej rodziny osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem, pochodzących

z różnych części kraju, zostali pomyłkowo lub bez ich wiedzy wskazani na zestawieniu DPD Polska Sp. z o.o. i zostały do nich doręczone paczki za pobraniem.

Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można pominąć, że DPD Polska Sp.

z o.o. potwierdziła wszystkie dostawy, które zostały wykazane na przekazanym jej zestawieniu przesyłek realizowanych przez stronę, do osób i na adresy wskazane

w zestawieniu. Zupełnie nieprawdopodobną byłaby sytuacja, w której profesjonalna firma kurierska dokonałaby aż tylu doręczeń w sposób niewłaściwy. O ile strona może próbować kwestionować, że nie była nadawcą tych przesyłek, to fakt ich doręczenia do tych konkretnych adresatów nie może budzić wątpliwości. Stąd za niezgodne z prawdą należy uznać oświadczenia tych osób, które wskazały, że nie odbierały żadnych przesyłek doręczanych im przez firmę kurierską. Tym bardziej, że wiele takich przypadków dotyczy nawet kilkunastu przesyłek adresowanych na poszczególne osoby. Zaznaczył przy tym, że nabywcy obuwia, to podmioty, które prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem. Nabywały obuwie w ilościach hurtowych na cele prowadzonej działalności, tj. dalszej odsprzedaży. W przypadku nabyć towarów handlowych, które nie zostały ujawnione w ich ewidencjach, istniała możliwość ich dalszej nieewidencjonowanej sprzedaży, trudnej w takiej sytuacji do wykrycia przez organy podatkowe. Słusznie też organ pierwszej instancji zauważył, że towary mogły być odsprzedawane na wolnym rynku, np. na bazarach (tak np. w przypadku A. J., E. M., A. R., H. P., B. K.). Jeżeli takie sytuacje miały miejsce, to nie było w interesie nabywców potwierdzenie dokonanych zakupów.

DIAS ponownie podkreślił w tym miejscu, że w zdecydowanej większości świadkowie potwierdzili, że nie otrzymywali wraz z przesyłkami faktur dokumentujących sprzedaż tych towarów, a nawet wskazywali, że w ogóle strona nie wystawiała faktur. Nabywcy załączali wprawdzie do protokołów przesłuchań czy pism zawierających wyjaśnienia kopie faktur otrzymanych od strony z tytułu sprzedaży obuwia, ale jedynie kilka z nich dotyczyło sprzedaży jaka miała miejsce w 2016 roku, a ponadto nie były to faktury dotyczące dostaw realizowanych przy pośrednictwie firm kurierskich (nie pokrywały się z datami tych dostaw).

Dyrektor IAS zaznaczył ponadto, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli znajdują się faktury sprzedaży obuwia, które odpowiadają transakcjom opisanym na zestawieniach przekazanych przez organ celno-skarbowy i DPD Polska Sp. z o.o.

Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że te zapisy z zestawienia zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i nie uwzględnił tych pozycji w obliczeniu ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zauważył, że ww. zestawienia zawierają szczegółowe dane dotyczące transakcji, tj. numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota, ile paczek odbiorca, odbiorca nazwa, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon. Organ I instancji - ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek VAT za poszczególne okresy objęte kontrolą oraz postępowaniem podatkowym - wziął pod uwagę sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień w, którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej DPD Polska Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki).

Co też istotne, ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji nie uwzględniał tych transakcji, w przypadku których do pokwitowań przyporządkowana jest kwota 0,00 zł, czyli nie zostały zapłacone gotówką za pobraniem przy doręczeniu przesyłki, a należność uregulowana została w innej formie (przekaz, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Podczas analizy danych dotyczących obrotów i sald znajdujących się na rachunku bankowym strony (których to dane figurują w bazie STIR) stwierdzono, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak jest zatem dowodów pozwalających na określenie wartości towaru, do którego przyporządkowana jest wartość "0" znajdująca się na zestawieniu.

Ponadto, w powyższych obliczeniach nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez DPD Polska Sp. z o.o. jako zwrot towaru do dostawcy, tj. do strony.

Z tych względów DIAS uznając stanowisko Naczelnika US za prawidłowe za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wykazane w niniejszej sprawie, takie dostawy strona realizowała, nie ewidencjonując ich i nie rozliczając z tego tytułu należnego podatku VAT.

Analiza oraz ocena danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., po konfrontacji

z zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. M. S., A. S. i R. P., potwierdzających fakt nadawania przesyłek z boksu [...] znajdującego się w Centrum Handlowym w [...] z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. [...], prowadzi w ocenie DIAS do jednoznacznego wniosku, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2016 rok jest strona.

Organ I instancji prawidłowo również, na podstawie art. 29a ustawy o VAT, określił podstawę opodatkowania od sprzedaży obuwia nie wykazanej w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za ww. okresy. Na podstawie art. 19a ustawy o VAT organ I instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie

z ww. przepisem powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi,

z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Strona zobligowana była do rozliczenia podatku VAT w miesiącu, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi. Strony transakcji w takiej formie uzgodniły sposób przekazania towaru, dlatego z tym zdarzeniem zostało powiązane powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do niezaewidencjonowanej sprzedaży organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku w wysokości 23% VAT.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że zrealizowane dostawy obuwia nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży, czym dodatkowo strona naruszyła przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10

i art. 120 ust. 16.

W związku z ustalonymi okolicznościami obliczenia wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonano w oparciu o ustalony obrót

w wysokościach brutto, a do obliczenia kwoty podatku należnego zastosowano iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70 - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23%, zgodnie z art. 146b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia strona zaniżyła podatek należny za okres objęty postępowaniem podatkowym w łącznej wysokości 71.837,16 zł w tym:

• za kwiecień 2016 r. w wysokości 2.728,00 zł,

za maj 2016 r. w wysokości 3.218,46 zł,

za czerwiec 2016 r. w wysokości 3.945,32 zł,

za lipiec 2016 r. w wysokości 2.427,26 zł,

za sierpień 2016 r. w wysokości 7.483,73 zł,

za wrzesień 2016 r. w wysokości 11.433,18 zł,

za październik 2016 r. w wysokości 21.164,66 zł,

za listopad 2016 r. w wysokości 10.585,14 zł,

za grudzień 2016 r. w wysokości 8.850,71 zł.

Dyrektor IAS nie podzielił nadto pozostałych zarzutów odwołania, czemu dał wyraz na str. 54-60 zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 ppsa i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

art. 153 ppsa przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 czerwca 2022r., sygn. akt VIII SA/Wa 102/22,

art 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego,

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku zawiadomienia z 10 września 2021r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo iż to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie może się skutecznie toczyć, co wynika wprost z art. 44 § 5 kks,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, w sytuacji, gdy część rzekomych kontrahentów zaprzeczyła dokonywania transakcji ze skarżącą,

art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

z naruszeniem zasady czynnego udziału strony i jawności postępowania, albowiem przesłuchania świadków odbyły się w postępowaniu karnym, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w tych czynnościach,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek,

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla skarżącej zeznań złożonych przez A. S. w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy, a także poprzez odmowę uznania dowodów z zeznań świadków, których zeznania wykluczyły lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek,

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów.

Ponadto strona wniosła o:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt VIII SA/Wa 102/22 tut. Sądu (odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem) na okoliczność udowodnienia, że organ złamał zasadę związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie

w prawomocnym wyroku z 22 czerwca 2022r.,

-dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu kasacyjnej decyzji Dyrektora IAS

w Warszawie z [...] sierpnia 2023r., znak [...]. w przedmiocie ptu za poszczególne miesiące 2016r. wydanej w stosunku do skarżącej na okoliczność udowodnienia, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego, co w ww. decyzji kasacyjnej naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku Sąd na podstawie art.

106 § 3 ppsa oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, albowiem zarówno wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22, jak i decyzja Dyrektora IAS w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nie spełniają przesłanki dowodów uzupełniających w sprawie. Są to bowiem dokumenty, które powstały w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadminstracyjnego, zakończonego ostatecznie zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie także art. 153 ppsa, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2022 r. wydany

w sprawie VIII SA/Wa 102/22, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2021 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do zapłaty za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za maj, czerwiec, lipiec, październik

i listopad 2016 r. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, z uwagi na to, iż nie zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie art. 153 ppsa, zarówno orzekające w sprawie organy, jak i Sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie są związane oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 22 czerwca 2022 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r.

Rozpoznając poprzednio sprawę organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm [...], [...] Sp. z o.o. w [...] i DPD Polska Sp. z o.o. w W.. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez skarżącą w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...], potwierdzony przez firmę kurierską DPD Polska Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r., to jest ewidencjach sprzedaży za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M. S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...] i A. S., współwłaściciela firmy [...] Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...] i [...] prowadzą działalność kurierską na terenie CH w [...] za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej DPD Polska Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera (M. S.) paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie było naklejane następnie na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu był podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu handlowego strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej (DPD Polska Sp. z o.o.), generując m.in.

z aplikacji DPD właściwy list przewozowy. Z racji zawartej umowy z DPD, w miejscu nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]. Strona jako faktyczny sprzedawca była identyfikowana poprzez umieszczenie na liście przewozowym umownego symbolu PCD430, stosowanego przez pośrednika do celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi

z DPD za tzw. pobraniem, kurier wpłacał do swojej firmy DPD, a potem DPD przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...] lub [...] Sp. z o.o. Pośrednik rozliczał się wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przesyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru. Organ odwoławczy wskazał wówczas, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy DPD figuruje firma [...] jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była skarżąca.

Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22 uznał, iż spór sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez brak ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem ww. firm kurierskich. Badając sprawę Sąd zgodził się ze skarżącą,

iż z zestawienia przesyłek nadesłanego przez DPD Polska Sp. z o.o., które jak wynika

z akt podatkowych stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli, nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane skarżącej nie figurują. Z tych względów uznał, iż nie ulega wątpliwości, że zasadniczych ustaleń

o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania organy ustaliły w oparciu

o zeznania M. S. i A. S., którzy opisali sposób organizacji wysyłki przesyłek. Świadkowie ci wskazali, iż mimo że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy DPD figuruje firma [...], jako nadawca przesyłek, to faktycznym nadawcą przesyłek w przypadku boksu [...] była skarżąca. Zeznania M. S. i A. S. zostały uznane za wiarygodne, w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniające okoliczności odbioru paczek z boksu skarżącej i przedstawiające schemat działania. Sąd podniósł, że o ile nie budzi wątpliwości, iż zeznania świadka stanowią jeden ze środków dowodowych w oparciu, o który ustaleniu podlega stan faktyczny sprawy, stanowiąc podstawę do jej rozstrzygnięcia, stwierdzenie wiarygodności tego dowodu wymaga jego oceny w konfrontacji z innymi dowodami. Wskazał przy tym, że konsekwencja

i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi wyłącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Sąd podniósł, że taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte w załączniku nr 1 do protokołu kontroli. Uznał przy tym, że organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podniósł, iż spośród osób wskazywanych jako odbiorcy przesyłek od skarżącej organy wykorzystały jedynie dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. W., która zaprzeczyła, aby w 2016 r. nabywała obuwie od skarżącej. Uznał, iż tym samym stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Zauważył przy tym, iż osobowe źródła dowodowe wymagają oceny ze szczególną wnikliwością, albowiem nie da się wykluczyć sytuacja, w której ich treść dyktowana jest okolicznościami mającymi wpływ na własną sytuację. Podniósł, że powyższe może mieć miejsce w niniejszej sprawie, albowiem jak wynikało z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej [...], jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano m.in. sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Podobnie z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego dot. [...] Sp. z o.o. wynikało, iż jednym z przedmiotów działalności tej Spółki jest handel hurtowy i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami. Działalność pocztowa i kurierska tych podmiotów nie jest zatem ich wyłącznym przedmiotem działalności. Sąd wskazał, iż w świetle tych informacji twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków, jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynikał z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami a DPD Polska Sp. z o.o. Sąd wówczas wskazał, że okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22 nie bez znaczenia jest także odniesienie się, czy według ustaleń organów podatkowych niezaewidencjonowana sprzedaż w ilości wskazywanej przez organy, która jak wskazano dotyczyła wyprodukowanych przez skarżącą butów, mieści się w możliwościach produkcyjnych podatniczki. Z zeznań skarżącej z dnia 22 sierpnia 2019 r. wynika, że jej działalność gospodarcza polega na produkcji obuwia i jego sprzedaży. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły. Jednocześnie organy podatkowe zakwestionowały jedynie rejestry dostaw i podatku należnego w części dotyczącej podatku należnego. Ustalony stan faktyczny został zatem uznany za niepełny i nie dający podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez skarżącą działalności

w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Sąd wskazał zatem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dla uzupełnienia jej stanu faktycznego celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej.

Realizując wytyczne zawarte w ww. wyroku organ I instancji m.in. zgromadził

w prowadzonym postępowaniu podatkowym zeznania i oświadczenia kilkudziesięciu osób, które miały być zgodnie z zestawieniem DPD Polska Sp. z o.o. odbiorcami przesyłek z obuwiem przesyłanych przez stronę za pośrednictwem firmy [...], w tym pozyskane w wyniku własnych działań, jak i pochodzące z postępowania o sygn. [...], dokonał analizy obrotów deklarowanych przez stronę w rozliczeniach podatkowych za lata 2010-2021 w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie skarżącej, dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pięciu pracowników skarżącej, jak również wezwał [...] Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2018 r. w kontekście danych zawartych we wpisie w CEIDG i KRS. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących działalności prowadzonej przez M. S. i w [...] Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że faktycznym przedmiotem działalności [...] Sp. z o.o. były wyłącznie usługi kurierskie, zaś M. S. prowadził działalność transportową i kurierską. Orzekające w sprawie organy uznały, że skarżąca miała większe możliwości produkcyjne niż wynikające z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych za 2016 r. Uznały jednocześnie, iż skarżąca nie rejestrowała każdej sprzedaży za pośrednictwem firm kurierskich. Organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że strona uchylała się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów (obrotów) uzyskiwanych ze sprzedaży obuwia. Za niewątpliwe uznał, iż skarżąca była rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów, o których mowa w decyzji. Wobec nieewidencjonowania tych dostaw doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek za poszczególne okresy przyjęto sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej DPD Polska Sp. z o.o., za które należność została uregulowana gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki). Organ odwoławczy zauważył, iż w dokumentacji przedłożonej do kontroli znajdują się też faktury sprzedaży obuwia, które odpowiadają transakcjom opisanym na zestawieniach przekazanych przez organ celno-skarbowy i DPD Polska Sp. z o.o. Z tego względu uznano, że te zapisy z zestawienia zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i nie uwzględniono tych pozycji w obliczeniu. Nie uwzględniono także tych transakcji, w przypadku których do pokwitowań przyporządkowana jest kwota "0" oraz nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez DPD Polska Sp. z o.o. jako zwrot towaru do strony.

Organ odwoławczy uznał także, iż brak jest przeszkód do oceny merytorycznej okoliczności sprawy z uwagi na to, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS wskazał na wystąpienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał także w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, iż wszczęcie w dniu

9 września 2021 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Nie doszło do przedawnienia karalności czynu. Dopełniony został także obowiązek informacyjny z art. 70c Op.

W ocenie skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia

w związku z wszczęciem w dniu 9.09.2021 r. postępowania karnego skarbowego, albowiem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem wykonane przed datą wszczęcia tego postępowania,

a postępowanie to wskutek przedawnienia karalności nie może się skutecznie toczyć. Skarżąca uznała także za niezasadne przyjęcie, że była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, albowiem część rzekomych kontrahentów zaprzeczyła dokonywaniu ze skarżącą transakcji. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe zostały oparte na domniemaniach, wadliwie uzyskanych dowodach, z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącej.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od kwietnia do grudnia 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po upływie tych terminów, co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia decyzje te zostałyby wydane po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia.

Organy obu instancji uznając dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu 9 września 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy

w składanych organowi podatkowemu w prowadzonej działalności gospodarczej deklaracjach dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie w roku podatkowym 2016, 2017 i 2018 (PIT-36), przez co narażono na uszczuplenie podatku

w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz zawiadomieniem strony o powyższym pismem z dnia 10 września 2019 r., doręczonym w dniu 24 września 2021 r. Organ odwoławczy uznał jednocześnie

w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r.

w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również nie doszło do przedawnienia karalności czynów objętych tym postępowaniem na podstawie art. 44 § 5 kks. Bez wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe uznały także okoliczność zapłaty na podstawie decyzji ratalnej (termin ostatniej raty przypadał na dzień 15.09.2022 r.) zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2021 r.

Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia co do ustalenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. postanowieniem z dnia 9 września 2021 r. wszczął dochodzenie

w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podawano nieprawdę

w składanych organowi podatkowemu z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...]", [...], deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie)

w roku podatkowym 2016, 2017 i 2018 (PIT-36) przez co narażono na uszczuplenie podatki w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, które to postępowanie zostało zrejestrowane pod numerem [...] (karta 103 tom I akt podatkowych). Pismem z dnia 10 września 2021 r., doręczonym w dniu 24 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c Op zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 9 września 2021 r. biegu terminu przedawnienia, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest wszczęcia 9 września 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań (karta 105, 106 tom I akt podatkowych).

Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd są zobligowane uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, to jest w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że postępowanie karne skarbowe,

o którym mowa nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec strony, lecz jest ich konsekwencją.

Z postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...]z dnia 9 września 2021 r. wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął ww. dochodzenie po zapoznaniu się z zawiadomieniami o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z Referatu Kontroli Podatkowej i Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w B. i dołączonym materiałem dowodowym. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego (akta kontroli) zostało przez ww. Referat sporządzone w dniu 29 grudnia 2020 r. i odwołuje się do materiału dowodowego nadesłanego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., dotyczącego sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm kurierskich świadczących usługi na terenie Polskiego Centrum Handlowego w [...],

z jednoczesnym wskazaniem, iż jednym z podmiotów dokonujących sprzedaży towarów za pośrednictwem firm kurierskich jest skarżąca, oraz odwołaniem się do dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej. Dowody te w ocenie ww. Referatu wskazują na możliwość nie wykazywania w rozliczeniach podatkowych wszystkich transakcji ujawnionych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. dotyczącego sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm kurierskich. Protokół kontroli podatkowej dotyczącej rzetelności i prawidłowości dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2016 r. został skarżącej doręczony w dniu 6 kwietnia 2021 r. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 21 maja 2021 r. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, które nastąpiło po uzyskaniu informacji wskazujących na podejrzenie popełnienia przestępstwa nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zauważyć jednocześnie należy, iż w toku tego postępowania zgromadzono szereg dowodów, wymienionych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 sierpnia 2024 r. (karta 881 – 883 tom II akt podatkowych). Dowody z tego postępowania zostały także wykorzystane w niniejszym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] września 2023 r. o zawieszeniu ww. dochodzenia wynika, iż zostało ono zawieszone do czasu wydania ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym (karta 869 tom II akt podatkowych).

Brak jest także podstaw do twierdzenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa doszło w warunkach przedawnienia karalności. Prawidłowo w tej mierze Dyrektor IAS odwołuje się do przepisów ustawy z dnia

10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 628; także jako: "kks"). Dochodzenie RKS 10/2021 zostało wszczęte w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks

w zw. z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z art. 56 § 2 kks jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. W myśl zaś art. 6 § 2 kks dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Z art. 44 § 1 pkt 1 kks wynika, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak wynika z art. 44 § 3 zdanie pierwsze kks w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dochodzenie

w sprawie RKS 10/2021 w odniesieniu do wskazanych w nim okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług zostało wszczęte przed upływem terminu wskazanego

w art. 44 § 1 pkt 1 kks. Ostatni z okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług obejmuje bowiem październik 2018 r. Nie ulega też wątpliwości, iż pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi w podatku od towarów i usług, o których mowa w tym postępowaniu odstępy czasu są krótsze niż 6 miesięcy. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiązany jest z wszczęciem postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodzenie w sprawie zostało wszczęte w warunkach przedawnienia karalności. Postępowanie karne skarbowe jak wynika z akt sprawy nie zostało zakończone, co powodowałoby skutek dalszego biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Postępowanie to zostało bowiem zawieszone. Jak wynika z treści postanowienia o zawieszeniu dochodzenia zostało ono spowodowane m.in. dotychczasowym brakiem ostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowe, a tym samym kwoty uszczuplonego zobowiązania podatkowego. Zawieszenie dochodzenia w tych okolicznościach, w ocenie Sądu także nie stanowi

o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Z tych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji nie upłynął i organy nie utraciły możliwości weryfikacji prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Przedmiotem niniejszego postępowania była weryfikacja prawidłowości rozliczenia skarżącej i prawidłowe określenie zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym wpłacenie kwoty zobowiązań określonych nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] września 2021 r., która została uchylona decyzją Dyrektora IAS z dnia [...] stycznia 2023 r. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Op. Prawidłowo stwierdził zatem organ odwoławczy, iż mimo ww. wpłaty nie wystąpił skutek procesowy w postaci konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Op. Okoliczność ta pozostaje także bez wpływu na ocenę braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego było bowiem podejrzenie podawania przez skarżącą nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych. Przyczyny tej nie dezaktualizuje zapłata kwoty wskazanej

w nieostatecznej decyzji.

Z tych względów brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań nie utraciły prawa do orzekania

w niniejszej sprawie i realizując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a Op oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT były uprawnione do określenia zobowiązań podatkowych skarżącej w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie została dotknięta naruszeniem przepisów postępowania w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, w tym art. 121 § 1 Op, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 Op, art. 123 i art. 129 Op, jak również art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art.153 ppsa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w spornym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak już była o tym mowa w sprawie zastosowanie ma także art. 153 ppsa. Sprawa bowiem podlegała uprzednio rozpoznaniu przez WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22 i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku wydane w tej sprawie wiążą zarówno orzekające organy podatkowe, jak i Sąd. Rozpoznając w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22 skargę na decyzję Dyrektora IAS dnia 29 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 września 2021 r. Sąd wskazał, iż organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm [...], [...] Sp. z o.o. w [...] i DPD Polska Sp. z o.o. w W.. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez skarżącą w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...], potwierdzony przez firmę kurierską DPD Polska Sp.

z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M. S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...] i A. S., współwłaściciela firmy [...] Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...] i [...] prowadzą działalność kurierską na terenie CH w [...] za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej DPD Polska Sp. z o.o. Organy ustaliły, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera (M. . paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia. To potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu był podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu handlowego strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej (DPD Polska Sp. z o.o.), generując m.in. z aplikacji DPD właściwy list przewozowy. Z racji zawartej umowy z DPD, w miejscu nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]. Strona jako faktyczny sprzedawca była identyfikowana poprzez umieszczenie na liście przewozowym umownego symbolu PCD430, stosowanego przez pośrednika do celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi z DPD za tzw. pobraniem, kurier wpłacał do swojej firmy DPD, a potem DPD przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...] lub [...] Sp.

z o.o. Pośrednik rozliczał się wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przesyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy DPD figuruje firma [...] jako nadawca paczek, to M.i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu D43 była skarżąca. Sąd rozpoznając ww. sprawę doszedł do przekonania, że stan faktyczny ustalony na ówczesnym etapie postępowania był niepełny. Z zestawienia przesyłek nadesłanego przez DPD Polska Sp. z o.o. nie wynika bowiem, że nadawcą przesyłek była skarżąca, jej dane w tym zestawieniu bowiem nie figurują. Zeznania M. S. i A. S. wymagały zdaniem Sądu weryfikacji w kontekście informacji co do danych dotyczących odbiorców przesyłek, jakimi dysponują organy podatkowe. Sąd wskazał zatem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dla uzupełnienia jej stanu faktycznego celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu wypełniły wskazania Sądu zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22

i nie naruszyły art. 153 ppsa, a uzupełnione ustalenia i ich ocena dają podstawę do uznania prawidłowości oceny organów podatkowych, iż skarżąca realizowała dostawy, które nie zostały zaewidencjonowane i nie został z tego tytułu rozliczony podatek należny. Uzupełnione ustalenia dały podstawę do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego w swojej treści widniejącemu w decyzji z dnia [...] września 2021 r., która została uchylona przez organ odwoławczy po uprawomocnieniu się wyroku

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22. Organ I instancji wskutek wezwania zgromadził w sprawie oświadczenia i zeznania kilkudziesięciu osób, które zostały wskazane

w zestawieniu Naczelnika [...] UCS w B. jak odbiorcy przesyłek wysłanych przez skarżącą za pośrednictwem firmy kurierskiej, dokonał analizy obrotów deklarowanych przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych w latach 2010 – 2021

w odniesieniu do stanu zatrudnienia w firmie skarżącej, jak również wezwał M. S. i [...] Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień odnośnie profilu wykonywanej przez nich działalności gospodarczej m.in. w 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie M. S. oświadczył, że działalność pocztowa i kurierska była wyłącznym przedmiotem jego działalności w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2022 r. (karta 352 tom I akt podatkowych). Także [...]Sp. z o.o. oświadczył, że Spółka od jej założenia prowadziła działalność kuriersko – transportową (karta 348 tom I akt podatkowych). Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza okoliczność, iż mimo że na wszystkich dokumentach przewozowych figuruje firma [...] jako nadawca paczek, nie ulega wątpliwości, że dostawy te były realizowane przez skarżącą. DPD Sp. z o.o. potwierdziła wykonanie usług doręczenia paczek (pismo z dnia 2 grudnia 2020 r. karta 60 akt kontroli). Trafnie zdaniem Sądu wskazuje organ odwoławczy, iż w tej sytuacji za niezgodne z prawdą należy uznać twierdzenia osób, które zaprzeczyły znajomości ze skarżącą, jak i korzystania z firm kurierskich. Doręczenie przesyłek przez DPD Polska Sp. z o.o. przy udziale ww. firm nie budzi wątpliwości. Brak jest bowiem dowodów, które poważałyby prawidłowość przekazanego przez ten podmiot zestawienia. Szereg osób potwierdziło dokonanie zakupów u skarżącej. Wśród tych twierdzeń znajdujemy twierdzenia o braku faktur dotyczących spornego okresu z różnych powodów lub trudnościach z ich uzyskaniem. Tak np. zeznał A. B. (karta 171 – 172 tom

I akt podatkowych), który podał, że kilkakrotnie bezskutecznie upominał się o fakturę, po czym zrezygnował z upominania się o dokument. W ocenie Sądu pozyskane

w uzupełnieniu postępowania dowodowego dowody dają podstawy do wyprowadzenia przez organy podatkowe wniosku o zasadności odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług niż dokonane przez skarżącą. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych dowodów należy uznać za prawidłową i nie budząca wątpliwości co do dokonania jej z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zarzuty skargi

w tym zakresie w istocie opierają się na polemice z ustaleniami organów podatkowych. Dokonując oceny poszczególnych zeznań i wyjaśnień należy bowiem mieć na uwadze, że pochodzą one z osobowych źródeł dowodowych, które należy oceniać we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem, iż treść poszczególnych twierdzeń może wynikać

z zamiaru ochrony własnych interesów w sytuacji gdyby podmioty nabywające towar od skarżącej, akceptowały dokonywanie zakupu-sprzedaży poza systemem podatkowym. Tym samym brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu wadliwego ustalenia i oceny zgromadzonych dowodów z tego powodu, że szereg osób zaprzeczyło jakimkolwiek kontaktom ze skarżącą i firmami kurierskimi, w szczególności, że nie ulega wątpliwości, iż przesyłki zostały doręczone. Wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie nie ma też argumentacja oparta na okolicznościach doręczenia paczki w 2018 r. Okres ten nie został bowiem objęty zaskarżoną decyzją. Zgromadzone w postępowaniu dowody poddane ocenie we wzajemnej łączności dają podstawy do wyprowadzenia przez organy podatkowe wskazanych przez nie w decyzjach wniosków. Oceny tej nie sposób uznać za dowolną, ale logiczną, uzasadnioną i dokonaną z wykorzystaniem zasad doświadczenia życiowego. Potwierdzeniem tych ustaleń jest także dokonana przez organy podatkowe analiza możliwości produkcyjnych firmy skarżącej. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez organy podatkowe w latach 2016 - 2021 wzrost cen na poziomie 13,8 %, podczas gdy wzrost obrotów w firmie skarżącej wzrósł o 224,71%, nie budzi wątpliwości, iż firma skarżącej miała znacznie większe możliwości produkcyjne niż to wynika z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych w 2016 r. Z uwagi na to, iż nie cała sprzedaż była ewidencjonowana nie jest możliwe ustalenie jakie ilości obuwia i w jakiej cenie zostały sprzedane. Zauważyć także należy, iż organ I instancji wzywał stronę do złożenia ewidencji nabycia VAT za sporne w sprawie miesiące, ale dokumenty te nie zostały przedłożone. Skarżąca podała, że dokumentów tych nie posiada, albowiem nie zostały jej zwrócone przez organ po zakończonej kontroli. Tymczasem w uzasadnieniu skargi (str. 12 skargi) skarżąca podnosi, iż w 2023 r. nie posiadała już ewidencji nabyć czy remanentu za kilka lat wstecz, albowiem przepisy nie nakładały takiego obowiązku. Zauważyć zatem wypada, iż kontrola podatkowa rozpoczęła się w 2019 r., a zakończyła w roku 2021 r. W tym też roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Twierdzenia zatem i zbędności prowadzonej dokumentacji oraz odmienne wyjaśnienia co do jej braku, o czym była mowa wyżej mogą być odczytywane jako przejaw nierzetelności skarżącej. Ma to zatem także wpływ na wiarygodność twierdzeń strony w pozostałych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach. W ocenie Sądu trafnie zatem przyjęto kwoty wynikające z zestawienia przekazanego przez organ celno-skarbowy i DPD Polska Sp. z o.o., które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek, za które należność została uregulowana gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki. Brak jest też podstaw do twierdzenia, iż nadawcą przesyłek były inne osoby, np. W. J.. Brak jest bowiem poza twierdzeniami skarżącej i tego świadka dowodów, z których wynikałoby, że W. J. w 2016 r. dokonywał sprzedaży w boksie, z którego korzystała skarżąca. Umowa podnajmu lokalu użytkowego (część lokalu nr [...]) została zawarta 1 lutego 2018 r. Świadek W. J. w dniu 8 lipca 2021 r. zeznał, że w 2016 r. i w 2017 r. prowadził sprzedaż w tym lokalu na podstawie umowy ustnej i płacił za to miesięcznie około 200 zł (karta 44 – 52 tom I akt podatkowych). Podnajmowanie lokalu W. J. od 2018 r.

w swoich zeznaniach z dnia 22 sierpnia 2019 r. (karta 15 – 16 akt kontroli) potwierdziła także skarżąca. Twierdzenia o prowadzeniu przez W. J. sprzedaży także w 2016 r., które pojawiły się później i są sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami nie mogą być zatem uznane za wiarygodne.

Wbrew twierdzeniom skargi nie było w sprawie konieczne powołanie biegłego dla ustalenia jaką ilość par butów skarżąca mogła wyprodukować. Biorąc pod uwagę, iż nie jest możliwe, jak wyżej wskazano, ustalenie jaką ilość obuwia skarżąca faktycznie wyprodukowała, wystarczające jest dla wykazania, iż nie cała sprzedaż była ewidencjonowana dokonania porównania wykazanych w poszczególnych latach obrotów, ilości zatrudnionych pracowników, w kontekście wielkości wzrostu cen

w gospodarce i wielości wzrostu obrotów w firmie skarżącej.

Brak jest też podstaw postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 129 Op, z uwagi na brak możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadków dokonywanym w postępowaniu karnym. Art. 181 Op wprost dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie jest tym samym zasadne stawianie ww. zarzutu w przypadku wykorzystania przez organy podatkowe możliwości, jaką daje art. 181 Op. Istotne jest jedynie, aby dowody te zostały włączone do postępowania, tak aby strona mogła się

z nimi zapoznać. Tego rodzaju działania organu podatkowego skarżąca zaś nie kwestionuje.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, które dawałoby podstawy do uznania zasadności uwzględnienia skargi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu uzupełniły ustalenia i dokonały ich oceny, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 102/22. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wypełnia powyższe wymogi.

Z uwagi na powyższe, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.