Wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2026, sygn. VIII SA/Wa 287/25

art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zmiana "zasadniczego charakteru mieszaniny" będącego efektem cyklu produkcyjnego wyrobu biobójczego wytwarzanego przez stronę jest koniecznym warunkiem dla zwolnienia użytego alkoholu etylowego skażonego z podatku akcyzowego.

DIAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 17.01.2025r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany.

W uzasadnieniu, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując następnie, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2022 r. z tytułu użycia alkoholu etylowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie z uwagi na użycie tego alkoholu niezgodne

z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Organ podatkowy I instancji uznał, że dodanie glikolu monopropylowego w ilości od 1,12 do 1,16 % do alkoholu etylowego skażonego izopropanolem lub izopropanolem i benzoesanem denatonium, nie spowodowało, iż powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego i że nie należy go klasyfikować do kodu CN 2207, a zatem alkohol etylowy wykorzystany do produkcji produktów C. i C. S nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony natomiast produkowane przez Spółkę produkty C.

i C. S, w skład których wchodzi alkohol etylowy skażony podlega zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem produkty biobójcze stanowią finalny produkt. Klasyfikacja do kodu CN 2207 czy też do kodu CN 3808, który obejmuje swoim zakresem "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub

w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów

i świec oraz lepów na muchy)", nie wpływa na objęcie tego wyrobu zwolnieniem

z akcyzy. Kluczowe jest bowiem przeznaczenie tego wyrobu, co wynika z orzecznictwa NSA, a nie jego klasyfikacja do określonego kodu CN. Tym samym oceniając całościowo, w zakresie zwolnienia od akcyzy produktów C. oraz C. S - niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały - w związku z zastosowaniem do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz możliwości sprzedaży

i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych. Zdaniem Spółki prawidłowo stosowała zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego użytego do produkcji ww. wyrobów.

W tak zakreślonym sporze organ odwoławczy podał następnie, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz.1542, z późn. zm.), a w szczególności art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8, art. 32 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6, 12 i 13 ustawy

o podatku akcyzowym i w ich ramach ocena czy w stanie faktycznym sprawy podatnik był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego skażonego.

W świetle tych przepisów wywiódł między innymi, że zwolnienie z podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego ze względu na przeznaczenie znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy alkohol etylowy skażony:

• zostanie skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2352),

zostanie dostarczony ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego,

zostanie objęty zabezpieczeniem akcyzowym,

podmiot odbierający przedstawi pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego,

zostanie wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

zostanie dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub będzie używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

ilość alkoholu etylowego skażonego nie przekroczy dopuszczalnych norm zużycia ustalonych w drodze decyzji przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Odnosząc następnie powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy DIAS przypomniał dotychczasowe ustalenia w sprawie, które opisał na str. 12- 17 zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, że kwestią sporną pozostaje: czy produkowanie przez Spółkę preparatów do dezynfekcji rąk C. i C. S polegające na dodaniu od 1,12% do 1,16 % masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego powoduje, że Spółka korzysta ze zwolnienia z akcyzy.

Podniósł, iż z hipotezy normy art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jednym z warunków zwolnienia na podstawie powyższego przepisu jest dodanie alkoholu etylowego skażonego do wytworzenia innego wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W ocenie DIAS sytuacja taka nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy dodał, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, w brzmieniu ustanowionym postanowieniami art. 1 pkt 15 dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. zmieniającą dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, która weszła w życie z terminem implementacji do 31 grudnia 2021 roku.

Cytując brzmienie powołanego przepisu dyrektywy wywiódł następnie, że denaturowany alkohol ma być dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jednocześnie w dyrektywie nie zdefiniowano pojęć: "alkohol denaturowany", "dodany/włączony" i "produkt nie przeznaczony do spożycia przez ludzi", jedynie wskazując co do ostatniego produktu, że może być "dowolny".

Słowo "dodać" oznacza «dać coś jako nadwyżkę lub uzupełnienie», natomiast słowo "włączyć" oznacza «połączyć coś z jakąś większą całością». Zatem w znaczeniu tych słów alkohol denaturowany niewątpliwie stanowi część produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Ponadto zdanie wspólne do art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG odsyła do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Tak więc, gotowy produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi ma być inny niż dodany do niego denaturowany alkohol.

Podkreślił, że postanowienia dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w ustawie z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z art. 1 pkt 15 ustawy zmieniającej, art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, otrzymał brzmienie: "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 463),

i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol: a) został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub b)(...) - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13;

w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3".

Tak więc z dniem 1 stycznia 2022 r. polski ustawodawca zastąpił zwrot

"i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" zwrotem "został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". Stąd przez użycie w krajowym przepisie pojęcia "dodać" również należy uznać, że "wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi" powinien być raczej różny, niż skażony alkohol etylowy. Zatem wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi powinien być odróżniony od alkoholu skażonego na poziomie klasyfikacji CN.

Pojęcie "denaturowany alkohol", użyte w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, klasyfikowane do poz. CN 2207. W tym znaczeniu pojęcia "denaturowany alkohol", pojęcie "wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi" powinno obejmować inne kategorie wyrobów, skoro alkohol denaturowany ma być dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu stawiałoby pod znakiem zapytania stosowanie bezwarunkowego obowiązku przemieszczania alkoholu denaturowanego, klasyfikowanego do poz. CN 2207,

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co wynika ze zdania wspólnego do art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Tym samym z treści przepisu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Chodzi o ostateczne wykorzystanie danego wyrobu akcyzowego do produkcji określonego produktu. Skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego zużytego do produkcji produktów C. oraz C. S.

Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że alkohol rektyfikowany skażony izopropanolem oraz alkohol etylowy rolniczy zwykły skażony alkoholem izopropylowym oraz benzoesanem denatonium w łącznej ilości 381.617,36 kg został przez podatnika zużyty do produkcji wyrobów o nazwie:

preparat do dezynfekcji rąk C. i zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 3808 94 90 oraz

preparat do dezynfekcji rąk C. S i zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu CN 3808 94 90.

Wyprodukowane preparaty do dezynfekcji rąk zawierały łącznie 421.465 dm3 100% vol. (4.214,65 hl 100% vol.) alkoholu etylowego.

Ze znajdującego się w aktach kontroli skróconego opisu procesu technologicznego preparatu do dezynfekcji rąk C. (sporządzonego przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki Pana R. W.) wynika, że po przekazaniu alkoholu etylowego skażonego (alkoholem propylowym i benzoesanem denatonium) w pojemniku DPPL 1000 litrów z magazynu do działu produkcji następuje dodanie glikolu monopropylenowego (glikol propylenowy: propan-l,2-diol) w ilości 8 do 10 kg na 800 kg do 812 kg alkoholu etylowego skażonego. Po wymieszaniu

w pojemniku DPPL 1000 litrów uzyskuje się produkt gotowy. Następnie powyższy wyrób zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (pozwolenie nr [...] na obrót produktem biobójczym C.) z 17 stycznia 2019 r. będzie sprzedawany w pojemnikach: DPPL 1000 litrów (polietylen wysokiej gęstości HDPE), butelkach (polietylen wysokiej gęstości HDPE) o pojemności 5 litrów oraz kanistrach (polietylen wysokiej gęstości HDPE)

o pojemności 5 i 30 litrów.

Z opisu procesu technologicznego preparatu do dezynfekcji rąk C. S wynika, że po przekazaniu alkoholu etylowego skażonego (alkoholem propylowym)

w pojemniku DPPL 1000 litrów z magazynu do działu produkcji następuje dodanie glikolu monopropylenowego (Propano-l,2-diol) w ilości 8 do 10 kg na 800 kg do 812 kg alkoholu etylowego skażonego. Po wymieszaniu w pojemniku DPPL 1000 litrów uzyskuje się produkt gotowy. Następnie powyższy wyrób zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (pozwolenie nr [...] na obrót produktem biobójczym C. S) z 25 lutego 2020 r. będzie sprzedawany w pojemnikach: DPPL 1000 litrów (polietylen wysokiej gęstości HDPE), butelkach (polietylen wysokiej gęstości HDPE) o pojemności 5 litrów oraz kanistrach (polietylen wysokiej gęstości HDPE) o pojemności 5 i 30 litrów.

Z akt sprawy wynika również, że 22 grudnia 2022 r. z magazynu Spółki została pobrana próba wyrobu gotowego - preparatu do dezynfekcji rąk o nazwie C. S

z opakowania jednostkowego o pojemności 5 litrów, wybranego metodą losową ze 132 sztuk znajdujących się w magazynie, celem ustalenia przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w O. tożsamości towaru, identyfikacji i zawartości skażalników oraz sugestii klasyfikacyjnej dla kodu CN.

Ustalenia ze sprawozdania z badań nr [...] z 13 stycznia 2023 r. organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej na str. 16 swojej decyzji.

Wskazał następnie, iż w ocenie Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego

w O. przekazana do badania próbka stanowi alkohol etylowy skażony, klasyfikowany do podpozycji 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej. Oznaczona zawartość środka skażającego (izopropanolu) jest wystarczająca, aby alkohol etylowy uznać za skażony zgodnie z przepisami. CWL przedstawiając stwierdzenie zgodności z ww. rozporządzeniami przyjęło zasadę podejmowania decyzji zgodną z regułą decyzyjną opartą na odrzuceniu chronionym. Stwierdzenia zgodności dokonano w oparciu o wyniki badań uzyskane metodą [...] wyd. z dn. 28.06.2019 r. Metoda akredytowana AB 411.

Pismem z 16 lutego 2024 r. Naczelnik MUCS zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego w O. o przekazanie szczegółowej interpretacji wyników z badań wyrobu C. S, w szczególności dotyczących zawartości glikolu propylenowego w badanej próbce produktu. W odpowiedzi wskazano, że oznaczona

w próbce towaru zawartość glikolu propylenowego wynosi 1,24 ± 0,12 [% obj.].

Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatnik do nabytego alkoholu etylowego skażonego izopropanolem lub izopropanolem i benzoesanem denatonium, dodawał glikol monopropylenowy w ilości od 1,12 do 1,16%. Dodatek glikolu monopropylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienił zasadniczego charakteru produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zatem dodanie glikolu monopropylowego do alkoholu etylowego skażonego nie spowodowało, iż powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego i że nie należy go klasyfikować do kodu CN 2207, a do kodu CN 3808, jak czyni to Spółka.

W ocenie Dyrektora IAS z powyższego wynika, że produkowane przez Spółkę wyroby spełniają definicje alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym i zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane przez podatnika do kodu CN 3808 94 90. Wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2 obj. spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu powyższego przepisu.

Glikol monopropylowy nie jest skażalnikiem i dodanie go do alkoholu etylowego skażonego nie powoduje powstania innego niż alkohol etylowy produktu. Jest to nadal alkohol etylowy skażony zaklasyfikowany do kodu CN 2207 20.

Kwestie prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (dla zaliczenia danego towaru jako wyrobu akcyzowego) DIAS opisał następnie na str. 17 - 24 zaskarżonej decyzji).

Następnie podsumował, że Naczelnik MUCS zasadnie uznał, że produkowany przez Spółkę wyrób gotowy - preparat do dezynfekcji rąk C. oraz preparat do dezynfekcji rąk C. S, stanowi alkohol etylowy skażony klasyfikowany do kodu CN 2207 20 Wspólnej Taryfy Celnej, a nie produkt klasyfikowany do kodu CN 3808 94 99. A zatem użycie alkoholu etylowego skażonego alkoholem propylowym

i benzoesanem denatonium do produkcji tych preparatów spowodował powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego w akcyzie. Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Dodanie do powyższego alkoholu skażonego glikolu monopropylenowego, który nie jest skażalnikiem, nie zmienia właściwości tego alkoholu. Powstała w ten sposób "mieszanina" stanowi nadal alkohol etylowy skażony klasyfikowany do CN 2207 20, co jednoznacznie potwierdza wynik badania laboratoryjnego produktu gotowego sporządzony przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w O..

W przypadku, gdy z częściowo skażonego alkoholu etylowego uzyskuje się wyrób również klasyfikowany do pozycji CN 2207, w odniesieniu do tego alkoholu nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym. Uzyskuje się bowiem wyrób klasyfikowany do pozycji CN 2207

o nazwie własnej (np. produkt do dezynfekcji rąk) i nie dochodzi do uzyskania innego wyrobu niż ten, który służył do jego wyprodukowania (z alkoholu etylowego skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 uzyskiwany jest również alkohol etylowy skażony klasyfikowany do kodu CN 2207).

Do tego żeby mogło mieć zastosowanie zwolnienie od akcyzy określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym musi dojść do wyprodukowania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, który jest innym wyrobem niż alkohol etylowy skażony wykorzystany do jego wyprodukowania. Przyjmując wykładnię, że produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi mógłby być również klasyfikowany do poz. CN 2207, należałoby zgodzić się z tym, że samo częściowe skażenie jest wystarczające do zastosowania zwolnienia. Tymczasem tak nie jest. Przepis ten po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2022 r. doprecyzowano, że alkohol etylowy skażony ma być "dodany" (włączony) do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi musi być inny, w szczególności poprzez odróżnienie w klasyfikacji CN.

Dział - Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe pismem nr [...] z 22.02.2024 r. odpowiedział, że oznaczona w przedmiotowej próbce towaru zawartość glikolu wynosi 1,24 ± 0,12 [% obj.]. Zatem dodanie glikolu monopropylowego do alkoholu etylowego skażonego nie spowodowało, iż powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego i że nie należy go klasyfikować do kodu CN 2207.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ

I instancji uznał, że wykorzystanie alkoholu etylowego do produkcji preparatów do dezynfekcji rąk C. i C. S spowodowało powstanie wobec podatnika obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym z tytułu użycia alkoholu etylowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie z uwagi na użycie tego alkoholu niezgodne

z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Tymczasem w ocenie DIAS podstawę do określenia Spółce zobowiązania podatkowego stanowił przepis art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jak ustalił bowiem Naczelnik MUCS oraz organ odwoławczy, produkowanie wyrobów C. oraz C. S (zwanych przez podatnika preparatami biobójczymi) polegające na dodaniu masowego 1% glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powodowało, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu zaklasyfikowanego (nieprawidłowo przez Spółkę do kodu CN 3808 94 99). Produkt ten należało klasyfikować do kodu CN 2207 20 00, gdyż pozostawał on alkoholem skażonym. W przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa

w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 913/20).

Zmiana oceny prawnej dokonana w decyzji organu odwoławczego ma charakter korekty niewymagającej zebrania dodatkowych dowodów. Nie należy jej ocenić jako zupełnie odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, która wymaga uwzględniania

i oceny innych okoliczności faktycznych oraz nie skutkuje koniecznością przeprowadzenia innych dowodów, niż te zebrane w sprawie. DIAS nadmienił również, że błąd organu I instancji co do powołania podstawy prawnej w tej sprawie nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i sprawa nie wymaga przeprowadzenia w całości bądź w znacznej części postępowania dowodowego,

o którym mowa w art. 229 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wyliczenie zobowiązania w akcyzie dla Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe organ odwoławczy przedstawił na str. 28 (ujęcie tabelaryczne) wskazując, że wyliczenia te są ostatecznie tożsame z tymi dokonanymi przez organ podatkowy I instancji.

Z podanych względów, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione odnosząc się do nich na str. 28 – 32 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przedstawił nadto stanowisko w zakresie odsetek od zaległości za zobowiązania objęte decyzją organu I instancji.

Pismem z dnia 6 marca 2025 r. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze, pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia

w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań Organu;

art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że strona w przypadku produkowanych wyrobów biobójczych, nie spełniła warunków określonych w ww. przepisie uprawniających do zwolnienia alkoholu etylowego zużytego do ich produkcji z podatku akcyzowego

art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a) u.p.a. poprzez uznanie, że zmiana "zasadniczego charakteru mieszaniny" będącego efektem cyklu produkcyjnego wyrobu biobójczego wytwarzanego przez stronę jest koniecznym warunkiem dla zwolnienia użytego alkoholu etylowego skażonego z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej "p.p.s.a."). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakreślonego zakresu kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,

a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest czy produkowanie przez Spółkę preparatów do dezynfekcji rąk C. i C. S polegające na dodaniu glikolu monopropylowego w ilości od 1,12 % do 1,16 % do alkoholu etylowego skażonego wypełnia warunki zwolnienia alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji ww. wyrobów, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organów podatkowych produkcja ww. preparatów polegająca na dodaniu glikolu monopropylenowego do alkoholu etylowego skażonego nie wypełnia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Glikol monopropylenowy nie jest skażalnikiem i dodanie go do alkoholu etylowego skażonego nie powoduje powstania innego produktu niż alkohol etylowy skażony klasyfikowany do kodu CN 2207 20. Wyrób spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku zatem, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

a faktycznie alkohol zostanie wykorzystany do produkcji wyrobu pozostającego

w dalszym ciągu alkoholem, wówczas następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Aby mogło mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym musi dojść do wyprodukowania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, który jest innym wyrobem niż alkohol etylowy skażony wykorzystany do jego wyprodukowania. W przepisie tym po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2022 r. doprecyzowano, że alkohol etylowy ma być "dodany" (włączony) do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, zatem produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi musi być inny, w szczególności poprzez odróżnienie w klasyfikacji CN. W ocenie organu odwoławczego należało zatem Spółce określić zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. pojęcie "wykorzystywany do produkcji" odczytywane w odwołaniu się do dyrektywy Rady 92/83/EWG oznacza, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty, ostatecznie wykorzystany do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tym samym powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Powołując się na art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, przez pojęcie "przeznaczone do spożycia przez ludzi" należy rozumieć żywność lub środek spożywczy. W związku z tym należy uznać, że jeśli alkohol etylowy skażony jest wykorzystany do produkcji gotowego produktu, który jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, który w momencie użycia do produkcji produktów biobójczych korzysta ze zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, to taki gotowy produkt będzie podlegał zwolnieniu z akcyzy. Dla zwolnienia, o którym mowa kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie się różnił w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20. Tym samym, zdaniem Spółki produkty biobójcze C. oraz C. S, w skład których wchodzi alkohol etylowy skażony, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, albowiem produkty biobójcze stanowią finalny produkt. Produkty te znajdują zastosowanie w dezynfekcji rąk, powierzchni m.in. w przychodniach, gabinetach kosmetycznych i zabiegowych. Jeśli zatem produkt będzie klasyfikowany jako wyrób objęty pozycją CN 2207, to nie będzie on ujmowany w tej pozycji z tej przyczyny, że jest skarżonym alkoholem etylowym, lecz z tej przyczyny, że będzie pozostałym wyrobem alkoholowym skażonym. W ocenie Spółki klasyfikacja do kodu CN 2207, czy też do kodu CN 3808 nie wpływa na objęcie tego wyrobu zwolnieniem z akcyzy. Kluczowe jest bowiem przeznaczenie tego wyrobu, a nie jego klasyfikacja do określonego kodu CN. Wobec tego niezależnie od kodu CN, jak będą posiadały produkty C. i C. S, w związku

z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz możliwości sprzedaży i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych,

w ocenie Spółki prawidłowo stosowała zwolnienie od akcyzy alkoholu użytego do produkcji ww. wyrobów.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2022 r., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol:

a) został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi lub

b) jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, o którym mowa w lit. a

- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz w ust. 2 pkt 3.

Art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206), w brzmieniu ustanowionym postanowieniami art. 1 pkt 15 dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 z dnia 29 lipca 2020 r. zmieniającej dyrektywę 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu

i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. 2020. 256. 1 z dnia 2020.08.0; dalej: dyrektywa Rady 2020/1151). Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie

z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.

Zwolnienie to stosuje się, gdy taki denaturowany alkohol:

– został dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

lub

– jest używany do konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych wykorzystywanych do tego konkretnego procesu wytwarzania.

Państwa członkowskie stosują rozdział IV dyrektywy 2008/118/WE do przemieszczania alkoholu denaturowanego, który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

W świetle powyższych przepisów (art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a. oraz art. 27 ust. 1 lit. b tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG), zwolnienie ma zastosowanie

w przypadku gdy denaturowany alkohol zostanie dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Do alkoholu, który nie został jeszcze dodany do produktu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi zastosowanie ma rozdział IV dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Co istotne, postanowienia dyrektywy Rady (UE) 2020/1151 zostały implementowane do krajowego porządku prawnego w ustawie z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), która, jak już była o tym mowa, weszła w życie 1 stycznia 2022 r.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r. treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. stanowiła, iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13;

w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Zestawienie treści art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w obecnym i poprzednim brzmieniu wskazuje, iż wobec tego, że w poprzednim brzmieniu (przy spełnieniu wskazanych

w nim warunków) zwolnieniem objęty był alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych dla ludzi, zaś obecnie obok zwrotu "wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi" dodano zwrot "gdy taki skażony alkohol: a) został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" stwierdzić należy, że zwolnieniem objęty jest alkohol, który został dodany do innego wyrobu, co oznacza, że utracił przez to swoje właściwości. Na konieczność zużycia alkoholu, aby możliwe było objęcie alkoholu zwolnieniem wskazuje także treść art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.a., z którego wynika zużycie do konserwacji i czyszczenia urządzeń. Wniosek taki wypływa także art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym, do przemieszczania alkoholu "który nie został jeszcze dodany do produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" zastosowanie mają przepisy regulujące przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowe jest twierdzenie organów podatkowych, iż z treści art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. wynika, że dla objęcia zwolnieniem konieczne jest uzyskanie w wyniku wykorzystania alkoholu skażonego innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia przez Spółkę alkoholu etylowego skarżonego z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy,

o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych produkowanie preparatów C. i C. S (określanych przez Spółkę jako produkty o działaniu antybakteryjnym i antywirusowym – produkty biobójcze) poprzez dodanie do alkoholu etylowego skażonego od 1,12 % do 1,16% masowego glikolu propylenowego nie powoduje wytworzenia innego wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, albowiem dodanie glikolu monopropylowego, który nie jest skażalnikiem nie powoduje powstania produktu innego niż alkohol etylowy, zaklasyfikowany do kodu CN 2207 20. Jak wynika ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego w O. zawartość etanolu

w badanej próbie preparatu C. S wynosiła 88,50 ± 5,69 (% obj.) i z uwagi na obecność wystarczającej ilości środka skażającego (izopropanolu) alkohol etylowy należy uznać za skażony (karta 963 – 965 akt podatkowych).

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje przywoływana powyżej dyrektywa Rady 92/83/EWG. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy. Art. 20 tiret pierwsze tej dyrektywy stanowi zaś, iż : "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej" (...). Z powyższego wynika zatem, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj. spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83/EWG. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za wyroby akcyzowe uznaje się m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został: alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Z przytoczonych wyżej zapisów u.p.a. wynika zatem, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który to przepis stanowi, iż do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację.

Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a. oraz określiły zobowiązanie

w podatku akcyzowym za wszystkie okresy rozliczeniowe 2022 r. od alkoholu zawartego w wyrobie (art. 93 ust. 3 u.p.a.), przy czym organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Z uwagi na powyższe, wbrew twierdzeniom Spółki przeznaczenie produktów C. i C. S, określanych przez Spółkę jako produkty biobójcze nie ma decydującego znaczenia dla uznania, iż wchodzący w ich skład alkohol etylowy skarżony podlegać będzie zwolnieniu. Produkty te, określane przez Spółkę jako produkt finalny, w procesie produkcji polegającej na dodaniu od 1,12 % do 1,16% masowego glikolu propylenowego nie stanowią innego wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia innego niż alkohol etylowy, zaklasyfikowany do kodu CN 2207 20.

Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi co do naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 191 O.p.

Organ odwoławczy dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i odniósł się do istotnych w sprawie okoliczności. W swojej argumentacji wyjaśnił w sposób należyty motywy rozstrzygnięcia, opierając się na zgromadzonych

w postępowaniu dowodach, w tym sprawozdaniu z badań spornego w sprawie produktu przeprowadzonych przez jednostkę posiadając w tej mierze wiadomości specjalne. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie zostało dotknięte brakami, wymagającymi uzupełnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi sprowadzają się bowiem w istocie do odmiennej niż przyjęta przez organy podatkowe wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Podnoszone przez Spółkę zarzuty nie znajdują jednak oparcia w treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Wskazując na przeznaczenie produktu, jako okoliczność determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia Spółka pomija bowiem spełnianie przez ten produkt definicji alkoholu, który w świetle przywołanych powyżej regulacji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tych względów uznając, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i nie dopatrując się innych naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak

w wyroku.