Wyrok WSA z dnia 05 czerwca 2025, sygn. VIII SA/Wa 354/25

Pozostaje dalej aspekt związania skorygowanych gruntów z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

SKO wywiodło, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty nie tylko na faktycznym, ale nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 28 maja 2024 r. sygn. I SA/Gd 84/24 i WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 66/24).

Kolegium w toku postępowania II instancji wezwało stronę do złożenia wyjaśnień. W piśmie z 17.12.2024 r. zadano nw. kwestie i pytania:

szczegółowe wyjaśnienie na czym konkretnie polega działalność Spółki; szczegółowe wyjaśnienie, co Spółka rozumie przez prowadzenie przez siebie działalności rolniczej (sadownictwo);

czy Spółka prowadzi działalność inną niż rolnicza (sadownictwo), nawet

o charakterze jednostkowym, czy incydentalnym, np. w zakresie najmu, dzierżawy, czy pośrednictwie w ww., pośrednictwo w handlu produktami rolnymi, etc. ?

czy Spółka generuje przychody i koszty (nawet jednostkowe, incydentalne) związane z inną działalnością niż rolnicza?; wskazać przy tym należy przypadki, które mają pośredni związek z działalnością rolniczą.

Udzielana odpowiedź dotyczyć miała roku 2024 r. - należało wskazać daty danych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z 23.12.2024 r. Spółka udzieliła odpowiedzi wskazując, że prowadzi działalność rolniczą w zakresie sadownictwa, polegającą na produkcji jabłek. Działalność ta obejmuje cały proces produkcji rolniczej, począwszy od przygotowania gleby, sadzenia drzew owocowych, ich pielęgnacji (nawożenie, przycinanie, ochrona przed szkodnikami i chorobami), po zbiór owoców, ich magazynowanie oraz sprzedaż. Celem działalności jest produkcja wysokiej jakości owoców przy wykorzystaniu nowoczesnych technologii i ekologicznych praktyk, zgodnych z obowiązującymi normami.

Spółka nie prowadzi działalności innej niż rolnicza (sadownictwo), zarówno

o charakterze jednostkowym, jak i incydentalnym, w szczególności w takich zakresach jak najem, dzierżawa, pośrednictwo w najmie czy dzierżawie, pośrednictwo w handlu produktami rolnymi ani inne tego typu działania. Spółka, oprócz prowadzenia działalności sadowniczej, jedynie wydzierżawia na cele rolnicze (sadownictwo) część swoich gruntów rolnych innym rolnikom, którzy wykorzystują je wyłącznie do celów rolniczych. Dzierżawcy prowadzą na tych gruntach działalność sadowniczą w zakresie produkcji jabłek. Działalność ta jest prowadzona samodzielnie przez dzierżawców i nie jest związana z innymi rodzajami aktywności Spółki. Grunty te są opodatkowane podatkiem rolnym. W szczególności Spółka nie oddaje w najem ani nie wydzierżawia gruntów na cele nierolnicze. Wszystkie grunty pozostające w użytkowaniu Spółki lub wydzierżawione, są wykorzystywane wyłącznie zgodnie z ich rolniczym przeznaczeniem.

Poza dzierżawą - pozostającą w związku z działalnością rolniczą Spółki, ponieważ grunty są przeznaczone wyłącznie na cele rolnicze, co wpisuje się w ogólny charakter działalności Spółki - Spółka nie generuje żadnych innych przychodów ani kosztów związanych z działalnością pozarolniczą. Wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze stanowi jedynie niewielką część całkowitych przychodów Spółki, które pochodzą głównie z prowadzenia działalności sadowniczej.

Oceniając powyższe Kolegium wskazało, że specyfika sprawy jest złożona. Spółka jest osobą prawną (sp. z o. o.), przedsiębiorcą, która wg wpisu w KRS jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy ma produkcję rolniczą, zwierzęcą, ogrodniczą, sadowniczą, rolną, środków żywności i produktów służących tej produkcji (...); handel, pośrednictwo handlowe; hurtowy i detaliczny skup i sprzedaż produkcji; hurtowy i detaliczny skup i sprzedaż maszyn i urządzeń; zawieranie umów prowadzenia składów celnych i konsygnacyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym; doradztwo

i informację handlowo-usługową; usługi transportowe; usługi budowlane; usługi rolnicze; konfekcjonowanie środków ochrony roślin i innych wyrobów; wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są - co do zasady - za związane z działalnością gospodarczą. Nie mają na to wpływu sytuacje,

w których przedsiębiorca z określonych przyczyn (np. ekonomicznych, braku zamówień, braku osiągania zamierzonych celów, etc.) nie wykorzystuje przedmiotów opodatkowania na potrzeby prowadzonej działalności. Przedmioty te wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym powinny być opodatkowane według stawek najwyższych (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401)

z dniem 3 marca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem ww. przepis traci moc w zakresie,

w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zaznaczyło, że wyrok TK zapadł w sprawie podatnika będącego osobą fizyczną, prowadzącego działalność gospodarczą. Spółka ma inny status aniżeli ww. podatnik, który ma swojego rodzaju alter ego - jest osobą fizyczną, która jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Spółka jest natomiast osobą prawną - jako spółka kapitałowa nie posiada majątku prywatnego. Poprzez analogię do powyższego podatnika będącego osobą fizyczną można rozważać uwzględnienie ww. wyroku TK

w aspekcie prowadzenia przez Spółkę innej działalności niż gospodarcza.

Spółka utrzymuje, że prowadzi jedynie działalność sadowniczą. Kolegium zwróciło jednak uwagę, że działalność taka nie jest prowadzona na przedmiotowych (skorygowanych) gruntach sklasyfikowanych jako Bz. Zauważyło też, że z ww. wyjaśnień Spółki z 23.12.2024 r. wynika, że Spółka prowadzi także działalność

w zakresie wydzierżawiania na cele rolnicze (sadownictwo) części swoich gruntów rolnych. Wg Kolegium, ta sfera działalności mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570).

Wskazało następnie na treść art. 4 ust. 1 ww. Prawa przedsiębiorców, argumentując, że nie mamy w tym aspekcie do czynienia z wyłączeniem przewidzianym w art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy, wg którego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przywołało także treść art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.o.l. i uznało, że bez wątpienia nie zachodzą też w sprawie inne wyłączenia przewidziane w art. 1a ust. 2 ustawy, tj. w pkt 2 i 3.

Podniosło, iż innymi słowy przeznaczenie, czy sposób wykorzystania wydzierżawianych gruntów ma drugorzędne znaczenie - nie determinuje to rodzaju świadczenia (dzierżawy) czynionego przez Spółkę. To, że na wydzierżawianym gruncie prowadzone jest sadownictwo nie powinno być brane pod uwagę, gdyż nie zmienia to faktu, że Spółka niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą - wydzierżawianie gruntu jest dla niej taką działalnością. Kolegium stwierdziło zatem, że samo wydzierżawienie przez Spółkę gruntów nie jest działalnością rolniczą (sadownictwo) tylko jest stricte działalnością gospodarczą.

Ponadto, zdaniem Kolegium ważne jest ujęcie przez Spółkę przedmiotowych gruntów w ewidencji środków trwałych. Grunty te stanowią majątek Spółki, jako przedsiębiorcy. Odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowych gruntów stanowią

z kolei koszty uzyskania przychodu. Nie bez znaczenia pozostaje również aspekt inwestycyjny. Powszechnie wiadomym jest, że inwestowanie w nieruchomości (w tym grunty) jest jednym z najbezpieczniejszych i najbardziej opłacalnych sposobów lokowania kapitału. Tak więc, nawet nieuzyskiwanie przez Spółkę bieżących przychodów z posiadania przedmiotowych nieruchomości nie oznacza, że finalne rozliczenie posiadania nieruchomości nie przyniesie Spółce zysku. Ten aspekt nie dotyczy z pewnością działalności sadowniczej tylko stricte działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, przedmiotowe grunty posiadają też walor ich potencjalnego gospodarczego wykorzystania - jest to dwór wzniesiony około połowy XIX wieku wraz

z parkiem. Nie przekreśla tego zaniedbany stan budynku - ma on walor zabytkowy

i może być przedmiotem dalszych inwestycji (np. remont). Może teren ten zostać przez Spółkę oddany np. w dzierżawę.

Przypomnieć trzeba też, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy. Ww. aspekty świadczą o związku przedmiotowych gruntów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło przy tym pogląd wyrażony

w wyroku WSA w Białymstoku z 15.07.2020 r., sygn. I SA/Bk 204/20, iż "O zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza jej faktyczne (rzeczywiste) prowadzenie, ale również ich przeznaczenie na prowadzenie takiej działalności. Tym samym, fakt, że z nieruchomości podatnik nie uzyskuje żadnego przychodu, nie oznacza, że nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki

i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21, CBOSA). Wskazało, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21. CBOSA). Ponadto Kolegium przywołało wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r.,

III FSK 4061/21. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że za związane

z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to. czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło tym samym powyższe zapatrywanie na temat ustalania związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdziło, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Grunty te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą w świetle art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Nie ma w sprawie zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi zaś ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Innymi słowy, pierwotna deklaracja IN-1 Spółki za 2024 r. (skorygowana wraz z wnioskiem o nadpłatę) była (i jest) prawidłowa. Organ I instancji zasadnie powołał art. 81b § 2a O.p. i wskazał na bezskuteczność korekty złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji

i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że skarżąca nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2024 r., z uwagi na brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego

w u.p.o.l.;

art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 i art. 84, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do uznania, że o związaniu nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje jedynie fakt posiadania przez Spółkę gruntów, co stoi w sprzeczności z normami i zasadami konstytucyjnymi. Tym samym naruszone zostały zasady proporcjonalności, powszechności i równości opodatkowania, pewności prawa podatkowego oraz zasada demokratycznego państwa prawnego.

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe zastosowanie wysokiej stawki opodatkowania, wobec stwierdzenia przesłanki związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania tego gruntu i budynku przez przedsiębiorcę - Spółkę, przy pominięciu ustaleń i wniosków innych przeprowadzonych dowodów w sprawie, jak też

i okoliczności bezspornych (np. że grunty stanowią tereny parku podworskiego, wpisanego do rejestru zabytków) oraz, że Spółka prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, co doprowadziło do wadliwego określenia zakresu opodatkowania;

art. 1a ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 ustawy - poprzez jego całkowite pominięcie, skutkiem czego - w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych SKO pominęło fakt prowadzenia przez Spółkę, wyłącznie działalności rolniczej, a zatem - nieprowadzenia działalności gospodarczej;

art. 1a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez całkowite pominięcie przytoczonej regulacji, a w konsekwencji brak zastosowania zwolnienia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków - SKO pominęło okoliczność, że nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego sporu jest uprawniona do skorzystania z ww. zwolnienia, w konsekwencji czego SKO błędnie przyjęło, że Spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2024 r. oraz

art. 1a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zadrzewionych

i zakrzewionych, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - SKO opowiedziało się za brakiem możliwości zastosowania wspomnianego zwolnienia, błędnie wskazując na związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było uznanie, przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2024 r.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, iż działalność sadownicza, jak w przypadku Spółki, jest wyłączona z definicji działalności gospodarczej. Dodatkowo, w przypadku przedmiotowych gruntów należących do Spółki nie są one wykorzystywane do żadnej działalności, nawet rolniczej. Grunty te stanowią tereny zieleni urządzonej z elementami wyposażenia parku - parku podworskiego w U.. Tereny te są niezagospodarowane, pozbawione odpowiedniej infrastruktury technicznej. Grunty wskazane we wniosku są, zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (symbol Bz).

W ocenie Spółki spełnia ona warunki zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., bowiem zgodnie z załączonym Protokołem, park w U. jest wpisany do rejestru zabytków od 22 października 1986 r. Zaznaczył, że fakt wpisania gruntu do rejestru zabytków prawie 40 lat temu, pokazuje, że grunty są stale pod ścisłą kontrolą konserwatora zabytków, tym samym ewentualna zmiana przeznaczenia gruntów

z funkcji "rekreacyjnej" na "zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej" wymagałoby zezwolenia konserwatora zabytków, o które Spółka nigdy nie występowała, z uwagi na brak planów/chęci zmiany przeznaczenia gruntów.

Ponadto, jak zostało wskazane w Protokole grunty są w stanie dobrym, o czym świadczy stwierdzenie, że drzewostan jest w dobrym stanie zdrowotnym, drzewa martwe zostały usunięte zgodnie z wydaną decyzją administracyjną, a teren jest zasadniczo oczyszczony. Przywołane okoliczności, a w szczególności działanie

w oparciu o wydaną decyzję administracyjną, świadczą o tym, że grunty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - zatem należy uznać, że powyższy warunek został również spełniony.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wystąpiło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznało za chybione. Zwróciło jednocześnie uwagę, że zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. został podniesiony przez Spółkę po raz pierwszy. Uznało, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku Spółki, gdyż Kolegium uznało, że przedmiotowe grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki zmodyfikował wnioski skargi i wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o orzeczenie, że Spółka zostanie zwolniona z podatku od nieruchomości i zostanie dokonany zwrot nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2024, poz. 1267), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sporem w sprawie objęte jest stwierdzenie, czy w rozliczeniu skarżącej Spółki

w podatku od nieruchomości za 2024 r. wystąpiła nadpłata.

Zdaniem Spółki orzekające w sprawie organy uznając, że nie zostały spełnione warunki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2024 r. nie wyjaśniły wyczerpująco istnienia przesłanek do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Spółki przysługuje jej zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Organy błędnie ustaliły związanie gruntu

z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania gruntu i budynku przez przedsiębiorcę, pomijając jednocześnie, iż Spółka prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, a zatem nie prowadzi działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło zaś, iż działalność sadownicza wskazywana przez Spółkę nie jest prowadzona na działkach objętych korektą deklaracji podatkowej, które zostały w ewidencji gruntów i budynków skalsyfikowane jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). SKO wskazało także, iż Spółka prowadzi również działalność w zakresie wydzierżawiania na cele rolnicze (sadownictwo) części swoich gruntów rolnych. Ta sfera działalności w ocenie Kolegium mieści się w pojęciu działalności gospodarczej,

o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wydzierżawienie gruntu nie jest bowiem działalnością rolniczą, ale działalnością gospodarczą. Prowadzenie na wydzierżawianym gruncie działalności sadowniczej nie zmienia faktu, że Spółka poprzez wydzierżawianie gruntu prowadzi działalność gospodarczą. Kolegium wskazało jednocześnie, iż przedmiotowe grunty zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych, stanowią majątek Spółki jako przedsiębiorcy. Posiadanie tego gruntu ma charakter inwestycyjny, jak też walor jego potencjalnego wykorzystania. Jest to bowiem XIX-wieczny dwór wraz z parkiem, który może być przedmiotem dalszych inwestycji lub oddania w dzierżawę. W zaskarżonej decyzji Kolegium uznało zatem, że objęte korektą grunty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Pierwotna deklaracja IN-1 Spółki za 2024 r. jest zatem prawidłowa, zaś korektę złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zasadnie organ I instancji na podstawie art. 81b § 2a O.p. uznał za bezskuteczną. W odpowiedzi na skargę Kolegium podniosło, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zostało podniesione w skardze po raz pierwszy. Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie to nie mogło mieć zastosowania, z uwagi na to, że przedmiotowe grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji,

o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli

w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 72 § 2 Op na równi z nadpłatą traktuje się:

1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

2) nienależnie zapłacone:

a) zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a,

b) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek,

c) opłatę prolongacyjną.

Za najbardziej pojemne i najmniej skonkretyzowane należy uznać określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego

i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji kwotę podatku. Podatek nadpłacony to zatem podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Cechą charakterystyczną nadpłaty jest także to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza bowiem, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Spółka składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2024 r., wraz ze skorygowaną deklaracją na ten podatek

z załącznikami podniosła, iż w pierwotnej deklaracji zostały wskazane do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 61.969 m2. Omyłkowo wskazano te grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości stanowią one tereny zieleni urządzonej

z elementami wyposażenia parku – parku podworskiego w U.. Są one zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) oraz w niewielkiej części jako grunty rolne zabudowane (Br). W ocenie Spółki tereny te spełniają przesłanki do zwolnienia ich z opodatkowania określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który dopuszcza zwolnienie od podatku od nieruchomości m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione, jeżeli nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest bowiem i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

i nie jest to stan zależny jedynie od właściciela, ale ma charakter powszechny

i obiektywny. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadzi bowiem wyłącznie działalność rolniczą, to jest sadownictwo. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego Spółka wskazała, iż oprócz prowadzenia działalności sadowniczej jedynie wydzierżawia na cele sadownicze część swoich gruntów rolnych innym rolnikom, którzy prowadzą na nich samodzielnie działalność sadowniczą. Wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu dzierżawy stanowi niewielką część całkowitych przychodów Spółki. W skardze Spółka podniosła także, iż grunty objęte korektą spełniają także przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., albowiem przedmiot opodatkowania – park w U. jest wpisany do rejestru zabytków, jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz nie jest i potencjalnie nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie z akt podatkowych wynika, że korekta pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na oraz załączników dotyczy wskazanych pierwotnie do opodatkowania gruntów o pow. 546,00 m2 położonych na działce nr ew. [...] oraz

o pow. 61.423,00 m2 położonych na działce nr ew. [...], które w skorygowanej deklaracji i załączniku zostały wykazane jako zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Jak wynika z dołączonego do akt podatkowych wypisu z rejestru gruntów część działki nr ew. [...] o pow. 0,0546 ha została sklasyfikowana jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), podobnie jak część działki nr ew. [...] o pow. 6,1423 ha. Łączna powierzchnia działki nr ew. [...] wynosi 0,4144 ha, zaś działki nr ew. [...] – 6,5035 ha. Z księgi inwentarzowej według stanu na

1 stycznia 2024 r. wynika, iż działki te zostały uwzględnione jako środki trwałe [...] Spółki z o.o. w U..

Wskazać w tym miejscu zatem należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się także grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie

z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222, 621 i 622; dalej także: "Prawo przedsiębiorców").

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który

w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Trybunał wskazał także, iż:

"W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą". Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości

w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję

w prawo do własności tych podmiotów.

Z tezy wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym

TK stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez TK interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. NSA stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą działającym pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako przedmiot działalności przedsiębiorcy wskazano w rejestrze: produkcję rolniczą, zwierzęcą, ogrodniczą, sadowniczą, rolną, środków żywności

i produktów służących tej produkcji, dystrybucję pasz treściwych, środków ochrony roślin, nawozów sztucznych, maszyn i urządzeń rolniczych, handel, pośrednictwo handlowe, hurtowy i detaliczny skup i sprzedaż produkcji, hurtowy i detaliczny skup

i sprzedaż maszyn i urządzeń, zawieranie umów prowadzenia składów celnych

i konsygnacyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym, doradztwo i informację handlowo-usługową, usługi transportowe, usługi budowlane, usługi rolnicze, konfekcjonowanie środków ochrony roślin i innych wyrobów, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Jak wynika z wyjaśnień Spółki prowadzi ona działalność sadowniczą

i wydzierżawia część swoich gruntów innym rolnikom, którzy wykorzystują te grunty do celów rolniczych. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust.1 Prawa przedsiębiorców, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., działalność rolnicza obejmuje - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Wydzierżawianie gruntów także rolnych i wykorzystywanych przez dzierżawcę rolniczo, dla wydzierżawiającego stanowi aktywność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i nie stanowi działalności rolniczej. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że prowadzi ona wyłącznie działalność rolniczą – sadownictwo i nie może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu brak jest też podstaw do stwierdzenia, że grunty co do których Spółka skorygowała pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2024 r. są objęte zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.o.l. Jak wynika z treści tych przepisów w obu przypadkach zwolnione zostały od podatku od nieruchomości grunty w tych przepisach wskazane, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zaś wynika z przedłożonej organowi

I instancji księgi inwentarzowej według stanu na 1 stycznia 2024 r., działki te zostały uwzględnione jako środki trwałe [...] Spółki z o.o. w U.. Stanowią zatem majątek ww. Przedsiębiorstwa. Zostały zatem spełnione przesłanki wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III FSK 4061/21, o którym mowa wyżej, dająca podstawę do uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości te stanowią bowiem własność Spółki, która jest przedsiębiorcą i wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Uwzględnienie tych nieruchomości w majątku Spółki wskazuje jednocześnie, iż Spółka dostrzega chociażby potencjalną możliwość wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności.

Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe o uznaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie orzekły jedynie w oparciu o fakt posiadania przez Spółkę spornych gruntów. Dokonały bowiem ustaleń, które wykazały, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą,

a nieruchomości, o których mowa stanowią majątek Spółki. Brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia, iż dopuściły się wskazanych w skardze naruszeń tak przepisów Konstytucji RP, jak i przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy pozwolił na ustalenie poddającego się ocenie stanu faktycznego i wyprowadzenie zasługujących na akceptację wniosków

o braku spełnienia przez Spółkę przesłanek dających podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.o.l. W tych okolicznościach zasadne było stwierdzenie przez organy podatkowe braku wystąpienia nadpłaty i odmowa jej stwierdzenia na podstawie art. 75 § 4a O.p. oraz uznanie złożonej korekty za bezskuteczną w myśl art. 81b § 2a O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.