Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof, gdyż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym.
Za niezasadny DIAS uznał zarzut dotyczący niezastosowania art. 199a op, jak też zarzut niezwrócenia się do maltańskiej administracji skarbowej o wykładnię pojęcia "director" ze słowniczka ustawowego Companies Act. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które pominięto, a które miałyby znaczenie dla sprawy. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał kompletny materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnął wewnętrznie spójne i logicznie uzasadnione wnioski, stosując właściwie przepisy Ordynacji podatkowej.
M.J. zaskarżył omówioną decyzję Organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
• art. 233 § 1 w zw. z art. 187,191 i 122 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego m.in. przez:
• pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego czym [...]się zajmowała, czym zajmował się polski zakład tej spółki, czym zajmowała się spółka zależna w Polsce, w której spółka maltańska była wspólnikiem i w związku z czym tworzyła zakład podatkowy, kim był i czym zajmował się Skarżący w spółce maltańskiej oraz co robił w ramach wykonywania obowiązków powierzonych mu przez spółkę maltańską w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce, jaki był skład zarządu spółki maltańskiej oraz podział obowiązków,
• błędną ocenę Uchwały o powołaniu Skarżącego na dyrektora Spółki, uchwał o wypłacie wynagrodzeń dyrektorom Spółki, dokumentów cali of payments (tj. rachunków Skarżącego pod wypłaty wynagrodzeń) i brak rozróżnienia pomiędzy Porozumieniem o współpracy, a Uchwałą o powołaniu Skarżącego na dyrektora i oparcie wszystkich tez dowodowych na Porozumieniu o współpracy, zamiast na pozostałych dokumentach. Wypłat wynagrodzeń dyrektorskich dokonywano, co potwierdzają ww. rachunki, w związku z ww. uchwałami, a nie wskazanym Porozumieniem o współpracy; spółka maltańska nie dokonałaby żadnych wypłat Skarżącemu gdyby był on jej "pracownikiem na stanowisku dyrektora". W takiej sytuacji miałby on podpisaną umowę o pracę i otrzymywałby stałą pensję,
• brak oceny dokumentów korporacyjnych Spółki i wybiórcza analiza przepisów prawa maltańskiego, pomijająca w całości przytaczane przez Skarżącego przepisy prawa maltańskiego oraz błędna ocena stanu faktycznego, poprzez subiektywne stwierdzenie że Skarżący nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał przykładowych czynności wymienionych przez organ podatkowy, pomimo, że są to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie. Zatem nie jest to katalog zamknięty, gdyż organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone Skarżącemu przez spółkę maltańską, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy najwyraźniej nie dostrzegają, pomimo, że zarówno owa Spółka, jak i Podatnik, wskazali wystarczająco, jaką rolę Podatnik pełnił w Spółce maltańskiej oraz czym się zajmował;
• posługiwanie się, dla uzasadnienia swych tez, wyrażeniami nie mającymi nic wspólnego z definicjami legalnymi, czy też wynikającymi z przepisów prawa maltańskiego, czy polskiego, dla przykładu definicją "board of directors" zaczerpniętą z Wikipedii, czy też wprowadzanie zmyślonych kategorii, dla przykładu organy wskazują w decyzjach, że na potrzeby prawidłowego, ich zdaniem, zastosowania przepisu art. 16 UPO niezbędny jest dyrektor i to o jakichś "cechach dyrektora", które mają taką osobę w jakiś specyficzny sposób charakteryzować;
• pomijanie faktu, że spółka maltańska, dokładnie tak samo, jak spółka kapitałowa w Polsce, może stworzyć zarząd jednoosobowy, którym jest wtedy jeden (jedyny) dyrektor spółki, a który tworzy the board of directors/radę dyrektorów/radę zarządzającą/inny podobny organ. Powyższe wyklucza tezę organów o kolegialności zarządu w spółce maltańskiej i rzekomej, literalnej wykładni przepisu art. 16 UPO w tym zakresie,
- art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez wydanie decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w tym również brak dokonania wykładni przepisów Companies Act, brak uwzględnienia specyfiki prawa maltańskiego, jako tzw. Common Law; jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Skarżący nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu oraz wykonywał czynności zarządcze/inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem otrzymywane wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO, art. 233 § 1 w zw. z art. 199a § 1 i 3 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w umowie o współpracy pomiędzy Podatnikiem a [...], w tym poprzez brak zwrócenia się do tej spółki o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie,
• art. 127 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, nieprzeprowadzenie własnych dowodów, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w pierwszej instancji;
• art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy;
• art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14m Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym;
• art. 233 § 1 w zw. z art. 130 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzja kończąca postępowanie, skarżący może wnosić następnie o wznowienie postępowania.
II Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie w zw. z art. 2 Companies Act, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rady Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy:
• zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto,
• zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo,
• zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki
maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy także, że zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie, jako: directors meeting, board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym),
• pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej
• art. 16 UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności";
• art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej" ale również "w innym podobnym organie spółki",
• art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "payments received in the person's capacity as a member of the board of directors", a nie "pafyments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania.;
• art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że akt założycielski spółki z siedzibą w Republice Malty ma wskazywać dane wszystkich dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o pierwszych dyrektorów,
• art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt. 1 lit. a) i d) UPO w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłącznie prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochód, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium powinna zwolnić, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania;
• art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w ZVJ. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Skarżący wykonywał dla [...]pracę najemną, którą należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, pomimo, że Skarżący otrzymywał swe wynagrodzenie w związku z uchwałą powołującą go na dyrektora generalnego Spółki i na podstawie uchwały zarządu o wypłacie wynagrodzenia z tym związaną, a nie na podstawie porozumienia o współpracy;
• art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 rozdziału 386 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego;
• art. 2a Op, w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 roku znak [...], poprzez nieusunięcie wątpliwości nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Skarżącego w zakresie pełnionej przez niego funkcji w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2, art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skargę należało uwzględnić, choć podniesione w niej zasadnicze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego i naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane od maltańskiej spółki [...]nie podlegało opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatkówod dochodu (UPO). Organ uznał zaś, że do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO. Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych.
Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla [...]na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie.
Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (na Malcie), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie.
Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director") zdefiniowanych w art. 2 CA, ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów wlaśnie z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub w jakimkolwiek innym podobnym organie, a nie z tytułu wykonywania innych zadań.
O ile na gruncie prawa polskiego pojęcie zarządu i rady nadzorczej zwłaszcza w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości, to odnosząc to do spółek maltańskich należy rozważyć, czym jest "zarząd, rada nadzorcza czy inny podobny organ", a więc i określone w art. 14 UPO członkostwo w tych organach.
Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Spółka [...]należy do spółek uregulowanych w części: PART V – [...] COMPANY Companies Act (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 Companies Act. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors (The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors".
Zatem w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki a po części radzie nadzorczej, to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (Companies Act), aktem założycielskim ("memorandum") lub statutem (umową spółki) ("articles of company").
Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 16 UPO zawarte w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego. .
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek
z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie maltańskiego rejestru, do którego [...]jest wpisana nazwiska trojga dyrektorów: C. C., B. I. oraz S.R.. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 pkt G CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano 3 wymienione wyżej osoby, a w analogicznych sprawach VIII SA/Wa: 95/24, 96/24 i 100/24 skarżący powołują się analogicznie, że ma do nich zastosowanie art. 16 UPO jako dyrektorów [...], podważa twierdzenia Skarżącego i Skarżących w tych pozostałych spawach, że należeli do "rady dyrektorów" (board of directors) tej spółki.
W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO (pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Przepis art. 16 UPO określa podleganie opodatkowaniu na Malcie niektórych dochodów Polskich rezydentów podatkowych i treść tego przepisu Organ prawidłowo zinterpretował. Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia podatku zapłaconego na Malcie przez rezydenta podatkowego w Polsce rozliczającego się w Polsce również z innych dochodów, niż uzyskane na Malcie.
Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie maltański byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy maltańskie nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.
W konsekwencji za nietrafne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zwl z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., zwanej dalej: ppsa) zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego nie odniesienie się do niektórych szczegółowych, a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Również, bez znaczenia pozostają pewne niedoskonałości (uogólnienia) terminologiczne, takie jak wskazane pkt 1 zarzutów procesowych. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał, że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na Malcie. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO, w więc wynagrodzeniami czy innymi należnościami tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z maltańskiej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie maltańskiej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką [...]i przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wynagrodzenia były płacone Skarżącemu jako konsultantowi. To że w przedstawionej przez Skarżącego uchwale Spółki stwierdzono, że "zarząd postanawia wypłacić swoim członkom zarządu" (wśród nich Skarżącemu) wynagrodzenie, nie przesądza o tym że było to wynagrodzenie za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Należy przy tym zauważyć, że uchwała ta nie została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wpisane do rejestru. Skarżący wskazał, że wynagrodzenia otrzymywał za faktyczne czynności szczegółowo wymienione w decyzji. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. Nie podpisywał umów handlowych w imieniu [...], sprawozdań finansowych czy innych. W swoich zeznaniach wskazywał, że to wyżej wymienione osoby widniejące w rejestrze spółki były odpowiedzialne za sprawy Spółki. Nie był też uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wykonywał czynności zarządczych czy nadzorczych w odniesieniu do całej spółki, nie podpisywał bilansu, sprawozdań, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał też wiedzy o istotnych sprawach spółki, której był udziałowcem, gdzie miała rachunki bankowe, czy zatrudniała pracowników. Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 1§ 1 i 2, art. 122, art. 124 art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpoznając sprawę w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jak już wyżej wskazano, Organ nie miał potrzeby zwracania się do organów administracji podatkowej Malty o wyjaśnienie treści art. 2 CA co do definicji dyrektora, jak też - z tych samych przyczyn - zwracania się do biegłego w zakresie prawa maltańskiego z takim samym pytaniem. Odpowiedź na pytanie, "Czy osoba wchodząca w skład rady dyrektorów, ale nieujawniona w rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w art. 2 CA niczego by do sprawy nie wniosła, bowiem Organ nie kwestionował, że skarżący mógł zostać uznany za dyrektora w rozumieniu art. 2 CA, a kwestionował jedynie, że wchodził on w skład rady dyrektorów (board of directors) czy innego organu, o jakim mowa w art. 16 CA. Również przedstawiona przez Skarżącego opinia prawna mogła być traktowana tylko jako jego stanowisko, a nie istotny dowód w sprawie. A i tak z opinii tej wprost nie wynika, że otrzymywane przez Skarżącego od Spółki wynagrodzenie było takim, o jakim mowa w art. 16 UOP.
Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199 § 3 do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a [...]. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki
Skoro w postępowaniu odwoławczym Organ odwoławczy nie dopatrzył się wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, to prawidłowo zastosował art. 233 § 1 Op, utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.
Sąd nie będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związanym zarzutami i wnioskami skargi uznał, że w sprawie mogło dojść do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z końcem 2024 r. na podstawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż nie zaszła żadna przesłanka do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, czego Dyrektor IAS należycie nie wyjaśnił
W szczególności wszczęcie omówionego wyżej postępowania w sprawie karnej skarbowej mogło nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż postępowanie to zostało umorzone w dniu 30 grudnia 2024 r. przez Prokuraturę Rejonową R. – W. w R., sygn. akt [...]. Jako podstawę umorzenia wskazano art. 17 § 1 pkt 2 kpk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dyrektor IAS powołał się na informację od Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., że w stosunku do wskazanego zobowiązania nie zaszły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowa zaległość nie była zabezpieczona w sposób szczególny, nie udzielono ulg w jej spłacie. Zatem należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, że zaszły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, podziela poglądy wyrażane prze sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. w związku z art. 70c o.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k., albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny zarzutu w przedmiocie instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przy uwzględnieni umorzenia postępowania ze względu na brak czynu zabronionego, konieczne jest przeprowadzenie przez Dyrektora IAS analizy postępowania karnego skarbowego i w szczególności treści postanowienia o umorzeniu tego postępowania dla ustalenia, czy wszczęcie tego postępowania i jego prowadzenie wynikało tylko z faktu odmiennej interpretacji przez Podatnika i organy podatkowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. Jeśli działania podatnika związane z niezadeklarowaniem w Polsce podatku wynikały tylko z błędnej interpretacji skomplikowanych przepisów podatkowych, w szczególności przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodowego, w oparciu o powoływane przez Podatnika interpretacje podatkowe, to powinno prowadzić Organ do wniosku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1o.p. Do przeciwnego wniosku może prowadzić tylko wykazanie przez Organ, że Podatnik świadomie i celowo tak kierował swoimi sprawami związanymi z uzyskiwaniem dochodów od podmiotu maltańskiego, by uniknąć opodatkowania zarówno w Polsce jak i na Malcie. Organ może też wziąć pod uwagę nieujawnione w sprawie inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, jak też ewentualne uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.
Biorąc to wszystko pod uwagę, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż naruszała przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. przez niewystarczające rozważenie kwestii przedawnienia.
O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis sądowy od skargi w wysokości 5697 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2021 r., poz. 535), należność pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem w wysokości 10800 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł