• marynarskiej umowy o pracę pracodawcą Strony wymienionym w umowie jest firma [...](H.K.) P. z siedzibą w H.K., która jest również wpisana w książeczce marynarskiej Skarżącego jako ship-owner oraz armator;
• zapisu w książeczce marynarskiej na str. 34 - Armator, ship owner (operator) - [...]-HK;
• potwierdzenia zatrudnienia wystawionego w H.K. 22.01.2024 r.:
- Skarżący był/jest zatrudniony na statku przez [...], [...] [...], Postał [...], S. z zarządem w [...], N.p., H.K.;
- Skarżący wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez [...]w H.K.,
W oświadczeniu Skarżącego jako kapitana statku [...] z 29.01.2024 r. poświadczył on, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...][...]z faktycznym zarządem w S.,
2 z deklaracji Firmy wystawionej 6.05.2015 r. - [...] z siedzibą w S. jest właścicielem statku [...] nr IMO 9676735, a podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację jest [...]H.K.;
3 z dokumentu sporządzonego w języku obcym o nazwie: M./F. W. A. z 29.01.2024 r. wraz z tłumaczeniem roboczym (miesięczny/końcowy rachunek wynagrodzenia) wystawionym przez [...], Manager: [...], w punkcie 1 nazwanym wynagrodzenia w rubryce odliczenia widnieją tylko zapisy: pensja - regularna i odliczenie kantyny. W dokumencie tym brak jest informacji o zapłaconym podatku.
Dyrektor IAS wskazał również na inne dokumenty i oświadczenia Skarżącego mające świadczyć o tym, że statek [...] należy do podmiotu singapurskiego i przez taki podmiot jest zarządzany. Stwierdził, że dokumenty te i oświadczenia nie uprawdopodobniają, że statek jest zarządzany w S.. W szczególności, DIAS wskazał na dokument - Potwierdzenie zatrudnienia, wystawiony przez firmę [...] w H.K. 22.01.2024 r., w którym widnieje zapis, że Skarżący był/jest zatrudniony na statku przez [...], [...] [...], Postał [...], S. z zarządem w [...], N.p., H.K.. Dokument ten również nie potwierdza faktu, że efektywny zarząd nad statkiem znajduje się w S.. Organ odwoławczy uznał, że oświadczenie Skarżącego jako kapitana statku i firmy [...] [...]z 22.01.2024 r. - potwierdzenie zatrudnienia są rozbieżne w treści co do zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] nr [...]w 2024 r. Zauważył też, że certyfikat z singapurskiego rejestru na który powołuje się Skarżący wydany jest 11.11.2019 r., natomiast na zaświadczeniu wystawionym przez firmę [...] z H.K. (potwierdzenie zatrudnienia) widnieje data z bieżącego roku, tj. 22.01.2024 r.
DIAS odniósł się do dokumentu: Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM), który statku jest dowodem na to, że statek spełnia wymagania Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM). Sam certyfikat nie jest dowodem na sprawowanie zarządu nad statkiem przez konkretne przedsiębiorstwo.
W przedłożonym przez Skarżącego wydruku z bazy S. dotyczącym statku [...] w pozycji Owner & Registration widnieją zapisy:
• Group Owner-Schulte Group;
• Shipmanager - [...] Singapore;
• Operator - COSCO Shipping Lines Co Ltd;
• DOC Company - [...]-HKG LP;
• Registered Owner-[...];
• Technical Manager - [...] - HKG LP.
Wielość podmiotów oraz sprzeczności w przedstawionych dokumentach uniemożliwiają jednoznaczne stwierdzenie, która firma jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.
Następnie, Organ odwoławczy odniósł się do dokumentów wskazywanych przez Skarżącego jako mających świadczyć o zarządzeniu statkiem przez podmiot singapurski. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący i jego pełnomocnik stwierdzili, że cofają dowód w postaci potwierdzenia zatrudnienia z 22.01.2024 r. sporządzony przez [...]. Organ odwoławczy nie może odmówić mu mocy dowodowej z tego powodu, że wniesiono o jego cofnięcie. Z tego dokumentu wynika, że Skarżący był/jest zatrudniony na statkach przez firmę z Singapuru z zarządem z H.K. oraz wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez firmę z H.K. (statek m/v [...]).
W ocenie Dyrektora IAS, wielość podmiotów i sprzeczności wynikające z wniosku, wyjaśnień i dokumentów zebranych w postępowaniu oraz wydruku załączonego do odwołania uniemożliwiają jednoznaczne stwierdzenie, która firma jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.
Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że [...]to specjalny region administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej, do którego nie mają zastosowania postanowienia umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65; dalej: umowa polsko-chińska). Polska nie zawała odrębnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z H.K.iem. Podatnik, który osiągnął dochód w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.
Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku. Nie przedłożył również żadnego dowodu, który potwierdziłby jego obowiązek podatkowy w S.. Z akt sprawy oraz przedłożonych przez pełnomocnika dokumentów w toku postępowania przed organem I instancji jak i załączonych do złożonego odwołania nie wynika, w jakim kraju znajduje się siedziba przedsiębiorstwa faktycznie eksploatującego ten statek, czego przejawem jest osiąganie zysków z uprawiania żeglugi.
Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym odwołania, Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że faktyczny zarząd statkiem [...] znajdował się w S.. W ocenie organu odwoławczego, wobec nie spełnienia przesłanki dotyczącej wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w S. brak jest możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek w żądanym zakresie. Tym samym, zdaniem Dyrektora DIAS, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że przedstawiony przez pełnomocnika we wniosku z 10.02.2024 r. stan faktyczny sprawy oraz przedłożone przez niego w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji dowody oraz wydruk załączony do odwołania nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok podatkowy, gdyż nie ustalono w jakim kraju ma siedzibę przedsiębiorstwo eksploatujące w transporcie międzynarodowym statek morski na pokładzie którego pracę najemną w 2024 r. wykonywała Strona. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem istotne z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz tzw. ulgi abolicyjnej, a w efekcie ma ono znaczenie w kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r.
W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Siongapuru - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok.
Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r., Dyrektor IAS za niezasadne uznał również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia:
• art. 2 w związku z art. 7, w związku z art. 32 ust. 2 w związku z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;
• art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy polsko-singapurskiej;
• art. 27 ust. 8 oraz 27 ust. 9, ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Strona zaskarżyła do Sądu omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji:
1. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:
- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p., poprzez brak analizy materiału dowodowego złożonego w sprawie, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, a tym samym także i naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;
- art. 122 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku "[...]" w przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S.;
- art. 187 o.p. - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, w szczególności poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego, - w szczególności dotyczących eksploatacji statku "[...]" przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S.;
- art. 191 o.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statku "[...]" przez przedsiębiorstwo z siedzibą w S.;
- art. 210 § 4 o.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.
Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:
- naruszenie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od ‘opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zwanej dalej: Umową o UPO z Singapurem) - poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 Konwencji;
- naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;
- naruszenie art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez błąd w wykładni pojęcia "miejsca faktycznego zarządu statku".
- naruszenie art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Singapurem poprzez brak jego zastosowania,
- naruszenie art. 3 ust. 3 umowy o UPO z Singapurem poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),
- naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.
Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S..
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl zaś art. 15 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w S., Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w S.. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w S.. W myśl powyższych zasad wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Singapuru będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i w S.. Do rozliczenia przedmiotowego dochodu będzie miała przy tym zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty w S. jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony w S.. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w S..
Prowadzone w tej sprawie postępowanie wymagało zatem ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji Podatnik uprawdopodobnił, że:
1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,
2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w S..
Słusznie organ uznał, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15 ust. 3 Umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru a brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 rok. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka podmiotu eksploatującego statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w S. nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Organ wskazał, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Z przedmiotowych umów i konwencji wynika, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 3 Umowy. Dochody z żeglugi podlegają zatem opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki. Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, nie można natomiast utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie tego statku lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16). Podatnik, nie wykazał w powyższym rozumieniu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w S..
Strona skarżąca dowodziła natomiast, że fakt wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S., z uwagi na przedłożone dokumenty, nie powinno budzić w tej sprawie wątpliwości a organ powinien wydać decyzję ograniczającą zaliczki.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Słusznie bowiem przyjęły organy, że decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiążą się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem, może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt. II FSK 1880/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 2963/17). Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest podmiot zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. Podobnie w przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2156/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 261/21).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, ażeby faktyczny zarząd statkiem [...] znajdował się w 2024 r. w S.. Podmiotem eksploatującym ten statek w transporcie międzynarodowym – w rozumieniu Umowy był natomiast podmiot [...]z rzeczywistym zarządem w S..
W szczególności Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS, że z przedłożonych przez pełnomocnika Strony dokumentów wynikają sprzeczności odnośnie podmiotu eksploatującego statek, tj. według:
marynarskiej umowy o pracę Pana K. A. pracodawcą wymienionym w umowie jest firma [...](H.K.) P. z siedzibą w H.K. w Republice Ludowej Chin, która jest również wpisana w Pana K.A.książeczce marynarskiej jako ship-owner oraz armator;
Zgodnie z zapisem w Konwencji o pracy na morzu z 2006 r. artykuł II lit. j - armator oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.
zapisu w książeczce marynarskiej na str. 34 - Armator, ship owner (operator) - [...]-HK;
potwierdzenia zatrudnienia wystawionego w H.K. 22.01.2024 r.:
• był/jest Pan zatrudniony na statku przez [...], [...] [...], Postał [...], Singapore z zarządem w [...], N.p., H.K.;
wykonywał Pan pracę na statkach, które były zarządzane przez [...], N.p., H.K.;
oświadczenia Pana K.A. jako kapitana statku [...] z 29.01.2024 r. w którym Skarżący poświadczył, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...][...]z faktycznym zarządem w S.,
Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM) Deklaracja Firmy wystawionego 6.05.2015 r. - [...] z siedzibą w S. jest właścicielem statku [...] nr IMO [...], a podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację jest [...]H.K.;
dokumentu sporządzonego w języku obcym o nazwie: M./F. W. A. z 29.01.2024 r. wraz z tłumaczeniem roboczym (miesięczny/końcowy rachunek wynagrodzenia) wystawionym przez [...] CSC-Poland, Manager: [...], w punkcie 1 nazwanym wynagrodzenia w rubryce odliczenia widnieją tylko zapisy: pensja - regularna i odliczenie kantyny. W dokumencie tym brak jest informacji o zapłaconym podatku.
Ponadto Pan K.A.wyjaśnił, że:
przedsiębiorstwo wskazane w Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem statku (Company) oznacza przedsiębiorstwo, które bierze odpowiedzialność za działalność statku (menedżer statku). Twierdzi Pan, że Certyfikat ten potwierdza, że statkiem [...] zarządza przedsiębiorstwo: [...]Care of [...] (Singapore) [...], [...] [...], Singapore [...] zgodnie z postanowieniami Kodeksu SOLAS oraz norm zawartych w § 1.1.2 Kodeksu ISM i cz. A załącznika I do Rozporządzenia (WE) nr 336/2006;
w załączonym do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek certyfikacie z singapurskiego rejestru zawarta jest informacja, że efektywny zarząd jest sprawowany przez przedsiębiorstwo singapurskie. Na potwierdzenie Skarżący przesłał również swoje oświadczenie jako kapitana statku z 29.01.2024 r.
W piśmie z 21.05.2024 r. Pan K.A.twierdzi, że dołączony do wniosku Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem potwierdza, że statkiem zarządza przedsiębiorstwo w S. oraz powołuje się Pan na treść § 1.1.2 Kodeksu ISM i części A załącznika I do Rozporządzenia (WE) nr 336/2006.
Zgodnie z zapisem załącznika I do Rozporządzenia (WE) nr 336/2006 pkt 1.1.6: "Certyfikat zarządzania bezpieczeństwem" oznacza dokument wydawany dla statku potwierdzający, że armator oraz kierownictwo statku działają w sposób zgodny z zatwierdzonym systemem zarządzania bezpieczeństwem. Certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (ISM) statku jest dowodem na to, że statek spełnia wymagania Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczeństwem (ISM). Sam certyfikat nie jest dowodem na sprawowanie zarządu nad statkiem przez konkretne przedsiębiorstwo. Natomiast Kodeks ISM przedstawia międzynarodową normę dotyczącą bezpiecznego zarządzania i eksploatacji statków oraz zapobiegania zanieczyszczeniu.
Certyfikat ISM potwierdza, że system zarządzania bezpieczeństwem na statku jest zgodny z wymaganiami kodeksu ISM, co obejmuje m.in. procedury operacyjne, zarządzanie ryzykiem oraz gotowość na sytuacje awaryjne. Jego celem jest zapewnienie, że armatorzy ustanawiają, wdrażają i utrzymują systemy zarządzania bezpieczeństwem zarówno na statkach jak i na lądzie.
1.1.2 Kodeksu ISM na który się powołuje Pan K.A.w piśmie z 21.05.2024 r. nie odnosi się bezpośrednio do efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem, koncentruje się głównie na zarządzaniu bezpieczeństwem.
W przedłożonym przez Stronę certyfikacie zawarta jest informacja o właścicielu statku, tj. [...] [...] H.Singapur [...], a nie jak twierdzi Skarżący miejscu efektywnego zarządu przedsiębiorstwa.
W aktach sprawy znajduje się dokument - Potwierdzenie zatrudnienia, wystawiony przez firmę [...] w H.K. 22.01.2024 r., w którym widnieje zapis, że był/jest Pan zatrudniony na statku przez [...], [...] [...], Postał [...], Singapore z zarządem w [...], N.p., H.K.. Dokument ten również nie potwierdza faktu, że efektywny zarząd nad statkiem znajduje się w S..
Ponadto do wniosku Skarżący dołączył pismo z 29.01.2024 r., według którego kapitan statku [...] czyli potwierdza, że statek eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...], N.p., [...]z faktycznym zarządem w S..
Z zaświadczenia wynika, że kapitan statku jest uprawniony do wydawania zaświadczeń związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie z podaniem adresu faktycznego zarządu nad statkiem.
Oświadczenie Pana K. A. jako kapitana statku i firmy [...] [...]z 22.01.2024 r. - potwierdzenie zatrudnienia są rozbieżne w treści co do zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek [...] nr [...]w 2024 r.
Dodatkowo, skarżący wezwany do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie opisanych wyżej rozbieżności wyjaśnił jedynie, że w złożonym do wniosku certyfikacie z singapurskiego rejestru znajduje się informacja, że efektywny zarząd jest sprawowany przez przedsiębiorstwo singapurskie oraz przesłał swoje oświadczenie jako kapitana statku z 29.01.2024 r.
Zauważyć należy, że certyfikat z singapurskiego rejestru na który powołuje się Strona wydany jest 11.11.2019 r., natomiast na zaświadczeniu wystawionym przez firmę [...] z H.K. (potwierdzenie zatrudnienia) widnieje data z bieżącego roku, tj. 22.01.2024 r.
Złożony do wniosku dowód w postaci potwierdzenia zatrudnienia z 22.01.2024 r., z którego wynika, że efektywny zarząd sprawowany nad statkiem znajduje się w H.K., został wzięty pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu od firmy wystawiającej, tj. [...] H.K., który świadczyłby o tym, że potwierdzenie z 22.01.2024 r. jest nieważne.
Wielość podmiotów oraz sprzeczności w przedstawionych dokumentach uniemożliwiają jednoznaczne stwierdzenie, która firma jest podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym.
Fakt eksploatacji statku przez [...][...]z faktycznym zarządem w S. został potwierdzony w dokumencie podpisanym przez kapitana statku czyli przez Stronę. W dokumencie widnieje zapis, że Pan K.A.jest upoważniony do wydawania wszelkich zaświadczeń związanych z zatrudnieniem marynarzy. Pan K.A.nie przedstawił dokumentów upoważniających go do składania oświadczeń dotyczących eksploatacji statku, ani nie wskazał na podstawie jakich dokumentów wystawił takie zaświadczenie.
Tak więc słuszny był wniosek organów, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek morski jest przedsiębiorstwo singapurskie a przez to, że Umowa nie może być stosowana. Warunkiem bowiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest bowiem łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy a brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem. Nie jest to bowiem postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, również z tego powodu organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona. W tym kontekście należy też pamiętać, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.
Oceniając natomiast zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.
W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.
Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Konwencji przesłanki. Zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Ustalenia organów były prawidłowe a materiał zgormadzony w sprawie nie potwierdził, iż [...](Singapore) eksploatuje statek [...] w transporcie międzynarodowym i osiąga z tego tytułu przychody. Skarżący, w toku postępowania, nie wykazał eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w S. a przez to nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnie zatem organy nie dopatrzyły się podstaw do ograniczania poboru zaliczek.
Skoro zatem w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza prawa, skutkiem czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.