Firmą organizującą cały transport była firma zlokalizowana na terenie Polski pod adresem C., ul. [...].
Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, według dokumentów CMR nadawcami i odbiorcami oleju rzepakowego były różne firmy i żadna z nich nie interesowała się czy cysterny, które mają przewozić ich olej rzepakowy są odpowiednio do tego przygotowane. Również nikt z firm [...] s.r.o.
i [...] s.r.o. czyli firm, które według wystawionych przez stronę faktur zlecały jej przewóz oleju. W tym miejscu należy zauważyć, że D. G. nie przedłożyła żadnych wydatków związanych z myciem cystern w 2015 r.
Dyrektor zauważył, że profesjonalny przedsiębiorca transportowy powinien mieć świadomość, że nieprawidłowe warunki podczas transportu czy nieodpowiednio przygotowane cysterny, mogą być przyczyną obniżenia jakości przewożonych produktów. Przedostanie się resztek poprzedniego towaru do nowego załadunku przewozowego, może zepsuć jakość przewożonego produktu szczególnie jeżeli jest to artykuł spożywczy. Zatem z powyższego wynika, że brak dbałości o jakość przewożonego towaru, zarówno ze strony skarżącej, jak i nadawców,
a w szczególności odbiorców towaru, świadczy o tym, że usługi miały pozorować transport na potrzeby oszustwa karuzelowego.
W odniesieniu do zestawu pojazdów, którymi "świadczono" usługi transportowe, tj. do pojazdu o nr rej. [...] tj. naczepy ciężarowej skrzynia marki [...] strona twierdziła, że dokonała zmian polegających na zamontowaniu na tej naczepie zbiornika typu cysterna, a gdy nie był już potrzebny został przywrócony do pierwotnego stanu. Jednakże z analizy akt wynika, że w ww. pojeździe strona nie dokonywała żadnych zmian, bo wiązałoby się to z wyrobieniem nowego dowodu rejestracyjnego, na którym pojazd byłby oznaczony jako cysterna,
a takich dokumentów strona nie przedłożyła, ww. nie figurują też w instytucjach rejestrujących pojazdy. Dodatkowo należy zauważyć, że badania techniczne
ww. pojazdu również tego nie potwierdzają (pojazd badany był jako naczepa ciężarowa skrzynia).
Według dokumentów CMR ww. pojazd poruszał się po drogach razem
z ciągnikiem o numerze rejestracyjnym W [...]. Daty widniejące na dokumentach CMR z okresu od kwietnia do grudnia 2015 r., świadczące o ruchu tego zestawu pojazdów (załadunek) na terenie Czech nie odzwierciedlają jego odnotowania w elektronicznym systemie MYTO CZ w tym okresie.
Powyższe ustalenia świadczą o tym, że tym ww. zestawem pojazdu strona nie mogła przewozić oleju rzepakowego, gdyż nie był do tego przystosowany, a poza tym nie poruszał się w datach widniejących na dokumentach CMR po terenie Czech.
Zdaniem DIAS, strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, we własnym dobrze pojmowanym interesie powinna zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu strona nie przestrzegała. Podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać
o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Strona tak powinna układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się
w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uC.ń czy zaniedbań.
Faktem jest, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednak w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" i współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje podatkowe.
Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że działania strony w ocenie organu odwoławczego powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy firma istnieje, czy faktycznie posiada siedzibę pod wskazanym adresem, kto ją reprezentuje, lub dokonać weryfikacji za pomocą zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa, a jak wynika z akt sprawy takich działań strona nie podjęła.
Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, że strona nie handlowała olejem rzepakowym z firmą [...] s.r.o. i [...] s.r.o., a jedynie usługowo go przewoziła i okoliczności związane z transportem tego towaru powinny leżeć w zasięgu jej zainteresowania.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia strona musiała wiedzieć, że zgadzając się na wykonywanie usług transportu oleju rzepakowego uczestniczy w oszustwie podatkowym, tj. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Przewóz oleju naczepą, która nie była do tego przystosowana (nr rej. [...]), dowodzi, że pojazd poruszał się po trasach tylko po to, żeby uwidocznić jego logowanie w odpowiednich systemach polskich, czeskich czy słowackich.
Dokumenty CMR sporządzone zostały nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transportu.
Dokonane przez organ I instancji ustalenia jednoznacznie dowodzą, że nie strona zlecała swoim kierowcom przewozu oleju rzepakowego i nie wiedziała też kto im to zlecał i czy to były osoby z firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o.
Ponadto ze zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego wynika, że miejscem, w którym kierowcy otrzymywali zlecenia, gdzie mają dalej jechać był głównie adres C., ul. [...], dyspozycje otrzymywali od firm pod tym adresem. Natomiast firmą, która miała w tym okresie, tj. w 2015 r. tytuł prawny do korzystania z adresu w C. była firma [...] sp.
z o.o. (chociaż nie zgłosiła ww. adresu nigdzie jako miejsca prowadzenia działalności). Prezes tej spółki D. B. potwierdził, że jego firma w C. rozładowywała i załadowywała olej rzepakowy. Pracownik firmy [...] E. G., na pytanie kto podejmował decyzję o rozładunku i załadunku towaru, od kogo uzyskiwała zlecenie, informację o możliwości rozładunku i załadunku lub z kim się kontaktowała, odpowiedziała: "Zawsze kontaktowałam się z p. D. B., on był moim przełożonym." Jak wynika z dokonanych ustaleń D. B. był osobą powiązaną zarówno z firmą [...] sp. z o.o. jak i [...] s.r.o.
Pracownicy - kierowcy zeznawali, że nie komunikowali się z nikim z firm [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. na żadnym etapie usługi transportowej.
W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy dowodzi, że strona wykorzystała czeskie spółki [...] s.r.o. i [...] s.r.o., tylko na potrzeby deklarowania stawki VAT 0% (w rzeczywistości ww. spółki nie zlecały firmie [...] D. G. wykonania żadnych usług transportu).
Oprócz powyższego zauważył, że strona prowadzi działalność gospodarczą
w zakresie transportu towarów od 2005 r. i doskonale wie, że dokument CMR, czyli międzynarodowy list przewozowy CMR jest dokumentem niezwykle istotnym
w transporcie drogowym, gdyż zapewnia przejrzystość i odpowiednią dokumentację podczas podróży towarów i przyczynia się do sprawnej logistyki transportu drogowego. Listy przewozowe CMR stanowią formalny dowód zawarcia umowy między przewoźnikiem a nadawcą, potwierdzając warunki i szczegóły przewozu. Dokument CMR zawiera istotne elementy: dane nadawcy, odbiorcy i przewoźnika, numer i rodzaj listu przewozowego, opis towaru i ilość, pakowanie i oznakowanie, świadectwa i dokumenty, miejsce i datę odbioru oraz dostawy, podpisy i stemple. CMR może być wystawiony przez przewoźnika, nadawcę lub spedytora. Najczęściej to przewoźnik lub spedytor wypełnia ten dokument, jednak ostateczna odpowiedzialność za jego poprawność spoczywa na nadawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie można tego stwierdzić w przypadku listów przewozowych strony dotyczących przewozu oleju rzepakowego.
Dyrektor zauważa, że na dokumentach CMR strony, podmioty widniejące jako nadawcy oleju rzepakowego ani nie zlecały usługi, ani nie ponosiły kosztów transportu, nie miały wiedzy kto transport będzie wykonywał, ani wiedzy na temat parametrów oleju rzepakowego.
Wracając do zeznań strony i zeznań świadków-kierowców organ odwoławczy wskazał, iż strona jako przewoźnik dokumentów CMR nie wystawiała, i nie posiadała dokładnej wiedzy kto te dokumenty sporządzał. Natomiast według przedłożonych faktur transport oleju rzepakowego strona świadczyła na rzecz czeskich podmiotów, tj. [...] s.r.o. i [...] s.r.o., firm, które według strony zlecały transport a więc firm, które organizowały transport, czyli firm, które powinny wystawiać listy przewozowe CMR na usługę transportu wewnątrzwspólnotowego. Kierowcy wprost zeznawali, że nie znają nikogo z ww. firm, pierwszy raz słyszą ich nazwy, nikt z tych firm się z nimi nie kontaktował, nikt z tych firm nie przekazywał im dokumentów CMR. Dokumenty CMR już ostemplowane pieczątką, podpisane po stronie odbiorcy, otrzymywali pod adresem C., ul. [...], nie wiedzieli czy osoby, które stemplowały te dokumenty były przedstawicielami tych firm.
Dyrektor IAS wskazał, iż jak wynika z analizy akt, organ I instancji prowadząc postępowanie uzupełniające przeanalizował dokładnie faktury wystawione przez stronę na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. (str. 62-63 decyzji DIAS). Na przykładzie faktury z 29 marca 2015 r. nr 49/03/15 wystawionej na rzecz [...] s.r.o. i załączony do nie dokumentów CMR, WZ i PZ wskazał, iż
z ustaleń organu wynika, że w dokumentach strony brak jest usługi transportu z datą 27.03.2015 r., za to jest więcej o 2 usług z datą 26.03.2015 r. Ponadto z ww. (analizowanej przykładowo) faktury wynika, że transport na trasie [...], Słowacja - C., Polska odbywał się 2 x 23.03.2015 r. i 2x 26.03.2015 r., przy czym jedną usługę dotyczącą tej trasy (z 23.03.2015 r.) strona wyceniła na 1 600 zł, natomiast
(z 26.03.2015 r.) na kwotę 2 300 zł lub 600 zł lub 1 000 zł.
Organ odwoławczy wskazał także, iż na fakturach wystawionych przez stronę dla [...] s.r.o. figuruje tylko data wystawienia, nie wykazano daty wykonania usługi, poza fakturą nr [...]. W miejscu nazwa usługi wpisano usługa transportowa z konkretną datą "usługa transportowa z dnia 18.01.2015", z zakresem dat "usługa transportowa 26-30.01.2015", z konkretną datą i przypisaną do niej ilością np. "usługa transportowa z dnia 17.03.2015 - 2x" lub tylko "usługa transportowa" jak np. w przypadku faktur [...] i [...], na których strona nie wskazała faktycznych dat wykonania usług, tylko datę wystawienia faktury,
tj. odpowiednio 27.02.2015r. i 16.03.2015 r.
Faktura z 27.02.2015 r. nr [...] wystawiona została na usługę transportową w ilości 1 szt. w kwocie netto 20 140 zł podatek 0%.
Faktura z 16.03.2015 r. nr [...] wystawiona została na usługę transportową w ilości 1 szt. w kwocie 23 420 zł, podatek 0%.
Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wskazał, iż trudno uwierzyć, że strona jednego dnia wykonała tylko jedną usługę transportu opiewającą na wartość powyżej 20 000 zł. Faktem co prawda jest, że strona na wezwanie organu podatkowego przesłała zestawienie usług transportowych z dopasowaniem do konkretnej faktury, ale to z treści faktury ma wynikać data (w tym przypadku data wykonania usługi o ile różni się od daty wystawienia), nazwa usługi, zakres wykonanych usług oraz cena jednostkowa usługi.
Zdaniem DIAS, podjęte przez stronę czynności weryfikujące firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie spełniały przesłanki weryfikacji
w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie transportowym zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. To zaś nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta, czego strona nie uczyniła.
W zgromadzonym materiale dowodowym także nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony co do wykonywania usług transportowych na rzecz ww. podmiotów. Dokonane ustalenia wskazują, że firmy te utworzone zostały na terenie Czech dla pozoru, a ich usytuowanie w Czechach umożliwiało podmiotom polskim na świadczenie usług jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju. Jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz ww. firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych, a podjęte przez stronę działania nakierowane były na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terenie RP.
Faktem jest, że firmy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. podały czeskie adresy swoich siedzib, to działalność tych spółek była skoncentrowana na terenie Polski. I tak w przypadku firmy [...] s.r.o. płatności za usługi były realizowane przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, natomiast w przypadku firmy [...] nie ma potwierdzenia, że dokonała zapłaty za świadczone na jej rzecz usługi, co potwierdziła strona w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach.
Organ odwoławczy zauważa, że przedstawicielem firmy [...] s.r.o. był obywatel z Ukrainy, natomiast przedstawicielem firmy [...] s.r.o. był obywatel z Polski. Umowa z [...] s.r.o. zawarta 2.01.2015 r. w B.-[...], tj. miejscu zamieszkania jej prezesa, została sporządzona tylko
w języku polskim, natomiast z firmą [...] umowa nie została zawarta
w ogóle.
Jak wynika z analizy materiału dowodowego, umowa z firmą [...] s.r.o., została zawarta przed wpisem ww. spółki do rejestru handlowego
i zawierała już numer identyfikacji podatkowej do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a według decyzji naczelnika właściwego dla czeskiej spółki obowiązywał dopiero od 10.03.2015 r. Również treść pieczątki na umowie nie odzwierciedlała prawidłowych danych dotyczących adresu spółki [...] s.r.o.
Natomiast według wyjaśnień strony współpraca z firmą [...] s.r.o. nawiązana była w C. z M. G., który powiązany był
z adresem C., ul. [...] (miejsce siedziby [...] sp. z o.o., której był prezesem i która w poprzednich latach zajmowała się handlem olejem rzepakowym), a także powiązany był osobowo ze spółkami, w których prezesami byli D. B., J. . tj. osoby zaangażowane w 2015 r. w transakcje dotyczące handlu olejem rzepakowym.
W przypadku natomiast spółki [...] s.r.o. według ustaleń czeskiej administracji podatkowej, pod adresem, gdzie spółka miała zarejestrowaną siedzibę, były już zarejestrowane 42 firmy, był to adres wirtualny. Ponadto przeprowadzając wobec spółki czynności za okres od kwietnia do września 2015 r. (więc okres pokrywający się z kontrolowanym okresem u strony), czeska administracja podatkowa ustaliła, że cała działalność gospodarcza była prowadzona w domu dyrektora wykonawczego podmiotu. W latach 2015-2016 dyrektorem był A. R., którego miejscem zamieszkania była B.- [...]. Według Ramowej umowy świadczenia usług transportowych z 2.01.2015 r. również w tej miejscowości została ona zawarta. Świadczy to o tym, że miejscem, w którym zapadały istotne decyzje dotyczące zarządzania spółką było terytorium Polski,
a konkretnie miejsce zamieszkania dyrektora wykonawczego [...] s.r.o. A. R..
Daty widniejące na dokumentach CMR z okresu od kwietnia do grudnia 2015 r., świadczące o ruchu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...] , [...] (załadunek) na terenie Czech nie odzwierciedlają ich odnotowania w elektronicznym systemie MYTO CZ w tym okresie, co świadczy
o tym, że przedłożone dokumenty CMR sporządzone zostały nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transportu.
Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że w 2015 r. miało miejsce wykonywanie usług transportowych na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju.
O powyższym świadczy fakt, że strona pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożyła dokumentów dotyczących weryfikacji kontrahenta na moment zawierania transakcji. Ponadto należy zauważyć, że strona z nikim z ww. podmiotów na żadnym etapie usługi się nie spotykała, z ww. podmiotami nie kontaktowali się także pracownicy -kierowcy [...] D. G.. Ponadto należy zauważyć, że [...] s.r.o. i [...] s.r.o. do rejestracji podały czeskie adresy siedzib, to działalność ww. podmiotów była skoncentrowana na terytorium Polski.
Z tych względów, świadczone przez Stronę usługi transportowe zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. w Polsce wg stawki 23%.
Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione (str. 66 – 74 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia:
przepisów prawa procesowego:
art.121 w zw. z art. 235 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wg z góry założonej tezy, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa;
art. 120, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.188, art.191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że celem wystawienia faktur sprzedaży na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych z pominięciem istotnych dla sprawy wniosków płynących z dowodów w postaci m.in.
> zeznań świadków P. K., G. W., Ł. P.
i M. B. kierowców zatrudnionych przez sakrżącą zgodnie potwierdzających wykonywanie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o.,
> dokumentów nadesłanych przez Generalnego Inspektora Transportu Drogowego odnośnie logowań w systemie Viatoll oraz administracji czeskiej
i słowackiej odnośnie logowań na terenach tych państw pojazdów, którymi realizowano usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi dla firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o.,
> zeznań świadka G. G. złożonych do protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 17.02.2017 r. udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na okoliczność nawiązania współpracy, ustalenia ceny oraz świadczenia usług transportowych dla firmy [...] s.r.o.,
> zeznań świadków A. R. i D. B. na okoliczność nawiązania współpracy oraz świadczenia usług transportowych dla firmy [...] s.r.o.,
> wyjaśnień strony potwierdzających świadczenie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firm [...] s.r.o.
i [...] s.r.o., w tym dotyczących montażu zbiornika cysterny na naczepie nr rej [...],
> przedkładanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pochodzących z 2015 roku dokumentów rejestracyjnych firmy [...] s.r.o. na okoliczność weryfikacji kontrahenta,
przepisów prawa materialnego:
art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w zw. art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady
z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że celem wystawienia faktur sprzedaży na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych, a w konsekwencji, że miejscem świadczenia usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie jest miejsce siedziby ww. firm;
art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że celem wystawienia faktur sprzedaży na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów
i usług od świadczonych usług transportowych, a w konsekwencji opodatkowanie ww. usług wg stawki 23%.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakreślonych kryteriów, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op, mogących prowadzić do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Op oraz art. 28b ust. 1 ustawy
o VAT.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność opodatkowania przez organy podatkowe stawką 23% podatku VAT usług transportowych świadczonych przez skarżącą na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. wobec przyjęcia, że wskazanie przez skarżącą w zakwestionowanych fakturach sprzedaży stawki 0% podatku VAT miało na celu uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych.
Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż skarżąca wykorzystała czeskie spółki [...] s.r.o. i [...] s.r.o. tylko na potrzeby deklarowania stawki VAT 0%, albowiem w rzeczywistości spółki te nie zlecały firmie skarżącej wykonania żadnych usług transportu. Dokonane ustalenia w ocenie Dyrektora IAS wskazują, że firmy te utworzone zostały na terenie Czech dla pozoru, a ich usytuowanie
w Czechach umożliwiło podmiotom polskim na świadczenie usług jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju. Jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów
i usług od świadczonych usług transportowych, a podjęte przez skarżącą działania nakierowane były na wprowadzenie do obrotu gospodarczego usług z pominięciem ich opodatkowania na terenie RP. Organy podatkowe uznały zatem, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że w 2015 r. miało miejsce wykonywanie usług transportowych na rzecz tych podmiotów zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju. Strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących weryfikacji kontrahenta na moment zawierania transakcji. Ww. spółki do rejestracji podały czeskie adresy siedzib, jednak działalność tych podmiotów była skoncentrowana na terytorium Polski. Zasadne zatem było opodatkowanie świadczonych przez skarżącą usług transportowych zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy
o VAT według stawki właściwej na terenie kraju, to jest 23%.
Skarżąca zaś podważając prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż celem wystawienia faktur sprzedaży na rzecz [...] s.r.o.
i [...] s.r.o. było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów
i usług od świadczonych usług transportowych wskazuje na dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, która doprowadziła do błędnych wniosków.
Z powyższego wynika zatem, iż skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez organy podatkowe oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Z uwagi jednak na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd jest zobligowany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w tym zakresie, albowiem przedmiotem sprawy są zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.
Odnosząc się zatem do tej kwestii, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70
§ 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od stycznia do grudnia 2015 r., w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., o ile nie wystąpiły w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane i doręczone w 2025 r., co oznacza, że
w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzje te zostałyby wydane po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu
z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wskazać jednocześnie należy, iż w myśl wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kontrolując dopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku
z wszczęciem w dniu 12 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628 ze późn. zm.; także jako: "k.k.s." w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz zawiadomienia strony o powyższym w dniu 19 października 2020 r. Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i dokonując analizy możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organ I instancji prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika US z dnia 5 sierpnia 2022 r. o podjętych czynnościach oraz analizę informacji i ustaleń zgromadzonych przez Naczelnika US, tj.: postanowienie o wszczęciu dochodzenia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, protokół przesłuchania podejrzanego, postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia, postanowienie o uzupełnieniu postanowienia
o przedstawieniu zarzutów stronie z 12.10.2020 r., zgromadzony materiał dowodowy opisany w protokole kontroli podatkowej oraz zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego sygn. [...] z 30.12.2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Dyrektor IAS podniósł jednocześnie, iż ww. dokumenty wskazują na czynne prowadzenie postępowania.
Zdaniem Sądu powyższy wniosek został przez organ odwoławczy wyprowadzony bez przeprowadzenia pogłębionej analizy przywołanych okoliczności. Z dołączonych do akt sądowych akt podatkowych wynika bowiem, że poza wszczęciem w dniu 12 października 2020 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na prowadzeniu w sposób wadliwy
w okresie od lutego 2015 r. do sierpnia 2015 r. ewidencji nabyć dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług oraz prowadzenia w sposób nierzetelny w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. ewidencji dostaw dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług przez skarżącą i podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej 138.542 zł, to jest czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i przedstawieniu skarżącej w dniu 3 listopada 2020 r. zarzutów – postanowieniem z dnia 12 października 2020 r., które zostało uzupełnione postanowieniem z dnia 9 lipca 2021 r. o zarzuty dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. i przesłuchaniu skarżącej w dniu 3 listopada 2020 r. oraz w dniu 9 lipca 2021 r., nie były podejmowane czynności procesowe poza zawieszaniem postępowania (postanowienia z dnia:
6 listopada 2020 r., 15 lipca 2021 r. i 29 września 2022 r.) i jego podejmowaniem (postanowienia z dnia: 9 lipca 2021 r. i 29 sierpnia 2022 r.). Jak wynika
z przywołanych powyżej ustaleń dochodzenie w sprawie [...] prowadzone przeciwko skarżącej, zawieszone postanowieniem z dnia 29 września 2022 r. z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. nadal pozostaje zawieszone. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w ww. postępowaniu zgromadzono dowody w postaci materiału dowodowego opisanego w protokole kontroli podatkowej oraz sporządzonym zawiadomieniu o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2019 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia 2 grudnia 2024 r. wynika, że w toku dokonywanych czynności nie wzywano świadków, a w ramach postępowania przygotowawczego wykorzystano materiały zgromadzone na etapie kontroli podatkowej.
Wskazania w tym miejscu wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny
w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się
w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą
w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Nie ulega też wątpliwości, iż ocena ta powinna być pełna i dokonana
w sposób przekonujący i nie budzący wątpliwości, co do prawidłowości wyprowadzonych z niej wniosków.
W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy dostrzegł konieczność dokonania oceny czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, jednak ocena ta zdaniem Sądu nie jest wyczerpująca. Faktem jest, że w przypadku gdy postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, należy wskazać, iż ma ono charakter czynnego postępowania. Nie mniej jednak czynności procesowe w tym postępowaniu w istocie poza jego wszczęciem i przedstawieniem skarżącej zarzutów (jednoczesnym przesłuchaniem skarżącej w charakterze podejrzanego), z wykorzystaniem materiału dowodowego opisanego w protokole kontroli podatkowej i zawiadomieniu
o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2019 r. podejmowane czynności procesowe sprowadzają się do wydawania kolejnych postanowień
o zawieszeniu i podjęciu zawieszonego postępowania. Zauważyć przy tym należy, iż powyższe dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostaje zawieszone od 29 września 2022 r.
Jak wynika z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w R. z dnia 29 września 2022 r. dochodzenie zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W zaskarżonej brak jest jednak odniesienia się do okoliczności
z jakich przyczyn na obecnym etapie i w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzenie tego postępowania jest utrudnione. Odniesienie się do tych okoliczności jest niezbędne, albowiem dla oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe istotna jest także efektywność tego postępowania, a nie jedynie fakt, iż to postępowanie jest czynne.
O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może bowiem świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 8 marca 2022 r. I FSK 2117/21 lex nr 3443611).
Tym samym w ocenie Sądu zajęte przez organ odwoławczy stanowisko co do wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało uznać za niewystarczające dla przyjęcia, iż okoliczność ta
w sposób niebudzący wątpliwości została wykazana.
Zdaniem Sądu nie została także właściwie wykazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na wystąpienie w sprawie tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na wydanie wobec skarżącej przez organ I instancji w dniu 3 grudnia 2019 r. decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i orzekającą
o zabezpieczeniu na majątku skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest ostateczna
i prawomocna, stanowiła podstawę do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia za okres od stycznia do grudnia 2015 r., które zostały doręczone w dniu 6 grudnia
2019 r.
Dokonując oceny wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest
w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. zobligowany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego
i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które — jak wcześniej wspomniano — odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione.
Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się
w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji
o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz
z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję
o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie
w ramach jednej czynności doręczenia. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
3.10 Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy)
i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych,
a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a."
W świetle powyższej uchwały konieczne jest zatem odniesienie się do okoliczności prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, na które powołuje się organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest wywodu w tym zakresie. Nie jest też możliwe dokonanie prawidłowej oceny na podstawie przedstawionych Sądowi akt podatkowych. Z akt podatkowych, jak i z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2019 r. wydanej na podstawie art. 33 O.p., doręczonej skarżącej w dniu 4 grudnia 2019 r. nie wynika bowiem, aby w tej dacie skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. W postępowaniu odwoławczym od tej decyzji (decyzja Dyrektora IAS z dnia 29 czerwca 2020 r.) skarżąca był już reprezentowana przez pełnomocnika. Brak jest jednak informacji od jakiej daty miała miejsce ta reprezentacja, jaki był zakres pełnomocnictwa, a tym samym komu należało prawidłowo doręczyć zarządzenia zabezpieczenia. W aktach brak jest też dowodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Tym samym wyjaśniając okoliczności prawidłowości ich doręczenia zasadne jest dołączenie takiego dowodu, by możliwe było dokonanie oceny przesłanki z art.70 § 6 pkt 4 O.p. w sposób niebudzący wątpliwości.
Wobec tego, iż określone skarżącej zobowiązania dotyczą wszystkich okresów rozliczeniowych z 2015 r., co do których co do zasady upłynął już termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. w pierwszej kolejności należy wyjaśnić okoliczności związane z jego biegiem, w tym czy wystąpiły przesłanki zawieszające jego bieg. Z tego też względu, iż okoliczności te nie zostały w zaskarżonej decyzji
w sposób wyczerpujący wyjaśnione już tylko z tych względów zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji celem usunięcia stwierdzonych naruszeń, o których mowa wyżej. Dopiero w przypadku ustalenia, iż zobowiązania skarżącej nie uległy przedawnieniu dopuszczalne jest dokonywanie merytorycznej oceny w sprawie.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy jednak zauważyć, iż trafne są jej argumenty wskazujące na dowolną ocenę stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu ustalenia te należy także uznać za niepełne.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż organy podatkowe uznały, iż
w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia zasadności zastosowania w sprawie art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy
o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011
z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: rozporządzenie wykonawcze). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a więc jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia wykonawczego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą
w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór
i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1).
W związku z tym "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura
w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność
z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE,
w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., C-547/18 Dong Yang Electronics, C-931/19 - Titanium Ltd., czy też
C-333/20 - Berlin Chemie. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 53).
Tym samym dla ustalenia czy skarżąca prawidłowo zastosowała art. 28b ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest przede wszystkim dokonanie ustaleń dotyczących miejsca siedziby prowadzonej przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o. działalności gospodarczej. W tej mierze znaczenie mają informacje pozyskiwane od administracji podatkowej Czech. W tej mierze zauważyć należy, iż omówione przez organ odwoławczy odpowiedzi uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące tych podmiotów nie pozwalają na stwierdzenie, że podmioty te w 2015 r. nie prowadziły na terenie Czech działalności gospodarczej. Odnośnie [...] s.r.o. wskazano wprawdzie, że spółka ta nie składa deklaracji podatkowych od lipca 2014 r., ale dopiero od 27 sierpnia 2016 r. organ podatkowy uznaje ten podmiot za nierzetelnego podatnika VAT. Wyjaśnienia zatem wymaga
w jaki sposób należy odnosić się do kwestii prowadzenia przez ten podmiot działalności w 2015 r. W argumentacji dotyczącej braku ruchów na rachunku bankowym określonym w rejestrze płatników nie odniesiono tych informacji do żadnego okresu. Trudno zatem wyprowadzić wniosek, iż informacje te dotyczą
2015 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja.
Także w odniesieniu do [...] s.r.o. nie wynika, aby dokonane ustalenia dotyczyły 2015 r. Wskazano bowiem, iż w 9.07.2019 r. czeski organ podatkowy wysyłał wezwanie do podatnika w celu uzyskania informacji, na które podmiot ten nie odpowiedział, od 14.02.2019 r., podmiot przebywa pod tzw. "wirtualnym" adresem, nie kontaktuje się od dłuższego czasu z organem podatkowym, a także 22.07.2019 r. podmiot ten otrzymał decyzję organu podatkowego o anulowaniu rejestracji VAT z urzędu. Informacje te nie dotyczą zatem 2015 r., ale okresu późniejszego i brak jest podstaw do twierdzenia, że można je odnosić do działalności tego podmiotu w 2015 r. Roku 2015 dotyczy informacja, że
w latach 205 – 2016 dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem firmy był A. G. R.. Również z ustaleń poczynionych na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji [...] s.r.o. z [...] LTD sp. z o.o. trudno jakiego okresu one dotyczą. Powołując się na nie organ odwoławczy wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej z domu dyrektora wykonawczego podmiotu, ale wiadomo gdzie znajdowało się do miejsce,
a także, że wszystkie negocjacje były prowadzone z przedstawicielem spółki D. B. na podstawie pełnomocnictwa w 15.04.2016 r., to jest z daty późniejszej niż okres sporny w niniejszej sprawie. Z informacji tych wynika jednocześnie, iż [...] s.r.o. została zarejestrowana do VAT 10.03.2015 r. i czeski podmiot prowadzi jej księgowość, a także że były dokonywane transakcje, w tym wewnątrzwspólnotowe. Z zeznać A. R. wynika, że [...] s.r.o. zajmowała się logistyką i kojarzeniem firm transportowych, zamawiała u skarżącej usługi transportowe. W tej sytuacji jeśli skarżąca miała świadczyć usługi transportowe, a nie dostawę towarów, to o braku prowadzenia rzeczywistej działalności w spornym okresie nie może świadczyć brak magazynów czy pojazdów. Podobnie jak nie świadczy o tym wystawianie faktur w języku polskim, dokonywanie płatności z polskiego rachunku bankowego, prowadzenie korespondencji drogą e-mailową , czy obecność w zarządzie spółki Polaka.
W ocenie Sądu ustalenia dotyczące ww. podmiotów w zakresie miejsca siedziby prowadzonej przez nie działalności powinny dotyczyć spornego okresu. Okoliczności te mogły bowiem ulegać zmianie, chociażby z uwagi na zmiany podmiotów zarządzających. Tak poczynione ustalenia należy dopiero odnosić do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokonywania weryfikacji tych podmiotów przez skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE. Jak już była o tym mowa ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera rozporządzenie wykonawcze. Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).
W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że
o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego,
a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem
o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa,
a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany
w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać
z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu
z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.
Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów
z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic
w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające
z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,
II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz
i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Art. 127 O.p. stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie
z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne
i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika
z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa
a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych,
w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.
Dotychczas poczynione ustalenia nie dają podstaw do zakwestionowania zastosowania przez skarżącą w spornym okresie art. 28b ustawy o VAT do transakcji z [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Wymagają one uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie i ponownej oceny, co powinno mieć miejsce w przypadku ustalenia, iż zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu.
W ponownie prowadzonym postępowaniu właściwy organ winien uwzględnić powyższe rozważania i po uzupełnieniu niezbędnych w sprawie ustaleń dokonać ich oceny wydając stosowne do wyników postępowania rozstrzygnięcie.
Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż nie jest wykluczone, że uzupełnienie postępowania dowodowego jest możliwe przez organ odwoławczy,
w razie potrzeby także z wykorzystaniem art. 229 O.p. Zależnie od okoliczności,
w przypadku stwierdzenia zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie jest pozbawiony takiej możliwości.
Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 2005 § 1 i 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł.