Wyrok WSA z dnia 10 września 2025, sygn. VIII SA/Wa 491/25

Sygnatura: VIII SA/Wa 491/25
Data orzeczenia: 10 września 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

H. G. Sp. z o.o., spółka prowadząca działalność gastronomiczną (sprzedaż kebabów), została poddana kontroli podatkowej za 2020 rok. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, w tym nieewidencjonowanie całej sprzedaży na kasach fiskalnych, błędne rozliczenie sprzedaży z kas, nieprawidłowe ewidencje nabyć VAT oraz inne uchybienia. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oszacowano na 1 841 275,77 zł, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o 147 302,04 zł. Organy określiły zobowiązanie podatkowe i dodatkowe…

zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia. Spółka wniosła odwołanie, a następnie skargę do sądu, kwestionując metodę oszacowania i zarzucając naruszenia proceduralne. Czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT za 2020 rok, mimo że dysponowały dowodami w postaci ksiąg, danych z kas fiskalnych i terminali, które pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, oraz czy naruszyły przepisy postępowania, w tym zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie eksperymentu dowodowego i przyjęcie nieprawidłowych wartości (np. ubytków mięsa na poziomie 16,5% zamiast 30%)? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że organy podatkowe prawidłowo oszacowały podstawę opodatkowania, ponieważ Spółka nie ewidencjonowała całej sprzedaży, co czyniło jej księgi nierzetelnymi. Sąd uznał, że zastosowana metoda szacowania (oparta na ilości zakupionego mięsa, średniej gramaturze, cenie i ubytkach) była właściwa i zmierzała do zbliżenia się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, a ocena dowodów była swobodna, ale nie dowolna. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznano za prawidłowe.

jeszcze 156 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

H. G. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej także: skarżąca, strona, Spółka, podatnik) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej także: Dyrektor IAS, DIAS lub organ odwoławczy) z 7 maja 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US, NUS lub organ I instancji)

z 6 lutego 2025 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 i ust. 12f, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1

i ust. 12, 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2b, art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej ustawa o VAT), art. 1 pkt 25, pkt 26, art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059).

Powyższe decyzje zostały wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

NUS prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2020 r., po czym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wszystkie miesiące 2020r. (I – XII), zakończone oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 6.02.2025r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że strona nie ewidencjonowała całej sprzedaży produktów na kasach fiskalnych w swoich lokalach gastronomicznych. Ponadto Spółka błędnie rozliczyła sprzedaż z kas fiskalnych. Podatnik nieprawidłowo sporządzał raporty dobowe lub nie sporządzał raportów miesięcznych.

Wartość sprzedanych przez stronę w 2020 r. produktów oszacowano na kwotę

2 722 790 zł (194 485 x 14 zł).

Za pomocą kas fiskalnych strona zaewidencjonowała sprzedaż w stawce 8 %

w kwocie netto 881 514,23 zł.

W 2020 r. podatnik zaniżył sprzedaż kebabów o kwotę 1 841 275,77 zł (2 722 790 zł - 881 514,23 zł).

Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego

w poszczególnych miesiącach przedstawia tabela, zamieszczona na str. 50 decyzji organu I instancji.

Naczelnik US stwierdził także inne nieprawidłowości, uznając ewidencje nabyć VAT za styczeń - lipiec i za wrzesień 2020 r. za wadliwe, ponieważ: błędnie (dwukrotnie) ujęto te same zakupy; ujęto wydatki w błędnych kwotach; ujęto zakupy, które dotyczyły innych podatników; nie ujęto wszystkich zakupów od kontrahentów.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2020 r. i na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2020 r. w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

• art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że podatnik zaniżył przychody w 2020 r.,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką z obrotu gospodarczego,

- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika.

Zarzucając powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania NUS w zakresie przeprowadzenia eksperymentu dowodowego w zakresie ustalenia faktycznego ubytku mięsa podczas obróbki cieplnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 7 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdził, że istota sporu dotyczy wysokości i sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gastronomii - sprzedaż kebabów, tortilli, pit, itp. W 2020 r. wspólnikami Spółki byli A. Y., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu oraz A.-Y. S., który był jedocześnie członkiem zarządu. Siedzibą Spółki jest aktualnie R. ul. [...]. W 2020 r. siedzibą Spółki był R. ul. [...], tj. poprzednie miejsce siedziby i prowadzenia działalności przez Biuro Rachunkowe P. M.. Organ odwoławczy wskazał miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Wskazał, iż w 2020 r. Spółka prowadziła księgi handlowe w oparciu o zakładowy plan kont za pomocą programu księgowego Sage Symfonia wersja 2022.1., ewidencję nabyć i dostaw VAT. Według złożonych deklaracji PIT-4R w 2020 r. Spółka zatrudniała w okresie: I-III 13 osób, IV-XI 8 osób, XII 9 osób. W 2020 r. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Dla potrzeb VAT składała deklaracje za okresy miesięczne. Deklaracje VAT-7 za styczeń-grudzień 2020 r. strona złożyła w obowiązujących terminach, przy czym deklaracje VAT-7 za styczeń-listopad 2020 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R., a za grudzień 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego

w R.. Za wszystkie miesiące podatnik złożył korekty deklaracji, za styczeń-kwiecień 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R., za maj-grudzień 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R.. Zarówno

w deklaracjach, jak i w korektach strona wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ewidencje nabyć

i dostaw VAT Spółka prowadziła komputerowo. W przypadku ewidencji nabyć, przy większej ilości transakcji z jednym kontrahentem podatnik prowadził odrębne zestawienia dla każdej transakcji, a następnie do ewidencji nabyć VAT przenosił zbiorczo sumę transakcji.

W okazanych do kontroli ewidencjach VAT Spółka wykazała dostawy i nabycia oraz podatek należny i podatek naliczony w kwotach zaprezentowanych w tabeli, zamieszczonej na str. 4-5 decyzji organu I instancji.

Powyższe kwoty podatku należnego i naliczonego są zgodne z kwotami wykazanymi w złożonych korektach deklaracji VAT-7.

Kontrola wykazała, że Spółka w swoich rozliczeniach dopuściła się szeregu nieprawidłowości zarówno w zakresie zawyżenia, jak i zaniżenia podatku naliczonego, opisanych na str. 9 -13 decyzji DIAS. Stwierdzono m.in. uchybienia dotyczące błędnie rozliczonej sprzedaży z kas fiskalnych. Jak ustalono bowiem, skarżąca nieprawidłowo sporządzała raporty dobowe lub nie sporządzała raportów miesięcznych, to jest wbrew zapisom § 6 ust. 1 pkt 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia

2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących). Sprzedaż w lokalach gastronomicznych Spółka księgowała na podstawie raportów okresowych z kas fiskalnych, co obrazują tabele, zamieszczone na str. 10-11 decyzji organu I instancji.

Sprzedaż zaksięgowana w rejestrach VAT i rozliczona przez stronę

w deklaracjach oraz sprzedaż zaewidencjonowana na kasach fiskalnych w 2020 r. oraz kwoty zawyżenia lub zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w poszczególnych miesiącach 2020 r. przedstawiają tabele zawarte na str. 15 - 16 decyzji DIAS.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli podjęto szereg czynności, które zmierzały do ustalenia prawidłowości rozliczenia. W szczególności: przesłuchano prezesa Spółki – Y. A.; wezwano stronę o dostarczenie lub wskazanie danych, które zawierają wagę poszczególnych dań i ich składników; włączono jako dowód kontroli menu innego podmiotu, który prowadzi działalność w tym samym zakresie wraz ze wskazanymi przez ten podmiot gramaturami dla poszczególnych dań; przeanalizowano sprzedaż zaewidencjonowaną przez stronę na kasach fiskalnych; przeanalizowano wpływy na rachunek bankowy podatnika oraz zestawiono i przeanalizowano zakupy mięsa. W pierwszej kolejności zwrócono się do Spółki z pytaniem odnośnie wykorzystania mięsa, tj. o wskazanie gramatury stosowanej dla sprzedawanych produktów. Ponieważ podatnik nie przedstawił takiego zestawienia, włączono jako dowód zestawienie przygotowane przez innego podatnika, który prowadzi działalność taką jak strona. DIAS nadmienił, że nie ma znaczenia fakt, że Spółka prowadziła działalność w wielu punktach, ponieważ oferowane w tych punktach produkty nie różniły się od siebie. Średnią cenę sprzedaży produktu ustalono na podstawie przedłożonego przez stronę menu, a także analizy paragonów fiskalnych

z kasy o numerze unikatowym [...], a nie jak twierdziła strona

w zastrzeżeniach do protokołu kontroli tylko na podstawie zeznań prezesa Spółki. Zeznania Y. A. potwierdzają ustaloną cenę.

Organ odwoławczy wskazał także, iż okres, który kontrolowano był rokiem,

w którym rozpoczęła się w Polsce epidemia Covid-19. Jak słusznie strona zauważyła wprowadzono wtedy szereg ograniczeń, szczególnie w branży gastronomicznej. Jednak mimo to, na bieżąco podatnik kupował mięso, w miarę potrzeb. Zakupy te nie różniły się od siebie zasadniczo w poszczególnych miesiącach, poza kwietniem (miesiącem największego lockdownu) oraz czerwcem, lipcem i sierpniem (miesiącami, gdzie Spółka prowadziła dodatkowy punkt w F.). Ponadto rodzaj działalności, który podatnik prowadzi należy wprawdzie do branży gastronomicznej, jednak nie jest to typowa restauracja. Klienci mogli u podatnika kupować produkty na wynos. Można się zgodzić

z wyjaśnieniami strony, że w Polsce rośnie liczba płatności bezgotówkowych. Jednak, porównując sprzedaż miesięczną podatnika w poszczególnych punktach do płatności kartą, to sprzedaż ta jest niższa, a w niektórych przypadkach znacząco niższa. Dlatego nie można tego uznać za wiarygodne. Nawet w przypadku zamówień za pośrednictwem portalu pyszne.pl, gdzie łatwo zapłacić online, blisko 20% zamówień było gotówkowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto nadto próbę ustalenia wielkości strat i ubytków mięsa, by w sposób najbardziej zbliżony do stanu faktycznego ustalić wielkość sprzedaży. Pozyskano informacje z urzędów skarbowych oraz od kilku podmiotów świadczących usługi gastronomiczne w zakresie produkcji i sprzedaży kebabów, między innymi w zakresie wielkości ubytków związanych z procesem produkcji kebabów. Wystąpiono także do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. o informację dotyczącą postępowania z mięsem niewykorzystanym do produkcji potraw w punktach gastronomicznych. Sporządzono przy tym zestawienie zakupu mięsa w 2020 r., które w kontrolowanym okresie podatnik nabywał u podmiotów: Firma N. A. U.; D. K. A. B.; P. F. K. Sp. z o.o. oraz N. z N. Sp. z o.o. (tabela na str. 18 decyzji DIAS). Z uzyskanych odpowiedzi od D. K. A. B. i Firma N. A. U. wynika, że poza fakturami ujętymi w księdze rachunkowej

i rozliczonymi w 2020 r. strona nabyła towary handlowe (głównie kebaby) na podstawie faktur wymienionych w tabeli, zamieszczonej na str. 18 decyzji organu I instancji.

Wyżej wymienione działania DIAS opisał na str. 19 - 28 swojej decyzji.

Następnie wskazał, że 27.08.2024 r. wydano postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia eksperymentu dowodowego z udziałem pracowników, prowadzących postępowanie podatkowe

w zakresie ustalenia ilości ubytków mięsa w trakcie obróbki termicznej ze wskazaniem, że realizacja tego wniosku nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego, bowiem okoliczności ubytków mięsa zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Eksperyment zaś będzie obarczony ryzykiem błędu.

Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży produktów na kasach fiskalnych w swoich lokalach gastronomicznych. Świadczą o tym m.in. okoliczności:

wyższe wpływy na rachunek bankowy strony z tytułu płatności za pośrednictwem terminali płatniczych niż sprzedaż na kasach fiskalnych; łączne wpływy z płatności za pośrednictwem terminali stanowią blisko 90% całej sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych w 2020 r. Jest to sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazywałoby to na to, że tylko co 10 transakcja była gotówkowa. Przy tego typu działalności, jak strony jest to mało prawdopodobne;

przy wyrywkowym sprawdzeniu transakcji, gdzie klient płacił kartą, w wielu przypadkach brak jest paragonu fiskalnego na kwotę transakcji w dniu i o godzinie co płatność kartą;

analiza płatności kartą, a także zamówień za pośrednictwem portalu pyszne.pl wskazuje, że nie było okresów, w których punkty Spółki byłyby zamknięte;

przez cały rok podatnik dokonywał zakupu mięsa, które było wykorzystywane do przygotowywania większości produktów sprzedawanych w lokalach;

zakupu mięsa dokonano na kwotę 843 246,70 zł, zaś sprzedaż według stawki VAT 8 % wykazano na kwotę 829 892,11 zł;

w zeznaniu CIT-8 wykazano stratę w wysokości ponad 700 000 zł. Nie wyjaśniono, z czego była finansowana. Wskazano, że gdyby nie pomoc Budżetu Państwa w związku z pandemią Covid-19, to firma by zbankrutowała. Na rachunek bankowy Spółki wpłynęła wyłącznie kwota 110 654 zł z PFR, a także kwota łącznie

22 488,42 zł z Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Strona uzyskała też zwolnienie

z płatności części składek ZUS - łącznie w kwocie 10 418,32 zł. W żaden sposób nie pokrywa to straty wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Fakt, że strona nie ewidencjonowała na kasach rejestrujących całości sprzedaży potwierdzają informacje o niewydawaniu paragonów: zeznanie świadka, informacja

o nałożeniu mandatu karnego.

Do protokołu przesłuchania świadka F. S. podał, że prowadząc 15.07.2020 r. sprzedaż w punkcie gastronomicznym w R. [...] nie zaewidencjonował jej na kasie fiskalnej, za co został ukarany mandatem.

Z uwagi na to, że Spółka nie zaewidencjonowała całości obrotu, błędnie sporządzała miesięczne raporty z kasy fiskalnej, ewidencje sprzedaży VAT za styczeń - grudzień 2020 r. uznano za nierzetelne. Natomiast ewidencje nabyć VAT za styczeń - lipiec i za wrzesień 2020 r. uznano za wadliwe, ponieważ: błędnie (dwukrotnie) ujęto te same zakupy; ujęto wydatki w błędnych kwotach; ujęto zakupy, które dotyczyły innych podatników; nie ujęto wszystkich zakupów od kontrahentów.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS przedstawił prawidłowe rozliczenie strony

w zakresie podatku VAT za kontrolowane miesiące, które zostało dokonane przy uwzględnieniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że:

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dowody pozyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwalają na określenie ich wysokości;

- w zakresie przychodów z działalności gospodarczej znajduje zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy, bowiem Spółka nie zaewidencjonowała za pośrednictwem kasy rejestrującej całości sprzedaży.

W konsekwencji, w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej za poszczególne okresy rozliczeniowe zastosowano art. 23 § 3

w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i podstawę opodatkowania określono

w drodze oszacowania z wykorzystaniem zebranych dowodów oraz po skorygowaniu

o opisane nieprawidłowości.

DIAS dodał, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpłynęły realia tej konkretnej sprawy: posiadane dane wynikające

z tytułu transakcji za pośrednictwem terminala płatniczego, posiadane wydruki wystawionych paragonów fiskalnych, dowody potwierdzające nieewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej, zeznania strony - Prezesa Spółki Y. A., zeznania świadków - pracowników Spółki, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania podatkowego, dotyczącymi analizy innych firm prowadzących działalność w takim samym zakresie co podatnik.

Podkreślił przy tym, że oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Żadna z metod szacunkowych, w tym wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie posiada cech metody doskonałej, ale jej zastosowanie wynika z konieczności i jest konsekwencją określonych działań podatnika.

W tym przypadku udowodniono, że ewidencje nabyć i dostaw VAT są nierzetelne, fakt ten potwierdzają również zeznania świadków o otrzymywaniu mandatów karnych za nie wydawanie paragonów. Przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej pozwoliła na jej określenie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w wyjaśnieniach z 9.12.2022 r. podatnik wskazał na występowanie ubytków technologicznych mięsa, co w przeliczeniu na bale mięsa drobiowego stanowi 17 % całej bali (5 267/30 000 g), zaś mięsa wołowo/baraniego 11 % (3 352/30 000 g). Średnio daje to 14 % ((17% + 11%)/2). Podane przez stronę dane dotyczące ubytków technologicznych również nie są prawdziwe, ponieważ na bali mięsa podawana jest waga mięsa netto, czyli bez wagi rurki i folii. Zatem podane ubytki w ramach procesu technologicznego są co najmniej zawyżone o wagę rurki i folii, bo waga mięsa podana na etykiecie zawartej na bali jest wagą netto, co potwierdzają informacje dostępne na stronach internetowych producentów mięsa typu kebab.

Spółka wskazała również na ubytki podczas sprzedaży od 1 900 g do 2 800 g (średnio stanowiłyby 7,8 % całości bali mięsa), lecz wyjaśnienia w tym zakresie nie uznano za prawdziwe. Do ubytków technologicznych podatnik zaliczył końcówkę mięsa, która pozostaje po obróbce (przy rurce), a drugi raz zaliczył mięso pozostałe nie sprzedane w danym dniu do strat przy sprzedaży. Do strat w ramach procesu technologicznego strona zaliczyła również twarde kawałki, które nie nadają się do pogryzienia, zaś do strat przy sprzedaży zaliczyła odpadki mięsa (w tym przypalone mięso), czyli po raz drugi do ubytków zaliczono to samo mięso jako mięso nie nadające się do pogryzienia (przypalone).

Natomiast ze zgromadzonego w toku postępowania całości materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków wynika, że straty podczas sprzedaży nie występowały. Pracownicy przygotowujący dania, kebaby to osoby

z doświadczeniem w tej branży. Ponadto jak świadkowie sami zeznali, mięso nie sprzedane w dniu jego obróbki było sprzedawane w dniu następnym (przechowywane w pojemnikach, następnie podgrzewane, ewentualnie sporządzane były pity z mięsem, które miały dłuższy termin spożycia). Zaś nieskrojonego przy rurce mięsa było niewiele ok. 300 g. Przesłuchany w charakterze świadka doświadczony pracownik – S. A. zeznał, że z bali 15 kg mięsa wołowego uzyskuje się 15 kg mięsa skrojonego, czyli nie występują ubytki podczas procesu obróbki termicznej, zaś z bali 19 kg mięsa drobiowego uzyskuje się 17 kg mięsa skrojonego - tu ubytki stanowią ok. 10 %. Również z informacji uzyskanych od innych firm prowadzących tego typu działalność gastronomiczną wynika, że straty mięsa nie występują: "nie możemy sobie na to pozwolić", mięso jest skrajane do końca.

Aby wyliczenie średniej ilości ubytków, jakie powstają w trakcie obróbki termicznej mięsa było jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego pominięto skrajne odpowiedzi lokali gastronomicznych wymienionych w zestawieniu na str. 16-17 decyzji organu I instancji.

Nie wzięto do analizy informacji pochodzącej od właściciela lokalu gastronomicznego z D. G. o braku ubytków. Pominięto również informację z O. o ubytkach w wysokości 70% jako zawyżoną i skrajnie niewiarygodną.

W przypadku informacji dotyczącej właściciela lokali w Ż., A. i S. przyjęto łącznie 30% (razem ze stratami mięsa jako resztki z danej partii).

Z pisma Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R.

z 11.09.2023 r. wynika, że wszelka żywność pochodzenia zwierzęcego nie nadająca się do spożycia przez ludzi musi zostać przekazana do utylizacji. W 2020 r. podatnik przekazał 50 kg takich odpadów (tłuszcz) do utylizacji do T. O. (wartość netto 109,76 zł) i biorąc pod uwagę ilość zakupionego mięsa (83 850 kg), odpady te stanowiły w przybliżeniu 0,0006 % (w porównaniu do zakupionego mięsa jest to znikoma ilość).

W księgach rachunkowych na koncie 732-2 Spółka zaewidencjonowała sprzedaż materiałów (oleju) w kwocie 1 766,70 zł, co stanowi 0,002 % wykazanego przychodu.

W efekcie na podstawie takich danych wyliczono średnią wysokość ubytków

i strat (zarówno w procesie technologicznym, jak i bezpośrednio przy sprzedaży)

w lokalach gastronomicznych oferujących kebaby w wysokości 16,5 % (165 % : 10) nabytego mięsa.

Wyliczenia, jakich dokonano na podstawie danych Spółki dotyczących ubytków technologicznych stanowią średnio 14 %. A zatem ustalona średnia wysokość ubytków

i strat 16,5 % jest wyższa od wskazanej przez stronę, co znaczy, że straty powstające przy sprzedaży, o których podatnik wypowiedział się (co jest mało prawdopodobne, by występowały, a jeśli nawet, to na pewno nie w takich ilościach, jakie wskazali tj. 1900-2800 g z bali mięsa 30 kg) uwzględniono w wysokości 2,5 % (16,5 % -14 %).

Wskazane przez stronę ubytki w wysokości 21,8 % nie są niczym potwierdzone. Nawet ubytki w postaci wytopionego tłuszczu są znikome (w 2020 r. do utylizacji zostało przeznaczone tylko 50 kg tłuszczu). Co więcej, Spółka jest bezpośrednio zainteresowana w przyjęciu jak najwyższej wysokości ubytków, ale nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie tej informacji. Z tego powodu nie dano wiary, że wysokość występujących w Spółce ubytków mięsa wyniosła 21,8 %.

Przyjęto wysokość średnią 16,5% (jako najbardziej wiarygodną) i jaką wyliczono na podstawie zebranych w tym zakresie danych z innych lokali gastronomicznych.

Y. A. do protokołu przesłuchania zeznał, że cena kebabu z mięsem wynosiła w 2020 r. od 8 zł do 20 zł, co średnio daje kwotę 14 zł. Do oświadczenia

z 6.05.2022 r. strona załączyła przykładowe menu oferowane w 2020 r. w jednym z jej punktów (H. K. 4), z którego średnia cena dania, kebabu z mięsem wynosiła 14,02 zł w przybliżeniu 14 zł. Ta cena jest zbieżna z ceną wskazaną przez Prezesa Spółki Y. A..

Z ogólnodostępnych danych na stronach internetowych dotyczących cen oferowanych w sprzedaży kebabów (na pyszne.pl - wydruk menu z 16.01.2023 r.)

w lokalu H. K. [...] w L. wynika, że cena kebabu z mięsem wynosiła od 14 zł do 37 zł, średnio 25,50 zł.

Co istotne różne lokale oferują zróżnicowane produkty zarówno pod względem ceny, ale również wagi mięsa zużytego do produkcji dania. Zauważalny jest proporcjonalny związek ilości zużytego mięsa (najdroższego surowca pit i kebabów)

i ceny produktu. Wyliczono średnią cenę produktu gotowego na 14 zł i średnią ilość mięsa w jednej porcji posiłku w wysokości 360 g. Dane będące podstawą wyliczenia pochodziły z lokali przyjętych do porównania.

Wartość niezewidencjonowanej sprzedaży ustalono w oparciu o wyliczoną średnią zawartość użytego mięsa 360 gram do wyrobu sprzedawanego produktu, średnią cenę dania na 14 zł, wysokość ubytków na 16,5 % na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz analizy innych firm prowadzących działalność w takim samym zakresie.

Przyjęta metodologia oparta jest na realnych założeniach, dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, zgodnych z "zasadami doświadczenia życiowego".

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

W toku prowadzonego postępowania podatnik wskazał, że pracownicy mieli możliwość spożywania posiłków (kebaby) w czasie pracy. Spółka oszacowała, że średnio dziennie na jednego pracownika przypadało 0,5-1 kg mięsa. Fakt spożywania posiłków potwierdziło 4 przesłuchanych świadków, pozostali wezwani nie zgłosili się na przesłuchanie. Jeden z nich zeznał, że korzystał z posiłków tylko na początku, później "już mu się przejadło" i potem jadł tylko jednego kebaba (200 g mięsa) ewentualnie co drugi dzień. Pozostali przesłuchani świadkowie zeznali dodatkowo, że mogli zabierać do domu, dla rodziny, to co zostawało i nie nadawało się do spożycia następnego dnia, jednak nie potrafili określić ile spożywali i zabierali jedzenia. Stąd wniosek, że posiłki - "resztki" zabierane do domu mieszczą się w ogólnej przyjętej wielkości ubytków i strat.

Przyjęto, że średnia ilość mięsa w jednym daniu wynosi 360 g, co jest znacznie powyżej średniej, jaką ustalono na podstawie danych pozyskanych w toku postępowania podatkowego z innych urzędów i podmiotów tj. 231 g (gramatura wyższa o 129 g). Ponadto na podstawie menu Spółki, dostępnego na stronach internetowych oraz tego, które sama przedłożyła w toku kontroli wynika, że dania z wyszczególnioną gramaturą zawierały od 120 do 200 g mięsa, a więc znacznie mniej niż przyjęta dla strony średnia gramatura.

Dokonano również analizy pod względem stosunku ceny do wielkości dania

i stwierdzono, że im większe danie tym cena jest wyższa. Skoro danie z poz. 28 [...] 180 g kosztowało 15 zł to analogicznie danie, które kosztowało 30 zł (dwukrotnie droższe), to powinno zawierać dwa razy więcej mięsa czyli 360g (2x 180g). Danie [...] w cenie 30 zł było najdroższą pozycją w menu podatnika. Zatem przyjęta średnia gramatura mięsa 360 g jest jednocześnie najwyższą w menu Spółki (pod względem stosunku ceny do ilości mięsa).

Dlatego uznano, że w ustalonej dla Spółki średniej wadze mięsa zawierają się również posiłki pracowników (którzy spożywali posiłki w postaci kebabów w pracy lub też nie, bo jak sami wskazali, że im "się przejadło").

W 2020 r. podatnik zakupił 83 850 kg (83 850 000 g) mięsa.

Stan zapasów na początek i koniec 2020 r. wynosił 0 zł. Zatem całe zakupione od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. mięso zostało zużyte do produkcji posiłków.

Uwzględniając powstanie ubytków w wysokości 16,5%, co stanowi 13 835 250 gram (83 850 000 g x 16,5 %), sprzedaż mięsa wyniosła 70 014 750 g (83 850 000

- 13 835 250). Spółka sprzedała 194 485 posiłków (70 014 750/360 g).

Wartość sprzedanych przez stronę w 2020 r. produktów oszacowano na kwotę

2 722 790 zł (194 485 x 14 zł).

Za pomocą kas fiskalnych strona zaewidencjonowała sprzedaż w stawce 8 %

w kwocie netto 881 514,23 zł.

W 2020 r. podatnik zaniżył sprzedaż kebabów o kwotę 1 841 275,77 zł

(2 722 790 zł - 881 514,23 zł).

Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego

w poszczególnych miesiącach DIAS przedstawił w tabeli na str. 34-35 zaskarżonej decyzji. Wyliczył również łączne kwoty zaniżenia podatku należnego w poszczególnych (wszystkich) miesiącach 2020 r.

Następnie uznał, że w świetle zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy rozdziału 5 ustawy o VAT: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", tj. art. 112b ust. 1 ww. ustawy. Dodał, że przyjęte w ustawie rozwiązanie przewiduje wymierzanie dodatkowego zobowiązania m.in. do 30%. Możliwe zatem pozostaje ustalenie sankcji w przedziale mieszczącym się maksymalnie w górnej granicy przewidzianej w ustawie. Nałożenie sankcji jest związane

z pozostawioną organom swobodą, a określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Uznanie to pozostaje ograniczone katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi kieruje się organ w celu ustalenia sankcji w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości.

W realiach tej sprawy, nieprawidłowości wynikają z tego, że strona nie zaewidencjonowała całości sprzedaży na kasie fiskalnej oraz błędnie ewidencjonowała zakupy VAT. Podatnik nie podjął racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych.

W przedmiotowej sprawie doszło do niewykazania podatku do wpłaty za

1-12/2020 r. w kwocie 99 297 zł, poprzez niezaewidencjonowania całości sprzedaży na kasie fiskalnej. Wystąpiła nieprawidłowość ciągła od stycznia do grudnia 2020 r. Spółka prowadzi działalność od 2016 r., dlatego dokonując rozliczenia powinna z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń wobec urzędu skarbowego, gdyż skutki błędnego rozliczenia mają wpływ na prawidłowe rozliczenie w następnych okresach. Tego rodzaju nieprawidłowości stanowią rażące naruszenie prawa w zakresie rozliczenia VAT. Jest to świadomym działaniem podatnika, mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa.

Pomimo, że jest to pierwsza nakładana na stronę sankcja, za pozostałe okresy rozliczeniowe nie prowadzono kontroli podatkowej i postępowania podatkowego

w zakresie podatku od towarów i usług, to kwota nieprawidłowości jest znaczna. Przeprowadzono kontrolę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., w której również wystąpiły znaczne nieprawidłowości. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2020 r. podatnik wykazał stratę w kwocie 711 666,24 zł, natomiast

w postępowaniu podatkowym ustalono dochód w wys. 1 012 858,56 zł.

Spółka nie podjęła również działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości

i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości. Wystąpiła kwota zobowiązania do zapłaty, której również dobrowolnie nie uregulowano po zakończonej 27.06.2022 r. kontroli podatkowej.

Kwota zaległości została zabezpieczona po wydaniu decyzji z 24.06.2022 r.,

nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i doręczeniu 7.07.2022 r. zarządzeń zabezpieczenia. Ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% odpowiadającej zaniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego, co obrazuje tabela, zamieszczona na str. 55 decyzji NUS.

W związku z powyższym, Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że Naczelnik US, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, które w całości uznał za nieusprawiedliwione (str. 38 -43 decyzji). Wskazał przy tym, że analiza tych zarzutów prowadzi do wniosku, że strona głównie polemizuje z dokonaną

w decyzji oceną dowodów. Tymczasem subiektywne przekonanie Spółki o racji jej argumentacji nie oznacza, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów.

W szczególności, zdaniem DIAS nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że

w decyzji mylono ustalenia w stosunku do innej spółki, w której podatnik posiada udziały, tj. M. Sp. z o.o. Pismo do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. zostało skierowane w toku postępowania prowadzonego wobec strony i dotyczyło prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika pod wskazanym adresem w B.. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny

w B. udzielił odpowiedzi zgodnie ze stanem faktycznym. Wskazany

w odpowiedzi fakt niepoinformowania Inspektora Sanitarnego o zmianie danych firmy nie jest odosobnionym przypadkiem nie zgłaszania zmian dotyczących działalności Spółki. Jak już wskazano w protokole kontroli, fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem B. ul. C. [...] zgłoszono od 25.07.2019 r. do 6.05.2021 r., natomiast umowę najmu Spółka zawarła 1.06.2019 r., a wypowiedziała ją 30.03.2020 r.

Z danych rejestracyjnych M. Sp. z o.o., o której strona pisze w odwołaniu wynika, że ww. spółka działalność gospodarczą prowadziła pod adresem B.

ul. C. [...] od 27.06.2018 r. do 18.12.2019 r., a zatem w 2020 r. spółka ta pod tym adresem działalności nie prowadziła.

Zdaniem organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu zarzuty są bezpodstawne, dowodzą jedynie tego, że sam A. Y. utracił kontrolę nad tym co działo się w spółkach, w których miał udziały. Wygląda na to, że sam nie do końca wie, czy w 2020 r. pod wskazanym adresem w B. działalność gospodarczą prowadziła H. G. Sp. z o.o., czy też M. Sp. z o.o., skoro zarzuca, że mylono ustalenia co do obu spółek. Słusznie Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w B. poinformował, że właściciel nie dopełnił obowiązku poinformowania

o zmianie danych firmy prowadzącej w 2020 r. działalność pod tym adresem. Fakt ten jest jednym z wielu dowodów potwierdzających nierzetelną działalność gospodarczą podatnika.

Podobnie, Dyrektor IAS uznał, że fakt zakupu znacznych ilości mięsa w każdym miesiącu (pomimo panującej w 2020 r. pandemii Covid), przy jednoczesnym braku wykazania jego sprzedaży w postaci dań gotowych świadczy wyłącznie o tym, że tej sprzedaży nie ewidencjonowano do opodatkowania. Spółka 2020 r. zakończyła stratą

w wys. 711 666,24 zł i nie potrafiła racjonalnie wytłumaczyć skąd ta strata i z jakich źródeł została sfinansowana. Dodał, że za inne lata podatkowe też wykazała stratę podatkową. Dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o inne dowody zgromadzone w toku postępowania były niewystarczające do określenia podstawy opodatkowania, co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego w myśl obowiązujących przepisów organ pierwszej instancji był zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Przyjęta w niniejszej sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła na jej określenie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wartość niezewidencjonowanej sprzedaży w tej sprawie ustalono w oparciu o wyliczoną średnią zawartość użytego mięsa do wyrobu poszczególnych rodzajów sprzedawanych przez Spółkę dań zawierających mięso, średnią cenę poszczególnych rodzajów dań mięsnych, wysokość ubytków na podstawie analizy danych przekazanych przez inne firmy prowadzące działalność w takim samym zakresie, co podatnik. Metodologia opierała się na realnych założeniach, uwzględniała logiczne metody rozumowania, zgodne z "zasadami doświadczenia życiowego".

Końcowo DIAS stwierdził, że wspomniana w uzasadnieniu odwołania wzmianka dotycząca byłego pracownika o jego stanie zdrowotnym jest nieistotna i nie ma wpływu na dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia. Informacja ta nie została poparta żadnymi dowodami, a więc nie wiadomo, jakiego okresu dotyczy, z czym jest związana i nie jest okolicznością pozbawiającą tego pracownika prawa do dokonywania czynności prawnych. Na marginesie zauważył, że to właśnie Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników

i wskazała ich dane. Jego zeznania nie były po myśli Spółki, stały w sprzeczności ze złożonymi przez nią wyjaśnieniami (choćby o tym, że nie było ubytków "szef kazał skrajać mięso do końca", mięso się nie przeterminowało, lokal był czynny od 8 rano do późnych godzin nocnych, mogli zjeść jednego kebaba dziennie, a i to im się przejadło itp.), dlatego w opinii organu drugiej instancji, teraz chce je zdeprecjonować.

Co do wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia eksperymentu

z udziałem pracowników urzędu skarbowego przypomniał, że w sprawie wydane zostało postanowienie o odmowie jego przeprowadzenia, jak również należycie odmowę tę uzasadniono.

Przeprowadzono dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dowody te oceniono zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 ww. ustawy. Strona zaś ustaleń tych, za pomocą dostępnych środków dowodowych nie zdołała skutecznie podważyć.

Pismem z dnia 10 czerwca 2025 r. H. G. Sp. z o.o. z siedzibą

w R. działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 23 § 3 O.p.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p..

Uzasadniając skargę jej autor podniósł w szczególności, że organ dysponował dowodami w postaci ksiąg, danych z kas fiskalnych, terminali płatniczych, innych dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez stronę pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. W związku tym, spełnione zostały przesłanki do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przewidziane w art. 23

§ 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Działanie organu w tym zakresie stoi w sprzeczności

z zebranym materiałem dowodowym oraz utrwalonym stanowiskiem judykatury.

Ponadto, zastosowana przez organy podatkowe I i II instancji metoda szacowania jest niespójna, wewnętrznie sprzeczna oraz oparta na nieporównywalnych danych. Zarzucił także nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (eksperymentu dotyczącego ustalenia faktycznego ubytku mięsa podczas obróbki cieplnej), co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, wielkość ubytków wynosi około 30% natomiast organ przyjął ją na poziomie 16,5%. Zauważył, że organ ustalił średnią ilość ubytków jakie powstają w trakcie obróbki termicznej mięsa, podczas gdy na wielkość ubytków składają się cztery pozycje: ubytki w trakcie obróbki termicznej, ubytki wynikające z utylizacji niesprzedanego mięsa w danym dniu, ubytki wynikające z utylizacji zepsutego miejsca, ubytki wynikające ze spożywania dań przez pracowników.

Mimo zeznań świadków - pracowników Spółki - dotyczących ubytków w zakresie spożywania posiłków oraz polityki firmy polegającej na nieodgrzewaniu mięsa w dniu następnym, organy obu instancji pominęły te fakty, nie dokonując w tym zakresie żadnych ustaleń, lecz w lakoniczny sposób wskazały, że w ustalonej przez te organy - średniej wadze mięsa w produkcie uwzględniły również posiłki dla pracowników.

W konsekwencji zeznania świadków w tym zakresie potraktowano wybiórczo pod z góry założoną tezę.

Dokonując szacowania sprzedaży organ oparł się m.in. na informacjach

z urzędów skarbowych oraz od kilku podmiotów świadczących usługi gastronomiczne

w zakresie produkcji i sprzedaży kebabów, między innymi w zakresie wielkości ubytków związanych z procesem produkcji kebabów. Zwrócił przy tym uwagę, że w informacji tej uwzględniono dwie kategorie danych: dane od podmiotów prowadzących działalność oraz dane z urzędów skarbowych, które prowadziły postępowania podatkowe

w zakresie podobnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji doboru tych dwóch kategorii danych wykazano ubytki mięsa na podstawie danych porównawczych z innymi podmiotami, ale też na podstawie oszacowania sprzedaży przez inne urzędy skarbowe np. w przypadku danych z lokalu W. – B., podatnik objęty kontrolą urzędu skarbowego wskazał ubytki na poziomie 40% natomiast urząd skarbowy prowadzący postępowanie podatkowe uznał, że taki poziom jest niemożliwy i przyjął je na poziomie 10%. W konsekwencji organ dokonując szacowania sprzedaży Spółki oparł się o dane z innych szacowań dokonanych przez inne organy podatkowe u innych podatników. W konsekwencji należy uznać, że przy szacowaniu sprzedaży Spółki organy podatkowe I i II instancji nie odnosiły się niezależnych danych pochodzących od innych kontrahentów, ale oparły się o szacunkowe ustalenia innych organów. Powoduje to, że zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o taką metodę obarczone jest dużym błędem i nie odpowiada stanowi faktycznemu.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym organ błędnie ustalił wysokość ubytków mięsa zakupionego przez Spółkę. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia mają charakter dowolny i zostały dokonane z rażącym naruszeniem prawa, co powoduje, że skarga jest uzasadniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)

w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakreślonych kryteriów, zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2020 r., określając zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące

w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę. Organy podatkowe stwierdziły w rozliczeniu dokonanym przez Spółkę szereg nieprawidłowości: w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r. w sporządzonych zestawieniach w przypadku niektórych kontrahentów błędnie zsumowano wartość transakcji i podatku naliczonego i do ewidencji nabyć VAT przeniesiono błędne kwoty przez co doszło do zaniżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 6 342,78 zł, w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu

i wrześniu 2020 r. błędnie ujęto w ewidencji nabyć faktury wystawione na inne podmioty, paragony fiskalne bez numeru NIP nabywcy lub z innym niż podatnika numerem NIP, w związku z czym zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę 785,59 zł, we wrześniu 2020 r. dwukrotnie odliczono podatek naliczony dotyczący tego samego wydatku oraz podatek z tej samej faktury odliczono również w sierpniu 2020 r., przez co zawyżono podatek naliczony o kwotę 484,10 zł, w kwietniu, maju, wrześniu 2020 r. uwzględniono wydatki w błędnej wysokości przez co zawyżony został podatek naliczony w kwietniu 2020 r. o 14,44 zł, we wrześniu 2020 r. o 75 zł oraz zaniżono podatek naliczony w maju 2020 r. o 9,63 zł, nie zaewidencjonowano i nie rozliczono za luty 2020 r. dostawy zużytego oleju, tłuszczu zaniżając podstawę opodatkowania o 25,24 zł, błędnie rozliczono sprzedaż z kas fiskalnych zawyżając lub zaniżając podstawę opodatkowania lub podatek należny (tabela str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji), nie zaewidencjonowano sprzedaży kebabów we wszystkich miesiącach 2020 r. na łączną kwotę 1 841 275,77 zł, zaniżając podatek należny o łączną kwotę 147 302,04 zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego

o łączną kwotę 146 458 zł oraz dały podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 43 938 zł (30%). Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w drodze oszacowania. Ustalono przy tym, że podatnik w 2020 r. zakupił 83 850 kg (83 850 000 g) mięsa, stan zapasów na początek i koniec 2020 r. wynosił 0 zł, co oznacza, że całe zakupione od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. mięso zostało zużyte do produkcji posiłków. Uwzględniając powstanie ubytków

w wysokości 16,5 %, co stanowi 13 835 250 gram (83 850 000 g x 16,5 %), sprzedaż mięsa wyniosła 70 014 750 g (83 850 000 - 13 835 250). Przyjmując, że średnia ilość mięsa w jednym daniu wynosi 360 g ustalono, że Spółka sprzedała 194 485 posiłków (70 014 750 : 360 g). Przyjmując cenę 14 zł za posiłek (średnia cena produktu gotowego) wartość sprzedanych przez Spółkę w 2020 r. produktów oszacowano na 2 722 790 zł (194 485 x 14 zł). Wobec tego, że za pomocą kas fiskalnych Spółka zaewidencjonowała sprzedaż w stawce 8% w kwocie netto 881 514,23 zł, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży organy ustaliły na kwotę 1 841 275,77 zł (2 722 790 zł – 881 514,23 zł), zaś podatek należny według stawki 8 % na kwotę 147 302,04 zł.

Zdaniem Spółki w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o których mowa w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Organ dysponował bowiem dowodami w postaci ksiąg, danych z kas fiskalnych, terminali płatniczych, innych dokumentów oraz wyjaśnień złożonych przez stronę, które pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania nie ustalono struktury sprzedaży, przyjmując założenie, że średnia wartość mięsa w produkcie wynosi 360 g w oparciu o ilość zakupionego mięsa i średnią arytmetyczną, co nie pozwala na ustalenie ile produktów i w jakiej cenie zostało sprzedanych przez Spółkę,

a jedynie ustalenie ile mięsa sprzedała Spółka. Błędnie także ustalono ilość ubytków mięsa. Zdaniem Spółki wielkość ubytków mięsa wynosi 30%. Ustalenia dokonane przez organy nie odniosły się do niezależnych danych pochodzących od innych kontrahentów, ale oparły się o szacunkowe ustalenia innych organów. Odmówiły jednocześnie przeprowadzenia eksperymentu dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie faktycznego ubytku mięsa podczas obróbki cieplnej.

Z powyższego wynika zatem, iż Spółka kwestionuje prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do ustalenia kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, jak i wartości przyjętych do tych obliczeń. Pozostałe ustalenia i ich ocena nie są sporne.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (od 1 lipca 2020 r. ust. 2 – 3 i 5), art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W art. 23 § 3 O.p. wskazano metody, jakie znajdując zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania, katalog ten ma jednak charakter otwarty. Powyższe sprawia, że organ jest uprawniony do zastosowania metody niewymienionej w tym przepisie, przy czym, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znalazł art. 23 § 2 pkt 2 O.p., albowiem dowody pozyskane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie ich wysokości.

Do odmiennych wniosków doszły organy podatkowe w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, co do których uznały, że zastosowanie znajduje art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Spółka nie zaewidencjonowała bowiem za pośrednictwem kasy rejestrującej całości sprzedaży.

W ocenie Sądu powyższe wnioski organów podatkowych znajdują uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy, a tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wykazują, iż Spółka nie zaewidencjonowała całości uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej. Dokonane w sprawie ustalenia pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Świadczą o tym w szczególności ustalenia, z których wynika, iż odnotowano wyższe wpływy na rachunek bankowy Spółki z tytułu płatności za pośrednictwem terminali płatniczych niż sprzedaż na kasach fiskalnych, przy wyrywkowym sprawdzeniu transakcji, gdzie klient płacił kartą, w wielu przypadkach brak jest paragonu fiskalnego na kwotę transakcji w dniu i o godzinie co płatność kartą, zakupu mięsa dokonano na kwotę 843 246,70 zł, zaś sprzedaż według stawki 8 % wykazano na kwotę 829 892,11 zł. Co także istotne, Spółka za 2020 r. wykazała stratę w kwocie ponad 700 000 zł, nie wykazując jednocześnie źródeł jej pokrycia, albowiem kwoty 110 654 zł z PFR, 22 488,42 zł z Wojewódzkiego Urzędu Pracy i zwolnienie ze składek ZUS w kwocie 10 418,32 zł nie pokrywają tej straty. Powyższe ustalenia nie są przez Spółkę kwestionowane. Za uzasadnione należy zatem uznać zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów. W myśl zaś art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się za dowód w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zdaniem Sądu istniała podstawa do takiego stwierdzenia uzasadniona tym, że część przychodów nie była ewidencjonowana

w kasach fiskalnych, a więc księgi handlowe oparte na ewidencji w kasach fiskalnych były nierzetelne w zakresie uzyskiwanych przychodów. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, iż zachodzi konieczność określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Wskazać jednocześnie wypada, że sposób sformułowania art. 193 § 4 O.p., jak

i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie wskazuje na obligatoryjność działania w razie ziszczenia się przesłanki uzasadniającej szacowanie. W orzecznictwie rozwija się dyspozycje ustawowe, wskazujące, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12).

Organy podatkowe, jak wyżej wskazano, zasadnie uznały że księgi podatkowe skarżącej w zakresie przychodów nie były prowadzone w sposób rzetelny. Skala stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiała określenie w oparciu o nie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także dokonanie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług. W związku z tym organ I instancji zdecydował się na przeprowadzenie w tym zakresie szacowania. Wobec stwierdzonej nierzetelności w ewidencjonowaniu przychodów, nie było podstaw do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania w zakresie przychodów. Stąd postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. sformułował katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w postaci: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Co jednak istotne, poprzez użycie określenia "w szczególności" nadał temu wyliczeniu przykładowy charakter, otwierając tym samym drogę do stosowania również innych metod szacowania, w tym także wypracowanych przez organ na gruncie konkretnego przypadku. Jako kluczową uznać bowiem należy dyspozycję art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż w świetle przywołanej regulacji kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA

w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Organ podatkowy powinien zatem kierować się przede wszystkim celem szacowania, w postaci możliwie najpełniejszego zbliżenia jego rezultatu do faktycznej podstawy opodatkowania.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika

z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12). Do podobnych konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1259/08), wskazując, że "organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika,

w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika

z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący".

Powyższe uwagi należy odnieść do zastosowanej w niniejszej sprawie metody szacowania, którą organ I instancji "wypracował" we własnym zakresie, natomiast organ odwoławczy zaaprobował w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu żadna z przykładowo (nie wyczerpująco) wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie była przydatna wobec tego, że organy podatkowe zakwestionowały tylko rzetelność ksiąg Spółki

w zakresie ewidencjonowania sprzedaży produktów mięsnych typu kebab. Organy trafnie przyjęły za punkt wyjścia ilość mięsa na kebaby nabytą przez skarżącą. Prawidłowo przy tym za wiarygodną gramaturę dań przyjęli udostępnioną przez Spółkę dla klientów na stronie internetowej, podczas gdy odmówiły wiarygodności zestawieniu sporządzonemu przez skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania (karty 50 – 51 tom IV akt podatkowych). Należy się zgodzić z tą oceną, albowiem zestawienie przekazane przez stronę i menu opublikowane na stronie internetowej zawierają znaczne rozbieżności. Jak wskazuje organ I instancji firmowe danie [...]

w ogólnodostępnym menu zawiera informację, że mięso stanowi 320 g, zaś

w zestawieniu wskazano wartość 700 g, danie porcja mięsa 150 g, zaś w zestawieniu 500 – 600 g. Średnia gramatura mięsa w daniach typu kebab została zaś ustalona na wartość 231 g w oparciu o informacje pochodzące od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie oraz innych urzędów skarbowych. Tym samym przyjęcie do oszacowania średniej ilości mięsa na wartość 360 g stanowi wartość znacznie wyższą niż średnia i wyższą niż najwyższa wartość w daniu wskazana w ogólnodostępnym menu ([...]). Przyjęta przez organy podatkowe waga jednego dania do oszacowania nie budzi zatem wątpliwości i stanowi założenie korzystne dla skarżącej. Podobnie należy odnieść się do przyjętej do oszacowania ceny jednego dania, to jest 14 zł. Powyższa wartość jest zgodna ze średnią ceną wynikającą z zeznań Prezesa Spółki (karty 667 – 668 tom II akt podatkowych) i treścią przykładowego menu oferowanego w 2020 r., dołączonego do oświadczenia z 6 maja 2022 r. (karta 933 tom II akt (podatkowych). W ocenie Sądu organy były uprawnione przyjąć procent ubytków mięsa w procesie produkcji na 16,5% jako średnią danych uzyskanych od innych podmiotów oferujących podobne dania oraz urzędów skarbowych. Jest to dozwolony i logiczny proces oszacowania mający zbliżyć się do rzeczywistych danych, a nie uzyskać dane identyczne z rzeczywistością. Skarżąca wskazanych przez nią w skardze ubytków w wysokości ok. 30% w żaden sposób nie udowodniła. W piśmie z dnia 9 grudnia 2022 r. (karta 51 – 54 tom IV akt podatkowych) wskazała, że nie posiada dowodów dokumentujących straty mięsa, podnosząc możliwość przesłuchania na te okoliczności pracowników jako świadków.

Z zeznań P. W. (kata 256 – 257 tom IV akt podatkowych), S. A. (karta 390 – 391 tom IV akt podatkowych) nie wynika, aby mięso nie wykorzystane danego dnia było wyrzucane i powstawały straty podczas przygotowania posiłków,

a z zeznań P. W. wynika, że z polecenia szefa należało mięso do końca skrajać, mięso którego nie dało się skroić stanowiło nie więcej niż 300 g i te odpadki były wyrzucane. Zeznania te zdaniem Sądu są wiarygodne, albowiem minimalizowanie strat mięsa jest zgodne z zasadami prawidłowej gospodarki i brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwestie te były w Spółce traktowane odmiennie. Zauważyć też należy, iż w skardze Spółka wskazuje na ubytki wynoszące ok. 30 %, zaś w uzasadnieniu wniosku o przeprowadzenie eksperymentu wskazano, iż podczas obróbki termicznej

z zakupionej bali 30 kg mięsa pozostaje 15 – 17 kg (karta 57 – 58 tom IV akt podatkowych). To stanowiłoby ponad 50 % ubytku, to jest niemal dwukrotnie więcej niż podano w skardze i kilkakrotnie więcej niż to wynika z ustaleń organów podatkowych.

W tych okolicznościach wypada stwierdzić, iż podawane przez Spółkę wartości są przypadkowe i nie mają żadnego oparcia w rzeczywistości. Zgodzić się także należy

z oceną o braku podstaw do ustalenia ubytków mięsa w drodze eksperymentu, albowiem dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie powyższej okoliczności na potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że do obliczenia wartości 16,5 % przyjęto wartości: 12,5 %, 10%, 20%, 30%, 20%, 5%, 7,5%, 17%, 25%, 18% (165% / 10 = 16,5 %), to jest wartości o dość dużej rozbieżności. Wartość 10% wskazywana w skardze nie jest przy tym wartością najniższą. W tych okolicznościach także przy przyjęciu spożycia mięsa przez pracowników brak jest podstaw do kwestionowania ustalenia tej wartości. Trafnie przy tym wskazuje organ odwoławczy, iż przyjęcie do oszacowania średniej gramatury mięsa na 360 g zawiera posiłki spożyte przez pracowników, którzy jak zeznawali korzystali

z tej możliwości lub nie. Zauważyć należy, że wobec skali obrotów Spółki spożycie mięsa przez pracowników nie wpłynęłoby istotnie na prawidłowość oszacowania przychodów przy uwzględnieniu przyjętych do oszacowania ubytków mięsa w wysokości 16,5%.

Brak jest jednocześnie podstaw do dopatrywania się wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydane przez organy podatkowe decyzje znajdują oparcie w przepisach prawa, podobnie jak podejmowane w postępowaniu działania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania nie wykazano jednak, by było ono prowadzone niestarannie bądź niemerytorycznie, wobec czego zarzutu naruszenia tego przepisu nie sposób uwzględnić. Dokonanie ustaleń odmiennych od oczekiwań Spółki nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do stwierdzenia w tym zakresie istotnych nieprawidłowości po stronie organów obu instancji, które w sposób kompleksowy zgromadziły oraz oceniły materiał dowodowy, wydając w rezultacie trafne rozstrzygnięcie. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika.

W dalszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. powinien ustalić, czy istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (w tym przypadku oszacowanie wielkości przychodu) zostały ustalone w granicach swobodnej, a nie dowolnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy z tego obowiązku się wywiązały. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, [w:] Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Można byłoby zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdyby ocena ta stała się oceną dowolną. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w kontrolowanej decyzji kompleksowo i klarownie wyjaśniono przyczyny zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Brak jest przy tym podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1

i art. 191 O.p.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się mankamentów kontrolowanego postępowania podatkowego, które mogłyby wpływać na ewentualną wadliwość zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został zrekonstruowany w oparciu o kompletny i przekonywujący materiał dowodowy, a końcowe rozstrzygnięcie zawierało uzasadnienie obejmujące zaistniałe w sprawie okoliczności w sposób kompleksowy. Ocena dowodów przez organy obu instancji została dokonana zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, jak również zasadami logiki oraz poprawnego rozumowania, a końcowe rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Sąd nie dopatrzył się przy tym innych nieprawidłowości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stwierdzone przez organy podatkowe zaniżenie zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2020 r. uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W sposób nie budzący wątpliwości organy wyjaśniły przyczyny ustalenia wskazanej w decyzji sankcji i jej wysokości. W szczególności zwróciły uwagę na niewykazanie podatku do wpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.

w łącznej kwocie 99 297 zł poprzez niezaewidencjonowanie całości sprzedaży, co stanowi nieprawidłowość o charakterze ciągłym i świadome działanie podatnika prowadzące do uszczuplenia podatku VAT.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź procesowego wskazanych w skardze. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mogących mieć wpływ na konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.

jeszcze 6844 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo