w którym nie wykazała sprzedaży faktury wystawionej dla strony. Analiza faktur wystawionych dla strony wskazuje, że na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Zarówno strona, jak i spółka nie przesłali dowodów płatności gotówkowych.
Organ odwoławczy odwołał się również do dowodów z przesłuchania skarżącego oraz jego pracowników zatrudnionych w latach 2021-2022 (M. J., A. U.).
Powołał się również na treść pisma skarżącego z 31.10.24r. złożonego w toku postępowania, w którym strona nie wskazała na żadne okoliczności, które potwierdzałyby nabycie usług i towarów od spółek będących rzekomo wystawcami analizowanych faktur. Strona nie wskazała jacy kurierzy dostarczali towary, jakimi samochodami, w jakich okolicznościach, oraz kto konkretnie wykonywał usługi. Podniósł, iż z zeznań strony złożonych 31.01.2024 r. wynika, że nie weryfikowała ona wiarygodności kontrahentów: A. G. i I. Sp. z o.o. Nie wiedziała jaki jest zakres działalności tych podmiotów, pod jakimi adresami prowadzą one działalność. Nigdy nie była pod tymi adresami, ani nie wiedziała kto reprezentuje te spółki. Nie wiedziała również kto wystawiał faktury w ich imieniu. Faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. strona otrzymywała przez kuriera.
Organ odwoławczy wskazał, że strona płaciła gotówką - kurierowi lub pracownikom, jednak nie żądała żadnego potwierdzenia dokonania zapłaty. Strona przekazywała gotówkę osobom, których nie znała. Strona nie posiada żadnych innych dowodów na rzeczywistość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki.
Zdaniem DIAS, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie zostały dokonane, a faktury ujęte przez stronę w ewidencji zakupów są fakturami fikcyjnymi. Wskazał przy tym, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie uchybił zasadom Ordynacji podatkowej, które obligują go do zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego.
Jednak, w ocenie DlAS wbrew stanowisku organu I instancji, w sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, ale fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich niezgodność podmiotową, a strona rzeczywiście nabyła wymienione na nich towary i usługi, ale od innych, nieustalonych podmiotów, przy czym nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo rzeczywiście zostały nabyte analizowane towary i usługi.
Za powyższą tezą w przypadku transakcji z A. G. Sp. z o.o. stoją kolejno argumenty, że Spółka ta zgodnie z danymi zawartymi w KRS posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. A. G. Sp. z o.o. nie posiadała pracowników (brak zgłoszenia w ZUS, nie złożyła PIT-4R i PIT-11). Spółka nie była właścicielem pojazdów, ani nieruchomości. Brak danych wskazujących na możliwość użytkowania środków transportu, nieruchomości lub bazy lokalowej na podstawie innych niż własność tytułów prawnych (nikt nie wykazał w plikach JPK_VAT takich transakcji). Żaden kontrahent nie wykazał również sprzedaży na rzecz A. G. Sp. z o.o. towarów, czy usług, które spółka mogłaby następnie odsprzedać. Z zeznań P. P.wynika, że faktury, z których Spółka odliczała podatek naliczony dotyczyły zakupu usług księgowych oraz opłat za prowadzenie biura wirtualnego. Zakupy od A. G. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za okres 1/2021 r. -11/2022 r. wykazało łącznie 11 podmiotów, które ujęły 91 faktur. Na wszystkich wykazane są kwoty brutto poniżej 15.000 zł (najwyższa wartość brutto 12.170 zł), dzięki czemu można było dokonać płatności gotówką, jednak równocześnie wskazuje to na unikanie konieczności płatności przelewem, a co umożliwiałoby weryfikację przepływu środków. Faktury te
w numerze zawierają datę wg układu DD/MM/RRRR poprzedzoną dwucyfrową liczbą. Często taki sposób numerowania faktur wskazuje, że numer przed datą to kolejna faktura z danego dnia. Jednak w przypadku A. G. Sp. z o.o. numery poprzedzające datę są wystawiane w sposób dowolny. Na stronie 13 zaskarżonej decyzji zamieszczone zostały przykłady takich numeracji faktur z okresu październik-grudzień 2021 r. Powyżej opisywane dwie cyfry przed datą nie są również oznaczeniem danego kontrahenta, ponieważ są różne dla jednej firmy. Należy wskazać, że zastosowana numeracja i wyszczególniony na fakturach różnorodny asortyment sugerują, iż wystawca faktur bardzo swobodnie traktował te elementy faktur oraz, że chronologia nie miała dla niego żadnego znaczenia. Wniosek nasuwa się więc, że numeracja taka miała pozorować funkcjonowanie dużej firmy, a asortyment był najprawdopodobniej dopasowywany do profilu działalności odbiorcy faktury.
Zgodnie z zapisami w KRS jedynym członkiem zarządu A. G. Sp. z o.o. oraz wspólnikiem jest L. T.. Poprzednim prezesem zarządu począwszy od powstania spółki był P. P. P.. Siedziba firmy znajduje się
w "wirtualnym biurze". W przedmiotowej sprawie organ I Instancji wzywał ww. L. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych przez A. G.Sp. z o.o. z firmą strony. Także wezwał A. G. Sp. z o.o. do potwierdzenia transakcji sprzedaży potwierdzonych wymienionymi powyżej fakturami oraz przesłanie wybranych dokumentów i wyjaśnień. Powyższe wezwania niepodjęte w terminie zostały zwrócone do urzędu.
Wobec powyższego organ I Instancji w toku kontroli podatkowej pozyskał
i włączył do akt sprawy m.in. materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w tym m.in. pisemne oświadczenia T. L. z 9.02.2022 r.; od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w Ł., w tym oświadczenia P.P. z 18.04.2023 r. oraz pozyskany
z Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P..
Co istotne, w powyższych pismach zarówno P. P., jak i T.L. zaprzeczyli dokonywaniu transakcji przez A. G.Sp. z o.o., zgodnie oświadczyli, że od momentu założenia 24.05.2021 r. do 31.01.2022 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów i usług. Dodatkowo P. P. zeznał, że jego podpis na fakturach wystawionych jest sfałszowany, ponieważ spółka nie dokonywała w tym okresie żadnych sprzedaży i nie wystawiała żadnych faktur. Potwierdzają to składane przez Spółkę deklaracje w podatku VAT. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za lata 2021- 2022 Spółka nie deklarowała żadnej sprzedaży. Natomiast w toku kontroli podatkowej ustalono, że A. G. Sp. z o.o., w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021 r. - 11/2022 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, w tym również na rzecz strony, jedynie niewielkie kwoty zakupów. Brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawiana przez P. P. faktur już po sprzedaży spółki,
a opisany powyżej brak możliwości sprzedaży towarów i usług potwierdza informacje obydwu o faktycznym braku transakcji. Zatem powyższa spółka nie sprzedała żadnych towarów handlowych. Również żadnych towarów nie nabywała. Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że A. G. Sp. z o.o. w listopadzie 2021 r. nie dokonywała faktycznie żadnej sprzedaży, a faktury
z danymi tej spółki rozliczone przez stronę są "pustymi fakturami", czyli dokumentami nieodzwierciedlającymi żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Natomiast oceniając transakcje strony, ze spółką I. DIAS wskazał, że
w toku postępowania przesłuchano jej pracowników. Jednak żaden z nich nie wskazywał jakoby spółka trudniła się sprzedażą części do ciągników siodłowych, czy samochodów ciężarowych, ani świadczeniem profesjonalnych usług piaskowania lub malowania cystern. Według pracowników I. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, usługi wykańczania wnętrz oraz zajmowała się handlem samochodami osobowymi i drobnymi częściami lub wyposażeniem wymontowanym ze sprzedawanych aut. Natomiast z informacji pozyskanej w toku kontroli podatkowej
z ZUS wynika, że spółka ta w listopadzie 2021 r. zgłosiła do ubezpieczenia 3 osoby, co wydaje się niewystarczające w zakresie tak szeroko oferowanych usług przez tę spółkę. Dodatkowo do świadczenia takich usług spółka musiałaby posiadać zaplecze logistyczne i magazynowe, środki transportu, znaczące środki finansowe, co w tym przypadku nie miało miejsca ponieważ Spółka nie była właścicielem żadnych pojazdów, ani nieruchomości. Żaden z przesłuchanych świadków nie wiedział gdzie mieści się siedziba Spółki, czy posiada własne środki transportu, nieruchomości. Nie byli pewni czym właściwie się zajmuje, nie znali innych pracowników. Zeznania te wskazują, że zatrudnienie w I. Sp. z o.o. miało na celu pozorować funkcjonowanie Spółki. Firma posiadała 60.000 zł kapitału zakładowego, co jest niewystarczające do prowadzenia działalności tej wielkości. W plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące lat 2020-2023 I. Sp. z o.o. nie wykazała zakupu żadnych środków trwałych. Ponadto z analizy JPK wynika, że jednym ze znaczących dostawców I. Sp. z o.o. miała być A. G. Sp. z o.o., która jak ustalono nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży
w tym okresie, a jedynie wystawiała "puste faktury". Z zapisów w KRS wynika, że od 17 maja 2019 r. jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu pozostaje P.W.. Jednak P. W. zmarł 9.11.2021 r. zatem Spółka nie posiadała zarządu. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że I. Sp. z o.o.
w listopadzie 2021 r. oraz kwietniu 2022 r. nie dokonywała faktycznie sprzedaży części samochodowych oraz nie świadczyła usług piaskowania i malowania cystern w kwietniu 2022 r., a faktury z danymi tej spółki wystawione dla strony są "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Reasumując, w ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że jedynymi dowodami, które mogłyby potwierdzać nabycie towarów
i wykonanie usług przez kwestionowane podmioty są przedstawione przez stronę faktury. Co prawda strona w składanych wyjaśnieniach twierdziła, że usługi i towary zostały nabyte od podmiotów na fakturach, jednak nie można tym wyjaśnieniom dać wiary, bowiem nie znała ani sposób reprezentujących swoich kontrahentów, ani osób, które miały usługi wykonać, a podmioty te nie prowadziły w ogóle działalności w tym zakresie lub nie posiadały możliwości, aby takie towary czy usługi stronie dostarczyć.
Zdaniem DIAS, strona nie dochowała również należytej staranności przy współpracy ze swoimi kontrahentami, co organ odwoławczy opisał na str. 16 – 18 swojego rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, iż skarżący nie sprawdził dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej (NIP, REGON, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu oraz inne zaświadczenia). Płatności strona dokonała za pomocą gotówki, nie znała właścicieli ww. podmiotów, nie sprawdziła jak faktycznie wyglądają siedziby spółek, nie zweryfikowała jaki był ich potencjał ekonomiczny, a jednak podjęła ryzyko zawarcia transakcji z tymi podmiotami.
Uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, organ odwoławczy swoje stanowisko w tym zakresie zawarł na str. 19 -25 zaskarżonej decyzji.
Z podanych względów podzielił pogląd organu I instancji, że w stosunku do przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów
i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,
art. 99 ust. 12 cyt. ustawy, przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu
I instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych,
art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,
art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego, co wskazuje na prowadzenie postępowania podatkowego
w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych,
art. 122 oraz art. 180 § 1 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wszelkich możliwych i wskazywanych przez skarżącego dowodów oraz innych działań, które mogły doprowadzić do wyjaśnienia sprawy, a także oparcie rozstrzygnięcia o dowody w postaci oświadczeń osób, których tożsamość nie została potwierdzona w toku tego postępowania podatkowego i przy przeprowadzeniu których to dowodów nie był obecny,
art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu
w sprawie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Jak wynika z treści skargi, sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający
z faktur wystawionych dla skarżącego przez A. G. Sp. z o.o. w dniach 13.10.2021 r., 18.10.2021 r., 27.10.2021 r., 03.11.2021 r., 12.11.2021 r. i 17.11.2021 r. dokumentujących nabycie opon oraz części samochodowych wraz z usługą kurierską oraz wystawionych przez I. Sp. z o.o. w dniach 26.11.2021 r., 08.04.2022 r., 15.04.2022 r. i 27.04.2022 r., dokumentujących nabycie części samochodowych oraz piaskowania, przygotowania do malowania, malowania, lakierowania cystern i ciągnika [...].
Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym w ocenie organu odwoławczego faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na niezgodność podmiotową. Zdaniem organu odwoławczego skarżący rzeczywiście nabył wymienione na nich towary i usługi, ale od innych nieustalonych podmiotów. Wskazał jednocześnie, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo rzeczywiście zostały nabyte analizowane towary i usługi. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest podstaw do uznania, że A. G. dokonała wskazanych
w zakwestionowanych fakturach transakcji, w tym z uwagi na brak danych wskazujących zatrudnianie pracowników, własność pojazdów, nieruchomości, możliwość użytkowania środków transportu, nieruchomości, bazy lokalowej na podstawie innych tytułów prawnych, brak wykazania sprzedaży na rzecz tej spółki towarów czy usług, które mogłyby zostać odsprzedane, dowolna numeracja faktur, brak wykazania w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021 r. – 11/2022 r. jakiejkolwiek sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, a jedynie niewielkie kwoty zakupów, opatrzenie faktur pieczęcią i nieczytelnym podpisem P. P. (co do którego to podpisu P. P. wskazał, że został sfałszowany), po sprzedaży spółki. Dodatkowo według oświadczenia P. P. i T. L. A. G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów i usług. Odnośnie I. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał m.in., że spółka ta w plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące lat 2020 – 2023 nie wykazała zakupu żadnych środków trwałych, jednym ze znaczących dostawców miała być A. G., która nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży w tym okresie, a jedynie wystawiała "puste faktury", od 17 maja 2019 r. jedynym wspólnikiem był P. W., który zmarł 9.11.2021 r., a zatem spółka ta nie posiadała zarządu. Zdaniem organu odwoławczego skarżący do dochował należytej staranności przy wyborze tych kontrahentów, albowiem nie sprawdził dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej (NIP, REGON, KRS, zaświadczenie
o niezaleganiu oraz inne zaświadczenia), płatności dokonywał w formie gotówkowej, nie znał właścicieli tych podmiotów, nie sprawdził jak faktycznie wyglądają siedziby spółek, nie zweryfikował jaki był ich potencjał ekonomiczny. Sprawdzenie czy kontrahent widnieje na białej liście podatników VAT organ odwoławczy uznał za niestanowiące
o dochowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahenta.
Skarżący podnosi zaś, iż organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny w sprawie. Pominęły wnioskowane przez skarżącego dowody, nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności, jak na przykład oględziny prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, nie zwrócono się do firm kurierskich z zapytaniem czy dostarczano przesyłki do firmy skarżącego. W ocenie skarżącego dokonane sprawdzenie kontrahentów czy są zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców KRS, jaki mają numer NIP, kto jest upoważniony do reprezentowania firm oraz czy są na tzw. "białej liście" stanowią o dochowaniu należytej staranności w wyborze kontrahentów. Zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty zostało zakwestionowane pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających
z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione
w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy nie zakwestionował okoliczności, iż fakturom wystawionym przez A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznał jednak, iż podmioty te nie były w rzeczywistości dostawcami wskazanych
w fakturach towarów oraz usług. Wskazał przy tym szereg okoliczności potwierdzających prawidłowość wyprowadzonych w tej mierze wniosków. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, iż trafna jest ocena organu odwoławczego co do tego, że dostawy towarów wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez ten podmiot dokonane. Faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, w których jako wystawca figuruje A. G. Sp. z o.o. pochodzą z okresu od 13.10.2021 r. do 17.11.2021 r. Widnieje na nich pieczątka imienna Prezesa Zarządu P. P. P. oraz nieczytelny podpis. Tymczasem P. P. w dniu 16 września 2021 r. zbył udziały w spółce A. G.. W tym samym dniu został odwołany dotychczasowy Zarząd spółki, który stanowił P. P. i powołany nowy Zarząd tej spółki w osobie T. L., który nabył udziały w tej spółce w dniu 16 września 2021 r. (karta 175 – 182 tom I akt kontroli). P. P. oświadczył, iż nie posiada wiedzy na temat faktur wystawianych po dniu 16 września 2021 r., a podpis widniejący na tych fakturach został sfałszowany (karta 189 – 190 tom I akt kontroli). Także T. L. oświadczył, iż A. G. sp. z o.o. od 16 września
2021 r. do 31 stycznia 2022 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów towarów, jak również nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, nie wystawiała zatem faktur VAT (karta 173 tom I akt kontroli). Organy podatkowe ustaliły także, iż m.in. w miesiącach październiku i listopadzie 2021 r. spółka ta
w składanych deklaracja nie wykazała żadnej sprzedaży (karta 222 tom I akt kontroli).
Podobnie należy się odnieść do faktur dokumentujących transakcje, które miały być rzekomo dokonane przez I. Sp. z o.o. Jako wystawca tych faktur, wystawionych w okresie od 26.11.2021 r. do 27.04.2022 r. widnieje ww. spółka,
a w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury znajduje się imienna pieczątka Prezesa Zarządu P. W. i nieczytelny podpis. Tymczasem
z ustaleń organów podatkowych wynika, że P.W. zmarł w dniu 9 listopada 2021 r. Nie jest zatem możliwe, aby wystawił skarżącemu faktury w listopadzie 2021 r.
i w kwietniu 2022 r. Jak wskazał organ odwoławczy na stronie 10 zaskarżonej decyzji
w pliku JPK_VAT za listopad 2021 r., jaki złożyła ta spółka nie została wykazana faktura sprzedaży dla skarżącego.
W tych okolicznościach brak jest podstaw do wskazania, że wbrew ustaleniom organów podatkowych A. G., jak i I. dokonały na rzecz skarżącego dostaw towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący poza fakturami nie przedstawił też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie transakcji,
o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Wykonania usług piaskowania
i malowania cysterny, które według twierdzeń skarżącego były wykonywane w jego warsztacie (zeznania skarżącego karta 31 – 33 tom I akt kontroli) nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. U. (karta 52 – 53 tom I akt kontroli) i M. J. (karta 105 – 106 tom I akt kontroli).
Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie wskazuje żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia i ich ocenę
w tej kwestii. Jak już wskazano wyżej o rzeczywistości transakcji z podmiotami widniejącymi na fakturach i rzetelności tych faktur od strony podmiotowej nie stanowi fakt, iż transakcjom towarzyszył towar. Brak jest bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przyjęcia, iż podmioty wskazane na fakturach były dostawcami tego towaru.
Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej.
Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś
w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.
w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak
w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)
i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.
W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usług wykazane
w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahentów. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, iż skarżący nie dochował aktów należytej staranności w zweryfikowaniu dostawców. W złożonych w dniu 31 stycznia 2024 r. zeznaniach (karta 31 – 33 tom I akt kontroli podatkowej) podał, że wiarygodność kontrahentów sprawdzał na tzw. białej liście uznając, że nic więcej nie może sprawdzić. Kontakt z I. nawiązał
z handlowcem, który przyszedł z wizytówką, danych tej osoby ani jej wyglądu nie pamięta. Pamięta jedynie, że był to mężczyzna. Nie wie jaki był przedmiot działalności tej firmy, pod jakim adresem prowadziła działalność, kto ją reprezentował. Nie okazano żadnych dokumentów, w tym uprawniającymi do działania w imieniu tej spółki. Towar, jak i faktury przywoził kurier, lub pracownicy tej spółki. Faktury nie były wystawiane obecności skarżącego. Także w odniesieniu do A. G. skarżący w składanych zeznaniach podał, iż nie zna P. W., ani nie wie jaką funkcję w spółce pełnił. Nie pamiętał czy zawierał transakcje z tą spółkę, ani czego dotyczyły. Podał, że raczej nie weryfikował jej rzetelności. Z powyższego wynika, że nie była dokonywana przez stronę rzetelna weryfikacja kontrahentów. Nie można bowiem uznać za rzetelną
i wyczerpującą weryfikację poprzez sprawdzenie kontrahenta na tzw. białej liście. Co najwyżej można uznać, że miała ona charakter formalny, brak bowiem było zainteresowania rzeczywistym prowadzeniem działalności, miejscem jej prowadzenia
i osobami uprawnionymi do działania w imieniu tych podmiotów. Powyższe aktywności nie przekraczały możliwości przedsiębiorcy, który powinien dbać o bezpieczeństwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez ww. podmioty był w dobrej wierze, że istotnie są to jego kontrahenci, jak również, że dochował aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transkacji. Trafnie wskazuje przy tym organ odwoławczy, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie podmiotów, które faktycznie dostarczyły skarżącemu wskazane w fakturach towary i usługi.
Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne
i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu,
w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne.
W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Przedstawiona argumentacja nie daje podstaw do podważenia dokonanych ustaleń.
Z tego też względu brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania.
Zarzuty skargi Sąd w całości uznał za niezasadne. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskowanymi zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).
W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania
w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem
w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą
w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadne zatem było uznanie prowadzonej przez skarżącego ewidencji nabyć VAT za nierzetelną i wobec zaistnienia okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wydanie decyzji o rozliczeniu podatku VAT w sposób zgodny
z ustaleniami organów podatkowych, odmiennie od dokonanego przez skarżącego.
Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe
z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.