Gmina ma wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy.
Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
Zatem w celu stwierdzenia, czy skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, tj. czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
W tym względzie DKIS odniósł się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT wskazując, że pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę
w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ interpretacyjny wskazał, iż z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
DKIS podniósł, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego
w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też
w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek
o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Podniósł, iż jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Analizując charakter podejmowanych przez Gminę działań DKIS wskazał na wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który w jego ocenie należy uwzględnić w tej sprawie. W jego świetle, dla określenia czy czynności wykonywane przez Gminę będą realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej
w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest przeanalizowanie realizowanej inwestycji pod kątem ewentualnego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:
brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
uzyskanie dofinansowania,
zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.
DKIS ocenił, że w analizowanej sprawie ww. przesłanki będą spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją inwestycji Gmina pobierze od użytkownika (Mieszkańca) opłatę w kwocie 3.000 zł, która stanowi niewielką część wartości inwestycji w zakresie budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości Mieszkańca. Nadto, struktura finansowania inwestycji POŚ to wkład własny mieszkańca kwota 53.000 zł wkład własny 142.970 zł, subwencja 400.000 zł. Inwestycja w przeważającym zakresie finansowana będzie z subwencji. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie zatem czynnością wykonywaną
w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasadniczym celem inwestycji jest wyposażenie posesji w przydomowe oczyszczalnie ścieków bytowych na terenie gminy, w miejscach gdzie nie ma technicznych możliwości włączenia do sieci kanalizacji sanitarnej, gdy włączenie się do tej sieci jest nieuzasadnione ekonomicznie i nie planuje się budowy takiej sieci.
DKIS wskazał, iż biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą Gmina zrealizuje dla Mieszkańców ma na celu osiąganie przez nią z tego tytułu stałych dochodów.
Głównie to Mieszkańcy (użytkownicy POŚ), a nie Gmina osiągną bowiem korzyść z budowy na ich rzecz POŚ, ponieważ poprawią się warunki ich życia.
Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców. Mieszkaniec ponosi tylko niewielką część kosztów realizacji inwestycji, tj. w kwocie 3.000 zł. Zatem przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanej subwencji oraz wkładu własnego Gminy.
Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazują jednorazowe opłaty przez Mieszkańców), to realizując taką inwestycję Gmina będzie ponosiła jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy.
Podsumowując, DKIS stwierdził, że skoro:
inwestycja będzie służyć głównie poprawie warunków życia Mieszkańców gminy,
czynności wykonywane przez Gminę polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego,
inwestycja będzie realizowana przez wykonawcę wyłonionego w przetargu,
w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni nieodpłatnie Gminie grunt na czas niezbędny do realizacji całej inwestycji,
po upływie kilku lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,
faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Gminę,
na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty 3.000 zł, tj. co stanowi niewielką część wartości inwestycji,
koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych (subwencji),
to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku C-612/21, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz Mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na realizację inwestycji ze względu na to, że Mieszkańcy będą zobowiązani do zawarcia z Gminą umowy na opróżnianie i wywóz nieczystości powstałych w wybudowanych POŚ.
Uznał bowiem, że w analizowanej sprawie brak jest bezpośredniego, ale
i pośredniego związku wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach z działalnością opodatkowaną Gminy.
Jak wskazała Gmina koszty świadczeń dodatkowych usług związanych
z opróżnianiem i wywozem nieczystości z POŚ, nie będą ujmowane wraz ze wszystkimi innymi kosztami celem ustalenia wartości całej inwestycji. Nie są to koszty inwestycji, nie były uwzględnione w przetargu na inwestycję. Będą to koszty obsługi wywozu nieczystości na podstawie odrębnej umowy. Umowy te będą zawierane już po zakończeniu budowy POŚ.
DKIS podniósł, iż co szczególnie istotne w sprawie, są to niezależne od siebie świadczenia, opodatkowane wg odmiennych zasad. Świadczenie usług odbioru ścieków i ponoszenie za tę usługę opłat przez Mieszkańców gminy, jest odrębną kwestią niezwiązaną z przedmiotową inwestycją, tym bardziej, że Gmina nie będzie właścicielem POŚ (zostaną one przekazane na własność Mieszkańcom).
Ponadto usługi w zakresie opróżniania i wywozu nieczystości powstałych
w wybudowanych przydomowych oczyszczalniach ścieków będą mogły być wykonywane również przez inny podmiot, który ma zawartą umowę z Gminą na odbiór ścieków przez gminną oczyszczalnię ścieków. Tym bardziej, w ocenie DKIS nieuprawnionym byłoby powiązanie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z wydatkami służącymi podmiotowi trzeciemu do świadczenia przez niego usług.
Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, realizując inwestycję w zakresie budowy POŚ Gmina nie będzie wykonywała działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i występowała w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy realizując te czynności. Skoro realizacja inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców, które zostaną przekazane Mieszkańcom na własność nie będzie wiązała się z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej to Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych
z realizacją tej inwestycji.
W zakresie wydatków dotyczących realizacji inwestycji nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Zatem stanowisko skarżącej DKIS uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:
1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz Mieszkańców (20 kolejnych oczyszczalni jest w trakcie budowy, a kolejnych, dalszych 70 jest planowane) i tym samym czynności wykonywane na rzecz Mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy finansowana przez Gminę inwestycja służy jej Mieszkańcom, a poza tym będzie stanowić kanwę opodatkowanej sprzedaży usług realizowanych przez Gminę,
w ramach działalności gospodarczej jaką będzie odpłatne wywożenie nieczystości
z przydomowych oczyszczalni ścieków, powstałych w ramach tejże inwestycji;
2. przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla Gminy stałego źródła dochodu, gdyż jakoby realizując taką inwestycję będzie ona ponosić jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie ona działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy, podczas gdy to dzięki inwestycji na mocy której powstaną przydomowe oczyszczalnie, Gmina będzie mogła odpłatnie
i zarobkowo je opróżniać, a tym samym będzie dzięki tej prowadziła stałą, zarobkową działalność gospodarczą, zgodnie z definicją działalności gospodarczej.
W związku z powyższym autor skargi wniósł o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej
w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest kwestia czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym Gminie przysługuje uprawnienie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w związku
z realizowaną przez Gminę inwestycją, polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na należących do mieszkańców nieruchomościach położonych na terenie Gminy oraz świadczenia usług odbioru nieczystości z wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.
Zdaniem skarżącej będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków albowiem zakupy towarów i usług służących wybudowaniu przez Gminę tych oczyszczalni będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, to jest usługami odbioru nieczystości oraz budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.
Zdaniem organu interpretacyjnego, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności te nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie podzielił także stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ponoszonych na realizację inwestycji ze względu na to, że mieszkańcy będą zobowiązani do zawarcia z Gminą umowy na opróżnianie i wywóz nieczystości powstałych w wybudowanych POŚ. Uznał, że nie zostaną zatem spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zauważyć jednocześnie wypada, iż podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 111/24, którego stanowisko skład orzekający podziela. Zasadnym jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w tym wyroku. Dodatkowo wskazać wypada, iż co do zasady stanowisko wyrażone w ww. wyroku zostało także podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
w wyroku z dnia 3 września 2024 r. w sprawie I SA/Bd 339/24.
Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu wydane zostało
w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowanym przepisami art. 14b – 14s O.p.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska
w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Organ interpretacyjny nie przeprowadza zatem w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego
w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Jak wynika
z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów
i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych
i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.
Podkreślić jednocześnie należy, że rozumienie pojęcia "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio
w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori
w drodze korekty.
Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika
z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie
i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku dokonanych zakupów
z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.
Gmina może zatem występować w charakterze podatnika podatku od towarów
i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych
i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.
Co istotne, ani z powołanych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy
z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1153), gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art.
7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym, że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy
o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Dlatego też ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na daną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na tę inwestycję. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek danych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo: w uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz w wyrokach NSA: z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.
W wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 należy przyjąć, że "w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze
a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług."
Zauważyć również należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że działalność wodnokanalizacyjna gmin polegająca na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków stanowi działalność gospodarczą. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18 działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. "Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX)."
Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną. W ramach tej działalności zrealizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Powstanie w ten sposób stanowiąca własność Gminy infrastruktura techniczna, umożliwiająca oczyszczanie ścieków komunalnych oraz odbiór nieczystości z tych oczyszczalni, która po kilku latach zostanie przekazana właścicielom nieruchomości, na których wybudowano POŚ. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, odbiór ścieków komunalnych będzie odbywał się poprzez odbiór nieczystości z POŚ. Usługi obejmujące odbiór nieczystości z tych oczyszczalni Gmina będzie świadczyła odpłatnie na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach których zostaną wybudowane POŚ. Usługi w zakresie opróżniania i wywozu nieczystości powstałych w wybudowanych przydomowych oczyszczalniach będą mogły być wykonywane przez inny podmiot, który ma zawartą z Gminą umowę na odbiór ścieków przez gminną oczyszczalnię ścieków. Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, jak i odpłatne świadczenie usług w zakresie opróżniania i wywozu tych oczyszczalni nastąpi w oparciu o zawarte przez Gminę umowy cywilnoprawne, a jeśli mieszkaniec nie wyrazi zgody na świadczenie dodatkowych usług w zakresie opróżniania i wywozu nieczystości przez Gminę, to POŚ nie zostanie zainstalowana u tego mieszkańca.
Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, dokonując w ramach zadań własnych przedmiotowej inwestycji, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina realizując inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-ściekowej nie będzie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Poprzez realizację tej inwestycji Gmina uzyska stanowiącą jej własność infrastrukturę techniczną, umożliwiającą oczyszczanie ścieków komunalnych oraz odbiór nieczystości z tych oczyszczalni. Gmina poniesie wydatki (nakłady) na zakup towarów i usług koniecznych do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców odpłatne usługi w zakresie wywozu nieczystości z oczyszczalni ścieków. Gmina przy pomocy zrealizowanej inwestycji będzie zatem wykonywała działalność opodatkowaną, związaną z realizacją zadań własnych. Tym samym Gmina dokonując tej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała będzie jako podatnik podatku od towarów i usług,
o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Gmina będzie wykonywać odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tej inwestycji. Sytuacja w jakiej skarżąca prowadziła będzie tę inwestycję nie będzie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT.
Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że dopuszczalne jest pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów będzie możliwość świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru i wywozu nieczystości z powstałych oczyszczalni ścieków i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane będą przez Gminę z wszystkimi mieszkańcami, na nieruchomościach których wybudowane zostaną przydomowe oczyszczalnie ścieków. Inwestycja związana z budową tych oczyszczalni ma na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej oczyszczanie ścieków i odbiór nieczystości z przydomowych oczyszczalni ścieków.
Sąd podziela przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r.
w sprawie sygn. akt III SA/Wa 111/24 także w odniesieniu do tego, że przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie
z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt
I FSK 1995/18). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie POŚ z działalnością opodatkowaną Gminy, o jakim stanowią odpłatne usługi obejmujące odbieranie i wywóz nieczystości z oczyszczalni, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zakupione od wykonawców POŚ usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki te będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.
Zgodzić się także należy z wywodami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Warszawie, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji po stronie Gminy, skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku. Tymczasem zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Zważyć należy, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; a także z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz.s. I-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W świetle orzeczeń TSUE, zasada neutralności wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy inwestycja jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).
Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w zakresie opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, a w konsekwencji też ochrona środowiska i przyrody, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.
W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej zawartym w skardze, że organ naruszył art. 15 ust. 2 jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Wskazać także należy, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego brak podstaw do przyjęcia, że przedstawione przez Gminę elementy stanu faktycznego podlegały ocenie w orzeczeniu TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Zauważyć należy, że wyrok ten dotyczy odnawialnych źródeł energii i dotyczy sytuacji
w które gmina wskazała, że nie zamierza osiągać stałego dochodu z dostarczenia
i zainstalowania przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa systemów OZE.
Z tych względów należało uznać, że organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa i stanowiska Sądu przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z tych względów, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1
i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U.
z 2023 r., poz. 1964). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.