Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że [...] Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe
i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co prawda, Naczelnik MUS mylnie ustalił moment niewypłacalności Spółki, wskazując na 25.04.2019 r. zamiast na 26.05.2019 r., a tym samym właściwy czas na wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, niemniej jednak w ocenie DIAS nie ma to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z powyższego i tak wynika, że M. Z. - pełniąc funkcję prezesa zarządu - miał obowiązek wystąpić
z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kierowanego przez siebie przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że w okresie późniejszym Spółka również nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, co świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia przez nią długów.
Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowym postępowaniu nie wynika, aby zarząd ww. Spółki wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we wskazanym wyżej terminie, ani że zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne.
W rozpatrywanej sprawie doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i nie mamy tu do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością
w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z 14.02.2013 r. sygn. akt [...]).
Dyrektor IAS podniósł zatem, iż skoro zaistniałe okoliczności wskazywały na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem M. Z. - jako prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. - wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki tj. do 25.06.2019 r., czego nie uczynił. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w tym czasie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego lub dawało szansę chociaż częściowego zaspokojenia wierzyciela. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się.
Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, gdyż to oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.
Biorąc to pod uwagę, w ocenie DIAS nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. M. Z. nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Skoro M. Z. nie wykazał, że taki wniosek został złożony we właściwym czasie, ani też nie udowodnił braku swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, nie mamy tutaj do czynienia z żadną przesłanką wyłączającą jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.
Z akt sprawy nie wynika również, aby M. Z. przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, co stanowi o tym, że kolejna przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej M. Z., zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 133 § 1 O.p. DIAS uznał ten zarzut za całkowicie bezzasadny. Podzielił przy tym stanowisko zaprezentowane w odwołaniu przez syndyka, że stroną przedmiotowego postępowania jest M. Z.. Po ogłoszeniu upadłości, syndyk masy upadłości stała się jedynie ustawowym przedstawicielem M. Z.. Dlatego też, przedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte i prowadzone wobec M. Z., w imieniu którego działa A. S., a nie wobec A. S.. W związku
z faktem, że to syndyk jest osobą reprezentującą upadłego, w tym przypadku M. Z., cała korespondencja w sprawie kierowana była do A. S., co było działaniem prawidłowym.
Zdaniem DIAS, po ogłoszeniu upadłości, upadły nie może podejmować żadnych prawnie istotnych działań bez wiedzy i czynnego udziału syndyka. Wszystkie czynności prawne dokonane samodzielnie przez dłużnika są nieważne z mocy prawa.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stosownie do treści art. 61 ustawy
z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim (art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe). Po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowo-administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu (art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).
Zgodnie z interpretacją przepisu art. 144 ww. ustawy, wszystkie zobowiązania powstałe po dacie ogłoszenia upadłości winny być zaspokajane z masy upadłości przez syndyka. Tym bardziej, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z wydanej 9.12.2024 r. w stosunku do M. Z. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co oznacza, że powstały już po ogłoszeniu jego upadłości.
Powyższe przeczy zatem opinii A. S., że wierzytelność, której dotyczy to postępowanie, powstała już po ogłoszeniu upadłości M. Z. i nie będzie podlegała zaspokojeniu w ramach postępowania upadłościowego, a skoro tak, to postępowanie jej dotyczące nie dotyczy masy upadłości.
W opinii Dyrektora IAS zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie Syndyk A. S., jakoby postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było bez udziału samego zainteresowanego, tj. M. Z., co doprowadziło do tego, że jako członek zarządu nie miał możliwości wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, Naczelnik MUS prowadząc postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. Z., oprócz tego, że kierował korespondencję do A. S., wysyłał ją również do wiadomości M. Z., który osobiście odbierał rzeczoną korespondencję, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 4.11.2024 r. Po wtóre, A. S., działając jako syndyk masy upadłości, a więc reprezentując upadłego, powinna poinformować M. Z. o toczących się wobec niego postępowaniach.
Nic nie stało na przeszkodzie, aby M. Z. aktywnie uczestniczył
w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, składając wyjaśnienia oraz dokumenty, za pośrednictwem A. S., o których jako jedyny miał wiedzę i do których miał dostęp, sprawując funkcję członka zarządu Spółki. Powyższe nie potwierdza zatem twierdzenia zawartego w uzasadnieniu odwołania, że brak było możliwości wykazania przez członka zarządu [...] Sp. z o.o. istnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Zresztą, jak wynika z akt sprawy, 20.11.2024 r. do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo A. S., przedstawiające stanowisko w sprawie, wraz z dokumentacją uzyskaną od M. Z., które zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji z 9.12.2024 r. Tak więc przeczy to przytoczonej argumentacji.
Z tego względu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne zwalniające członka zarządu od ponoszenia przez niego solidarnej ze spółką [...] Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń
i luty 2019 r., w przypadku gdy postępowanie podatkowe było prowadzone bez udziału członka zarządu tej spółki, co w konsekwencji oznacza, że członek zarządu nie miał możliwości wykazania okoliczności zwalniających go od przedmiotowej odpowiedzialności.
Odnosząc się do posiadanego przez [...] Sp. z o.o. majątku w postaci wierzytelności od [...] Sp. z o.o. sp. k. (ok. 250.000,00 zł) oraz zwrotu bezprawnie zajętych przez Prokuraturę środków pieniężnych Spółki (144 346,86 euro), które były wystarczające, aby pokryć powstałe wówczas zaległości podatkowe, a tym samym do braku podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki
i zaistnieniu przesłanek negatywnych DIAS wskazał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne zakończyło się umorzeniem w 2023 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Bezpodstawne są zatem twierdzenia Syndyka o posiadaniu przez Spółkę składników majątkowych, skoro prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należnych organowi wierzytelności. Nie bez znaczenia jest fakt, iż [...] Sp. z o.o. jest zadłużona z tytułu zobowiązań podatkowych na kwotę ponad 27 mln zł (są to tylko zaległości podatkowe, natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka posiada także innych wierzycieli). Powyższe kwoty, wskazane jako majątek [...] Sp. z o.o., są więc niewspółmierne do wysokości posiadanego przez nią zadłużenia. Dodatkowo majątek ten, tj. zasądzony przez Prokuraturę Okręgową w W. zwrot środków pieniężnych w wysokości 144 346,86 euro na mocy postanowienia Sądu Okręgowego
w W. z 22.03.2019 r. oraz dochodzona należność od [...] Sp.
z o.o. sp. k. w wysokości 250 000,00 zł (o ile w ogóle Spółka uzyskała tę kwotę), istniał na długo przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (przed 2022 r.). Skoro podejmowane przez organ czynności egzekucyjne w latach 2022-2023 nie doprowadziły do wyegzekwowania od [...] Sp. z o.o. środków finansowych, oznacza to, że w ww. okresie Spółka nie dysponowała tym majątkiem i nie jest wiadome, na co go przeznaczyła. Powyższe potwierdza oświadczenie o posiadanym przez Spółkę majątku i źródłach dochodu, złożone 16.09.2022 r. przez prokurenta Spółki, z którego wynika, iż [...] Sp. z o.o. nie posiada żadnych środków pieniężnych ani praw majątkowych, w tym wierzytelności. W takiej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Syndyka dotyczące istnienia majątku, a tym samym przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność M. Z. za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Wbrew opinii Syndyka, organ podatkowy w niniejszym postępowaniu rozważył zaistnienie wszystkich przesłanek egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu od ponoszenia przez niego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.
Reasumując, zdaniem DIAS w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia
z narastającym zadłużeniem Spółki i trwałym zaprzestaniem płacenia należności publicznoprawnych, czyli są to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane M. Z. z racji pełnionej funkcji. Jednocześnie to na M. Z. - jako członku zarządu spółki - spoczywała odpowiedzialność za sprawy finansowe kierowanego przez niego przedsiębiorstwa. Dodał przy tym, iż funkcja ta jest dobrowolna i skoro zdecydował się ją pełnić, powinien być świadomy wszelkich konsekwencji z tym związanych. Podjęcie decyzji o byciu członkiem zarządu wiąże się bowiem nie tylko z korzyściami materialnymi i prestiżem, ale przede wszystkim z dużą odpowiedzialnością za funkcjonowanie i los firmy, dlatego konieczne jest posiadanie elementarnej wiedzy o najważniejszych jej sprawach.
Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, Syndyk masy upadłości M. Z. postawiła następujące zarzuty:
na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 133 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stroną postępowania podatkowego wszczętego po ogłoszeniu upadłości członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie przeniesienia odpowiedzialności
z tej spółki na członka jej zarządu za zobowiązania obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, po ogłoszeniu upadłości członka zarządu jest syndyk masy upadłości tego członka, podczas gdy stroną takiego postępowania jest członek zarządu, a to z uwagi na fakt, że postępowanie to nie dotyczy masy upadłości - co
w konsekwencji doprowadziło do tego, że postępowanie podatkowe było prowadzone
z udziałem osoby, która nie jest jego stroną,
art. 122 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnianie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się M. Z. od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania [...] sp. z o.o., w której pełnił funkcję członka zarządu, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,
art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 O.p. polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy analiza okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, tj. ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej po stronie M. Z. winna doprowadzić organ do wydania zupełnie innej, merytorycznej decyzji (uchylenia);
II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 in principio w zw. z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 614, dalej: "p.u.") poprzez ich niezastosowanie i doręczanie pism, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania
i o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie oraz decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości sp. z o.o., syndykowi masy upadłości osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu podatkowym, które nie dotyczy masy upadłości osoby trzeciej,
art. 144 ust. 1 i 2 p.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie zobowiązania powstałe po dacie ogłoszenia upadłości winny być zaspokajane z masy upadłości przez syndyka, w sytuacji, gdy wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje na osobę przeciwko bądź z udziałem której mogą być prowadzone postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne po ogłoszeniu upadłości dłużnika, dotyczące masy upadłości, nie zaś tego, czy, jakie zobowiązania,
w jaki sposób i przez kogo winny zostać zaspokajane,
art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art. 230 ust. 2 p.u. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe wynikające z wydanej w dniu 9 grudnia 2024 r. w stosunku do M. Z. decyzji o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, powstałe po ogłoszeniu upadłości M. Z. winny być zaspokojone z masy upadłości przez syndyka, w sytuacji, gdy przepis art. 230 ust. 2 p.u. wyklucza taką możliwość,
art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art. 230 ust. 2 p.u. poprzez błędne przyjęcie, że po ogłoszeniu upadłości wszelkie postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne, w tym postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na członka jej zarządu za zobowiązania tej spółki obejmujące należności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres, w którym upadły pełnił funkcję członka zarządu w tej spółce, winny być prowadzone z udziałem syndyka, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe względem członka zarządu sp. z o.o. powstało dopiero na podstawie decyzji organu I instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o., wydanej po ogłoszeniu upadłości członka zarządu, nie podlega więc zaspokojeniu z funduszów uzyskanych z likwidacji masy upadłości, ponieważ powstało po dniu ogłoszenia upadłości, wynikająca z niego wierzytelność nie może więc zostać uwzględniona ani zapłacona przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 6 listopada 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 552/25 do wspólnego rozpoznania
i odrębnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast
w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo
w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według zakreślonego powyżej zakresu kompetencji przypomnieć należy, iż zaskarżeniem została objęta decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stwierdziły zaistnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności i nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek negatywnych, wynikających z art. 116 O.p. Uznały jednocześnie, iż postępowanie to powinno toczyć się z udziałem Syndyka masy upadłości z uwagi na ogłoszenie upadłości byłego prezesa zarządu Spółki M. Z. przed datą wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego, powołując się na art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 614, dalej jako "p.u.").
Zarzuty skargi w pierwszej kolejności zmierzają do wykazania bezzasadnego przyjęcia, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy masy upadłości i powinno być prowadzone z udziałem Syndyka masy upadłości. Zdaniem Syndyka wierzytelność, której dotyczy niniejsze postępowanie powstała po ogłoszeniu upadłości M. Z., nie będzie podlegała zaspokojeniu z masy upadłości i tym samym postępowanie jej dotyczące nie dotyczy masy upadłości. Z tych względów legitymacja formalna syndyka jest wyłączona, a organ powinien procedować z udziałem samego upadłego i jemu doręczać pisma.
Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, iż okoliczność ogłoszenia upadłości M. Z. z dniem 14 czerwca 2023 r. nie jest w sprawie sporna i jej wystąpienie nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt podatkowych, Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość dłużnika M. Z. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Postanowieniem, o którym mowa m.in. wyznaczył syndyka, powierzając pełnienie tej funkcji A. S..
Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje organów obu instancji wydane
w niniejszej sprawie zostały wydane po ogłoszeniu upadłości M. Z.. Decyzje te stanowią o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności M. Z. ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje zatem dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 439/24, LEX Nr 3901340 i orzecznictwo tam powołane).
Jednocześnie zgodnie z art. 144 ust. 1 p.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W myśl zaś art. 144 ust. 2 p.u. postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przewidziane w art. 144 ust. 1 p.u. podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993/2, s. 41–49). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że postępowanie dotyczy masy upadłości lub przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego, bez różnicy, czy chodzi w nich o pozycje czynne lub bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie, jeżeli tylko wynik postępowania mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej przez wierzycieli upadłego (por. wyrok SN z 14 lutego 2003 r.,
IV CKN 1750/00, PB 2003/7–8, s. 25; uchwała SN z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, OSNC 2003/7–8, poz. 94; uchwała SN z 10 lutego 2006 r., III CZP 2/06, OSP 2008/6, poz. 71).
Zgodnie z art. 61 u.p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W myśl zaś art. 62 u.p.u. w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a. Masą upadłości, jest zatem majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia tej upadłości i służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Biorąc pod uwagę powyższą funkcję, jaką pełni masa upadłości, termin "majątek" na gruncie art. 61 p.u. rozumieć należy wąsko. W skład masy upadłości wchodzi zatem wszystko, co może być spieniężone, a tym samym ma szansę zostać użyte na zaspokojenie wierzytelności; nie wchodzą w skład masy jedynie te składniki, które z mocy ustawy są z niej wyłączone (J. Jacyszyn, Nowe prawo upadłościowe i naprawcze (ogólna charakterystyka), "Przegląd Prawa i Administracji" 2004/64, s. 73). Przy założeniu, że masa upadłości służy do zaspokojenia roszczeń wierzycieli, termin "majątek" należy zatem rozumieć jako ogół aktywów przysługujących upadłemu. W taki sam sposób należy rozumieć majątek nabyty w toku postępowania upadłościowego. Z powyższego wynika zatem, iż nie dotyczą masy upadłości sprawy
o roszczenia, które nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, odnoszą się one do mienia niewchodzącego do masy upadłości. W sprawach, które nie dotyczą masy upadłości, legitymację zachowuje zatem upadły.
Wierzytelnością upadłościową jest wierzytelność powstała przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział funduszów masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości tryb zgłoszenia wierzytelności sędziemu-komisarzowi stanowi wyłączną drogę dochodzenia
w postępowaniu upadłościowym należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości (por. A. Jakubecki [w:] F. Zedler, A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 144).
Na gruncie prawa upadłościowego inną kategorię stanowią tzw. zobowiązania masy upadłości. Zalicza się do nich koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 1 p.u.) obejmujące wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, m.in. podatki
i inne daniny publiczne związane z masą upadłości oraz inne zobowiązania masy upadłości (art. 230 ust. 2 p.u.) obejmujące inne zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, m.in. zobowiązania powstałe z czynności syndyka. Należności te nie podlegają wciągnięciu na listę wierzytelności, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości na odrębnych zasadach (art. 343 p.u.).
W świetle powyższych wywodów, gdy wierzytelność organu podatkowego wobec osoby trzeciej powstaje dopiero po ogłoszeniu upadłości, nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, nie stanowi też kosztów postępowania upadłościowego ani innego zobowiązania masy upadłości. Nie może zostać zatem zaspokojona z masy upadłości, czyli majątku upadłej osoby trzeciej ustalonego na datę ogłoszenia upadłości.
W konsekwencji dług podatkowy obciążający z tego tytułu osobę trzecią, który powstał po ogłoszeniu jej upadłości, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości
w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u. Egzekucja tego zobowiązania może być skierowana wyłącznie do składników majątkowych osoby trzeciej, które nie weszły do masy upadłości. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że decyzja orzekająca
o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy zobowiązań podatnika (dłużnika głównego) pochodzących sprzed daty ogłoszenia upadłości osoby trzeciej. Do czasu wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zobowiązania te obciążają wyłącznie podatnika, a odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług powstaje dopiero po wydaniu tej decyzji. Powstanie tego zobowiązania pozostaje bez związku z mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i działaniami syndyka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2025 r. sygn. akt III FSK 439/24, LEX Nr 3901340).
Z tych względów organy podatkowe błędnie przyjęły, że stroną postępowania
w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności był Syndyk masy upadłości. Zastosowanie art. 144 ust. 1 p.u. było nieuprawnione i stanowiło skutek nieprawidłowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 133 § 1 O.p.
Decyzje organów obu instancji zostały zatem wydane w warunkach nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, orzekając jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z uwagi na to, że zaległości podatkowe, o których mowa w niniejszej sprawie powstały w 2019 r. termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upłynął z końcem 2024 r. i nie jest możliwe wydanie przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności M. Z.. Z tego względu w ocenie Sądu zasadne jest umorzenie również postępowanie podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
w zw. z art. 118 § 1 O.p., o czym Sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku.
Jednocześnie w ocenie Sądu za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota stanowi uiszczony przez Syndyka masy upadłości wpis sądowy.