Wyrok WSA z dnia 24 września 2025, sygn. VIII SA/Wa 561/25

W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości

i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie polegające na nieuznaniu za koszt uzyskanie przychodów poniesionych wydatków:

udokumentowanych fakturą nr [...] z 1 września 2014 roku dotyczącą kosztu przeglądu i wymiany płynu hamulcowego o wartości netto 171,09 zł,

udokumentowanych fakturą nr [...] z 17 stycznia 2014 roku o wartości netto 37.800,00 zł na zakup gazu propan-butan w ilości 25.200 I,

udokumentowanych fakturą nr [...] z 9 stycznia 2014 roku o wartości netto 27.000,00 zł za gaz propan-butan w ilości 18.000 I,

na remont środka trwałego, infrastruktury stacji paliw/budynku, oraz budowę okręgowej Stacji kontroli, myjni w kwocie 878.952,76 zł (wartość niezamortyzowana środka trwałego) wskazane w dokumencie księgowym [...] wystawionym 31 sierpnia 2014 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z dnia 23 czerwca 2025r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie uzasadnienia decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przedstawił następnie stanowisko w kwestii możliwości orzekania w sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., w świetle którego zobowiązanie strony w realiach rozpoznawanie sprawy ulegałoby przedawnieniu co do zasady z dniem 31 grudnia 2020r.

Zdaniem organu odwoławczego, w stosunku do ww. zobowiązania wystąpiła jednak przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 w związku z wniesieniem 13 marca 2019 r. skargi do WSA na decyzję Dyrektora IAS z 6 lutego 2019 r. dotyczącą ww. zobowiązania. 18 maja 2023 roku do organu podatkowego wpłynął natomiast odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 905/19 ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku uległ zawieszeniu od 13 marca 2019 roku do 18 maja 2023 roku.

Jednocześnie, w ocenie DIAS w sprawie miała miejsce również przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia określona w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik US, stosownie do art. 70c O.p. pismem z 1 lipca 2020 r. nr [...] zawiadomił bowiem stronę, że z dniem 30 kwietnia 2020 r. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony.

Następnie, mając na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt

I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego i nie zostało wykorzystane jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazał, iż jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 30 kwietnia 2025 roku nr [...] dochodzenie przeciwko B. W. o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., czym wprowadziła w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 209.047,00 zł., poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzone jest

o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb.

z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego [...] Urząd Celno-Skarbowy 29 listopada 2019 roku otrzymał zawiadomienie z 15 lutego 2019 roku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego sporządzone przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte

30 kwietnia 2020 roku przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w W.. 19 czerwca 2020 roku wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone B. W. 18 sierpnia 2020 roku. Co oznacza, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam.

Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W związku z wniesieniem przez stronę 13 marca 2019 roku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 6 lutego 2019 roku Nr [...] dotyczącą ww. zobowiązania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., na podstawie art. 114a k.k.s. 6 października 2020 roku wydał Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które 9 listopada 2020 roku zatwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. W ww. postanowieniu wskazano, że z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym, co w istotny sposób utrudnia prowadzenie dochodzenia uzasadnione jest zawieszenie prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego, do czasu ustąpienia przyczyny.

Z postanowienia o zawieszeniu prowadzonego dochodzenia z 6 października 2020 roku wynika, że B. W. 18 sierpnia 2020 roku podczas przesłuchania jej w charakterze podejrzanej złożyła do protokołu wniosek o zawieszenie toczącego się dochodzenia do czasu uprawomocnienia zapadłego rozstrzygnięcia.

Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Przywołana wyżej sekwencja zdarzeń potwierdza, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Z powyższej analizy wynika, że informacje uzyskane na podstawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego z 15 lutego 2019 roku uznano za wystarczające do wszczęcia 30 kwietnia 2020 roku dochodzenia w sprawie z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. Pismem (zawiadomieniem) z 1 lipca 2020 roku nr [...] (doręczonym zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi 6 lipca 2020 roku), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Ww. zawiadomienia zostały doręczone przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 8 miesięcy przed terminem, w którym co do zasady upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Postanowieniem z 6 października 2020 roku nr [...], w oparciu o art. 114a k.k.s., zawieszono dochodzenie prowadzone przeciwko .B.W.. Organ odwoławczy zauważył, iż fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego charakterze. Brak jest bowiem okoliczności, które wskazywałyby na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnego skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym fakt, że istniał materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania były podejmowane czynności procesowe, skutkujące przejściem postępowania w fazę in personam, bowiem 19 czerwca 2020 roku wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i 18 sierpnia 2020 roku przedstawiono stronie zarzut. Natomiast wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok został skutecznie zawieszony.

Rozpatrując zatem sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał na przepisy postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. oraz art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 i § 6 O.p. Przywołał także treść przepisów: art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24a ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjął, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących:

ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie 3.306,09 zł,

zakupu gazu propan-butan udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o.,

kosztów remontu stacji paliw udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. Sp. z o.o. oraz M.Sp. j. M. T., B. T..

Dyrektor IAS wskazał, iż po szczegółowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podziela w tym zakresie stanowisko organu

I instancji, że wydatki te nie spełniają podstawowych warunków dających prawo do zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona błędnie zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodu dotyczące ubezpieczenia samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie netto 3.135,00 zł na podstawie polisy typ [...] nr [...] z 27 sierpnia 2014 roku oraz przeglądu i wymiany płynu hamulcowego samochodu osobowego na podstawie faktury VAT [...] z 1 września 2014 roku na wartość netto 171,09 zł. Ww. koszty uzyskania przychodu dotyczyły użytkowania samochodu osobowego [...], który używany byt do celów prywatnych. Dyrektor IAS wskazał, iż po zakończonej kontroli podatkowej strona 29 stycznia 2016 roku złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 rok wyjaśniając, że przyczyną złożenia korekty jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 106.942,55 zł w tym m.in. z tytułu zakupu samochodu osobowego marki [...]na kwotę 93.495,36 zł. Uznał zatem, iż skoro zakup samochodu osobowego [...] (wartość netto 93. 495,95 zł, faktura VAT nr [...] z 26 sierpnia 2014 roku) nie jest, według samej strony, kosztem uzyskania przychodu (co znalazło potwierdzenie

w złożonej także w tym zakresie korekcie) to również wydatki związane

z ubezpieczeniem ww. samochodu w kwocie netto 3.135,00 zł oraz przeglądem

i wymianą płynu hamulcowego w kwocie netto 171,09 zł (faktura VAT nr [...] z 1 września 2014 roku) nie mogą stanowić wydatków związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wszelkie wydatki dotyczące samochodu używanego do celów prywatnych nie mają związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie spełniają one zatem warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019 roku,

III SA/Wa 905/19, w którym stwierdził, że trafna jest ocena organu odwoławczego,

iż skarżąca błędnie zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodu dotyczące ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych

w kwocie 3.306,09 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków strony z tytułu zakupu gazu propan-butan udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o. tj.:

fakturą nr [...]z 17 stycznia 2014 roku na kwotę netto 37.800,00 zł,

fakturą nr [...]z 19 stycznia 2 014 roku na kwotę netto 27.000,00 zł.

Przedstawił dowody przeprowadzone w tym zakresie (str. 19 - 24 zaskarżonej decyzji) wskazując, iż z podsumowania ustaleń wynika, że skarżąca w protokole przesłuchania strony z 12 czerwca 2017 roku wskazała, że od Spółki P. Sp. z o.o. zakupiła gaz propan butan do dalszej odsprzedaży. Kontakty ze Spółką P. posiadała od wielu lat ponieważ była udziałowcem tej spółki, a prezesem firmy był mąż strony S. W.. Strona nie pamięta w jaki sposób i od kiedy zaczęła się współpraca z tą firmą. Nie pamięta również kiedy i w jakiej ilości zakupiła gaz, pamięta tylko, że zakupiła gaz propan butan od firmy P. Sp. z o.o. Strona nie wiedziała, że P. Spółka z o.o. nie posiadała w 2014 roku koncesji na obrót paliwem gazowym oraz obrót paliwami ciekłymi. Transport zakupionego gazu został wliczony w cenę gazu

i został on dokonany cysterną przez firmę braci M. P. G. Sp. z o.o. tj. przez firmę, która dokonała sprzedaży gazu P. Sp. z o.o. W zakresie współpracy

z podmiotem P. Sp. z o.o. były zawierane tylko ustne umowy. Strona nie posiada innych dowodów źródłowych w zakresie transakcji przeprowadzonych z tą firmą poza wymienionymi fakturami VAT nr [...] z 17 stycznia 2014 roku i nr [...]

z 19 stycznia 2014 roku. W wyjaśnieniach złożonych na piśmie 15 czerwca 2018 roku strona zmieniła zeznania i poinformowała, że zakupiony gaz od firmy P. Sp. z o.o., nie był przedmiotem dalszej odsprzedaży oraz, że został zużyty na potrzeby własne firmy tj. do ogrzewania warsztatu i stacji SKP oraz podgrzewania wody bieżącej

w W. przy ul. [...], w ilości ok. 10 butli na dobę. W drugim punkcie znajdującym się w H. B. [...] strona ogrzewała nim budynki warsztatów, sklepów oraz wykorzystywała do podgrzewania bieżącej wody, ok. 10 butli na dobę. Dostawy były ustalane z pracownikami rozlewni w Pobiednej i realizowane na bieżąco

z uwzględnieniem jej potrzeb. Następnie w piśmie 26 listopada 2024 roku wyjaśniła, że po tak długim czasie od transakcji jest niemożliwe wskazanie w jakiej formie odebrała gaz zakupiony od firmy P. Sp. z o.o. S. W. (mąż skarżącej) pełniący funkcję prezesa P. Sp. z o.o. w toku przesłuchania w charakterze świadka potwierdził, że P. Sp. z o.o. w 2014 roku sprzedała gaz propan-butan do firmy strony, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT nr [...]z 17 stycznia 2014 roku i nr [...]

z 19 stycznia 2014 roku, że transportu nabytego gazu dokonała bezpośrednio do firmy skarżącej spółka P. G. Sp. z o.o., a jego koszt wliczony był w cenę gazu. Zeznał również, że nie zna szczegółów w zakresie transportu gazu, ponieważ P. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w rozmowach dotyczących transportu i odbioru gazu. Zeznał ponadto, że wg umowy ustnej z właścicielem firmy P. G. Sp. z o.o. W. M. zakupiony gaz miał odebrać w butlach, mimo że w wystawionych fakturach VAT przez ww. firmę był podawany gaz w litrach, a nie w butlach. Powyższych wyjaśnień strony jak również S. W. nie potwierdziła Spółka P. G. Sp. z o.o., która pismem z 9 kwietnia 2018 roku udzieliła informacji, że w styczniu 2014 roku dokonała dostawy gazu w butlach o poj. wagowej 11 kg, w dniach; 09.01.2014 r., 21.01.2014 r. i 27.01.2014 r., zgodnie z fakturami odpowiednio nr [...], [...] i [...]. Gaz był dostarczany transportem własnym do punktów wymiany butli pustych na pełne, według przekazanej informacji przez kupującego, tj. P. Sp. z o.o. Spółka poinformowała, że dokonała dostawy gazu w butlach o poj. wagowej 11 kg oraz, że gaz był dostarczany transportem własnym do punktów wymiany butli pustych na pełne według przekazanej informacji przez kupującego tj. P. Sp. z o.o. Przesłuchany 8 maja 2018 roku w charakterze świadka, A. G., prezes firmy P. G. Spółka z o.o. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą P. Sp. z o.o., oraz na temat sprzedaży gazu w cysternie lub w butlach miesiącu styczniu 2014 roku firmie P. Sp. z o.o., dostarczonego transportem własnym firmie skarżącej. Wyjaśnił, że taką wiedzę może mieć M, C. kierownik rozlewni gazu w F.. Dostawy gazu do firmy strony nie potwierdził również w toku przesłuchania w charakterze świadka 21 czerwca 2018 roku M. C. będący wówczas kierownikiem rozlewni gazu w firmie P. Grupa Sp. z o.o. M. C. zeznał, że nie wydawał dyspozycji, aby gaz sprzedawany firmie P. Sp. z o.o. dostarczany był transportem własnym P. G. do firmy strony. Gdyby inne upoważnione osoby wydały takie dyspozycje, to o nich by wiedział, oraz, że dostawy gazu ustala się tylko z nim. Wyjaśnił również, że firma P. G. Sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada rozlewni gazu w miejscowości Pobiedna, o której strona wspomniała w piśmie z 15 czerwca 2018 roku. Organ odwoławczy zauważył, że oprócz spornych faktur VAT strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających transakcję zakupu gazu. Takich dowodów nie przedłożył również S. W. prezes P. Sp. z o.o. Zgodnie z pismem z 31 maja 2017 roku nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 25 sierpnia 2016 roku, spółka P. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto w związku z brakiem kontaktu z P. Sp. z o.o. brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie przeprowadzonych ze stroną transakcji nabycia gazu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu

I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że transakcje dotyczące dostawy gazu propan, butan faktycznie nie miały miejsca oraz nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że organ I instancji w treści uzasadnienia decyzji odniósł się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji oraz stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt

III SA/Wa 905/19, co do oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego wyjaśniając, że:

• w toku postępowania ustalono, że do transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. do firmy strony nie doszło, zatem nie było żadnego przedmiotu dostawy, ani gazu

w butlach ani gazu w litrach czyli w cysternach,

• kwestia nie posiadania przez P.Sp. z o.o. koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki była przedmiotem wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w treści uzasadnienia decyzji organ stwierdził tylko fakt zaistnienia takich okoliczności oraz, że spółka nie miała zgłoszonej tego rodzaju działalności w ewidencji działalności gospodarczej i KRS. Jednak okoliczności te nie przekładały się na ocenę istnienia w rzeczywistości spornej transakcji a fakt, że P. Sp. z o.o. nie miała uprawnień do handlu paliwem, ponieważ nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki i nie miała zgłoszonej tego rodzaju działalności w ewidencji działalności gospodarczej i KRS, nie miało żadnego znaczenia dla oceny zaistnienia spornej transakcji między podmiotami, wzbudziła jednak poważne wątpliwości organów podatkowych przy ustalaniu przebiegu transakcji,

• nie miało znaczenia również dla dostawy gazu w butlach do firmy strony, posiadanie cysterny przez spółkę P. Sp. z o.o. - strona sama w odpowiedzi z 26 listopada 2024 roku poinformowała, że wynajmowanie cysterny gazowej przez spółkę P. nie miało żadnego znaczenia dla przebiegu transakcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 878.952,76 zł związanych z fakturami wystawionymi na poniesienie kosztów remontu stacji paliw jako niezamortyzowanego środka trwałego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę N. Sp. z o.o.

(11 faktur VAT wystawionych przez spółkę N. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 396.402,77 zł) oraz spółkę M. Sp. j. M. T., B. T.

(11 faktur VAT wystawionych przez spółkę M.Sp. j. M. T., B. T. na łączną kwotę netto 482.550,00 zł) - zaewidencjonowanych

w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 910 w kol. 13 pozostałe wydatki na podstawie dokumentu księgowego [...] wystawionego 31 sierpnia 2014 r. Dyrektor IAS wskazał, iż po szczegółowym zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie podziela w tym zakresie stanowisko organu I instancji, że wydatki te nie spełniają podstawowych warunków dających prawo do zaliczenia ich jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Powołując się na akta sprawy organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 13 sierpnia 2014 roku strona nabyła udział 2/3 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o obszarze 444 m2 oraz udział 2/3 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o obszarze 1.878 m2 położonych w miejscowości H. B. za łączną kwotę 800.000,00 zł od W.M. oraz K. F.. Na dzień nabycia ww. udziału 2/3 ww. nieruchomości strona była już współwłaścicielem ww. nieruchomości w 1/3 części wg KW Nr [...] Zgodnie z treścią aktu notarialnego powyższa działka zabudowana była budynkiem użytkowym oraz budynkiem garażowym, wykorzystywana była przez stronę na cele działalności wytwórczej w rolnictwie. Następnie 22 sierpnia 2014 roku aktem notarialnym Rep. A Nr [...] strona dokonała sprzedaży Spółce T. N. D., K. M. S.J. nieruchomości położonej w H. B. za cenę 3.193.200,00 zł w tym:

• zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.878 m2 za kwotę 1.033.200,00

w tym wartość netto 840.000,00 zł oraz podatek VAT 193.200,00 zł.

• zabudowaną działkę nr [...] o pow. 2996 m2 za kwotę 120.000 zł,

• zabudowaną działkę nr [...] o pow. 137 m2 za kwotę 320.000,00 zł,

• zabudowaną działkę nr [...] o pow. 444 m2 za kwotę 1.010.000,00 zł,

• zabudowaną działkę nr [...] o pow. 98 m2 za kwotę 710.000,00 zł.

W ewidencji środków trwałych strona dokonała zapisu środka trwałego na podstawie dokumentów:

• OT nr [...]z 31 sierpnia 2014 roku dotyczy zakupu środka trwałego instalacji stacji benzynowej, wartość nabycia 186.350 zł, dostawca firma M., N., dowód dostawy Modernizacja zestawienie z 25 sierpnia 2014 roku, miejsce użytkowania H. B.,

• LT nr [...] z 31 sierpnia 2014 roku Symbol klasyfikacji KŚT [...], wartość inwentarzowa 186.350 zł, dotyczący likwidacji z dniem 31 sierpnia 2014 roku środka trwałego instalacji stacji benzynowej,

• OT nr [...] z 31 sierpnia 2014 roku, dotyczy zakupu środka trwałego budynki stacji CPN, wartość nabycia 692.602,76 zł,

• LT nr [...] z 31 sierpnia 2014 roku, symbol klasyfikacji KŚT [...], wartość inwentarzowa 692.602,76 zł, dotyczący likwidacji z dniem 31.08.2014r. środka trwałego budynki stacji CPN, wartość nabycia 692.602,76 zł, dostawca M., N., dowód dostawy modernizacja zestawienie z 25 sierpnia 2014 roku, miejsce użytkowania H. B..

Organ odwoławczy wskazał, iż w wymienionych dokumentach OT nr [...] dotyczącego zakupu środka trwałego instalacji stacji benzynowej oraz nr [...] dotyczącego zakupu budynku stacji benzynowej, strona wykazała koszty prac remontowych dokonanych na działkach o numerach [...] położonych w H. B.. Działki o numerach [...] zgodnie z aktem notarialnym z 22 sierpnia 2014 roku wykorzystywane były na dzień sporządzenia tegoż aktu notarialnego przez sakrżącą na cele działalności wytwórczej w rolnictwie

(w stanowiącym jej własność gospodarstwie rolnym).

Powyższe koszty remontów wpisane zostały do ewidencji środków trwałych jako składniki majątku w dwóch pozycjach:

• poz. 12, data nabycia i przekazania do użytkowania 25 sierpnia 2014 roku modernizacja zestawienie, numer inwentarzowy [...] instalacja stacji benzynowej, dostawca M., N., miejsce użytkowania H. B., KST [...] wartość początkowa 186.350 zł, stawka amortyzacyjna 18%. 31 sierpnia 2014 roku składnik majątku został zlikwidowany w związku ze sprzedażą stacji paliw.

• poz. 13 data nabycia 25 sierpnia 2014 roku, przekazania do użytkowania 31 sierpnia 2014 roku, modernizacja zestawienie, numer inwentarzowy [...]budynki stacji CPN, dostawca M., N., miejsce użytkowania H. B., KŚT [...] , wartość początkowa 692.602,76 zł, stawka amortyzacyjna 10%. 31 sierpnia 2014 roku składnik majątku został zlikwidowany w związku ze sprzedażą stacji paliw.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, trafnie organ I instancji zauważył, że data 25 sierpnia 2014 roku wskazana jako data nabycia i przyjęcia do użytkowania instalacji stacji benzynowej oraz nabycia budynków stacji CPN, jak i data 31 sierpnia 2014 roku wskazana jako data przekazania do użytkowania budynków stacji CPN są datami określającymi czynności, które dokonane zostały już po sprzedaży stacji paliw na podstawie aktu notarialnego z 22 sierpnia 2014 roku. Do protokołu przesłuchania strony spisanego 12 maja 2016 roku na okoliczność m.in. przeprowadzonych transakcji dotyczących przeprowadzonego remontu i modernizacji środków trwałych strona zeznała, że:

• nie pamięta kiedy sprzedała nieruchomość, na której prowadziła działalność gospodarczą w H. B. [...] B., kiedy zlikwidowała prowadzoną powyżej działalność gospodarczą oraz kiedy zaliczyła do składników majątku na podstawie ewidencji środków trwałych instalacji stacji benzynowej i budynki stacji,

• przekazanie w użytkowanie instalacji stacji benzynowej nastąpiło faktycznie w dniu 01.09.2014 roku i budynków stacji CPN wraz z budynkiem H. B. [...] w dniu 01.09.2014 r., a garaży ok. półtora miesiąca później oraz, że przekazanie nastąpiło w formie ustnej, nie było na tą okoliczność sporządzonego żadnego dokumentu.

Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia, z których wynika, iż skarżąca nie występowała do Starosty G. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz nie dokonywała zgłoszenia zamiaru wykonania robót budowalnych niewymagających uzyskania pozwolenia na budowę, a wymagających zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej (Staroście G.). W świetle przedłożonych przez skarżącą: pierwszej strony Dziennika budowy nr [...] z 17 marca 2004 roku oraz decyzji z 16 września 2003 roku nr [...] zatwierdzającej projekt budowy i wydającej pozwolenie na budowę dla B. i S. W. na budowę stacji diagnostycznej kontroli pojazdów do

i powyżej 3,5 tony na działce nr [...] położonej we wsi H. B., jak również zdjęć stacji paliw, które to dokumenty te, zdaniem strony, mają stanowić dowody potwierdzające wykonanie remontu, organ odwoławczy wskazał, że z powyższych ustaleń wynika, iż Decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została w 2003 roku natomiast pierwsza strona Dziennika budowy przedstawiona przez stronę nie pozwala na ustalenie zakresu, okresu i zakończenia robót. Natomiast załączone do odwołania zdjęcia stacji paliw i jej poszczególnych elementów przedstawiają jedynie wybrane urządzenia (złączenia mechaniczne), dwie cysterny ustawione na betonowej stopie, na podłożu miękkim, gruntowym oraz jeden dystrybutor gazu LPG. W ramach uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 18 lipca 2024 roku nr [...] ponownie wystąpił do Starostwa Powiatowego w G. o informacje w powyższym zakresie. Starosta G. pismem z 23 lipca 2024 roku poinformował, że od 1 stycznia 2004 roku do 23 lipca 2024 roku brak jest wydanej jakiejkolwiek decyzji o pozwoleniu na budowę myjni i zgłoszenia wykonania robót budowlanych w 2014 roku pod adresem H. B. [...] [...] B.. Pismem z 1 sierpnia 2024 roku nr [...] uzupełnionym pismem

z 8 sierpnia 2024 nr [...] roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. poinformował, że zawiadomienie o rozpoczęciu budowy stacji diagnostycznej strona złożyła 17 marca 2004 roku oraz, że w wyniku analizy rejestrów dotyczących złożonych zawiadomień o zakończeniu budowy obiektów budowlanych nie stwierdzono złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie stacji diagnostycznej kontroli pojazdów do i powyżej 3,5 tony, zlokalizowanej na działce o nr ew. [...] położnej w miejscowości H.B. gm. B.. Powołując się na art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że zarówno w przypadku budowanej stacji diagnostycznej, jak i myjni strona nie okazała żadnych dzienników prowadzonych budów oraz ewentualnego ich odbioru czy zawiadomienia o zakończeniu budowy. Ponieważ budynki stacji paliw, stacji diagnostycznej, jak i myjni z punktu widzenia formalno-prawnego nie zostały przyjęte do użytkowania zgodnie z Prawem Budowlanym zatem nie ma prawnej możliwości uznania ich za środki trwałe i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych a następnie zwiększanie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów o amortyzację.

Ponadto istotne jest, że od daty oddania do używania ww. składniki majątku powinny być wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika natomiast z chronologii dokonywanych wpisów do ewidencji księgowej data 25 sierpnia 2014 roku wskazana jako data nabycia i przyjęcia do użytkowania instalacji stacji benzynowej oraz nabycia budynków stacji CPN, jak i data 31 sierpnia 2014 roku wskazana jako data przekazania do użytkowania budynków stacji CPN są datami określającymi czynności, które dokonane zostały już po sprzedaży przez stronę stacji paliw zgodnie z aktem notarialnym z 22 sierpnia 2014 roku.

Kwestionując ponadto możliwość zaliczenia przez stronę do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z remontem stacji paliw Dyrektor IAS zauważył, że istotne jest, iż organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym nie kwestionuje faktu istnienia stacji paliwowej oraz wykonania remontu tej stacji oraz pozostałych obiektów kwestionuje natomiast fakt wykonania prac remontowych przez firmę M. Sp. j. oraz N. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy na okoliczność dokonanych remontów strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez M. Sp. j. M. T., B. T., R. ul. [...], NIP [...] (11 faktur) na łączną kwotę netto 482.550 zł (str. 32 – 33 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przedstawił czynności dokonane przez organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktur wystawionych przez M. Sp. j. (str. 33 – 38 zaskarżonej decyzji). Podsumowując wskazał, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wskazują jednoznacznie i bezspornie, iż faktury wystawione przez M. Sp.j. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Spółka ta, jak ustalono, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zaznaczył, że w kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019 roku, III SA/Wa 905/19 wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie daje podstaw do uznania, że miały miejsce zdarzenia, które dokumentują te faktury, a istniejące

w sprawie dowody wskazują niezbicie, że w 2014 roku spółka M Sp. j. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o. podniósł, iż jak wynika z akt sprawy na okoliczność dokonanych remontów strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 11 faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę na łączną kwotę netto 396.402,77 zł (str. 38 zaskarżonej decyzji). Przedstawił podjęte w tym zakresie czynności przeprowadzone

w sprawie i dokonane ustalenia (str. 39 – 45 zaskarżonej decyzji). Podniósł, iż uwzględniając szczegółowo opisany materiał dowodowy, podziela stanowisko organu

I instancji, że faktury VAT wystawione przez N. Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki wynikające z ww. faktur nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę w 2014 roku. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące fakty:

• oprócz faktur VAT strona nie posiadała żadnych innych dowodów źródłowych potwierdzających wykonane prace,

• B. D. i M.M. przesłuchani na wniosek strony na okoliczność wykonywanego remontu stacji paliw nie potwierdzili wykonania wyżej wskazanych usług,

• M. M. do protokołu z przesłuchania świadka zeznał również, że nikt nie nadzorował od Spółki T. prac remontowych i modernizacyjnych na stacji paliw H. B. [...], [...] B. będącej własnością strony oraz, że nie ma wiedzy, kto oraz jakie firmy wykonywały prace remontowe i modernizacyjne na stacji paliw H. B. [...] i nie pamięta w jakim okresie były wykonywane,

• B. D. w toku przesłuchania, na początku wprawdzie zeznał, że nadzorował prace remontowe stacji, jednak uzupełniając swoje zeznania uściślił, że nadzorował te prace, ale w okresie kiedy stacja była już własnością spółki T.. Następnie do protokołu przesłuchania świadka B. D. zeznał, że nie nadzorował prac remontowych i modernizacyjnych na stacji paliw H. B. [...] B. będącej własnością strony oraz, że nie pamięta spotkania z M. T. i dyrektorem Banku Spółdzielczego w P. podczas remontu stacji paliw w H. B. [...] B., będącej własnością strony.

• N. D. współwłaściciel spółki T. (która stację kupiła) zeznał, że na powyższej stacji były jakieś remonty, chyba przy elewacji budynku głównego, ale nie wie czy to były firmy remontowe. Zeznał również, że nie widział samochodów ani urządzeń wykorzystywanych do remontów, był tam jeden raz i nie wie kto wykonywał te remonty. Zeznał ponadto, że stacja wymagała remontu lecz nie wie jakiego, należało coś zmodernizować, a stacja była cały czas czynna.

• M. T. jako osoba zarządzającą firmą N.Sp. z o.o. zeznała do protokołu z przesłuchania świadka, że prowadziła działalność gospodarczą oraz, że umowy na wykonanie prac remontowych i modernizacyjnych przedmiotowej stacji paliw z firmą B. W. były zawierane tylko ustnie ze stroną, w obecności S. W., oraz że na prace te wykonywane w okresie 6/2014 roku do 8/2014 roku, były sporządzane kosztorysy oraz protokoły odbiorcze. Zapłata za wykonane prace dokonywana była w gotówce przez skarżącą lub S. W.. Nawiązując do przesłuchania i wykonywanych przez nią prac budowlanych na stacji paliw małżonków W., M. T. złożyła spis sprzętu budowlanego wskazując, że były to: koparka JCB, ładowarka, zagęszczarki

4 szt., piły do betonu 5 szt., wiertarki 3 szt., młot pneumatyczny 2 szt., betoniarki 4 szt., sprzęt lekki wymagany do prac ziemnych tynkarskich, spawarka, agregat tynkarski, agregat prądotwórczy, szalunki, rusztowania, taczki, kompresor, bobcat, nagrzewnice

5 szt., (olej napędowy LPG), kolby do pomiaru objętości, listwy do pomiaru zbiorników, niwelator, widłak, podnośnik nożycowy.

• M. T. nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie złożonych zeznań, że jej firma tj. N. Sp. z o.o. wykonywała remont. Nie przedłożyła zarówno informacji o kontrahentach (podwykonawcach w 2014 roku), jak i nie wskazała nazwisk pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać.

• Z deklaracji PIT-4R złożonej w urzędzie skarbowym wynika, że w okresie 4/2014, 6/2014 roku zatrudniała dwóch pracowników, w 07/2014 - 08/2014 roku zatrudniała jednego pracownika, a nie jak zeznała 6 pracowników. Nikt też nie widział M. T.na remontowanej stacji paliw H. B. [...] B. będącej własnością strony,

• W prowadzonym postępowaniu podatkowym, żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła twierdzenia M.T., co do ilości osób, które miały wykonywać prace oraz co do maszyn, które miały stać na placu remontowanej stacji paliwowej.

• Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że Prezes N. Sp. z o.o. tj. M. T., składając zeznania w toku przesłuchania podawała niespójne informacje z informacjami strony i jej małżonka (który według zeznań jego oraz strony miał wykonywać czynności gospodarcze w jej imieniu), co do okoliczności prac remontowych. Do protokołu przesłuchania strony z 12 maja 2016 roku strona zeznała, że nie ma w tej sprawie żadnej wiedzy, wszystkie sprawy z firmą N. Sp. z o.o. załatwiał mąż S. W.. S. W. (jako nadzorujący prace

w imieniu skarżącej) do protokołu przesłuchania świadka 15 października 2015 roku zeznał, że była zawarta umowa, ale nie może jej znaleźć, nie były sporządzane protokoły zdawczo - odbiorcze ponieważ sam nadzorował te prace i nie było takiej potrzeby, oraz że zapłaty dokonywał gotówką po otrzymaniu faktury. Natomiast M. T. do protokołu przesłuchania świadka 23 sierpnia 2017 roku zeznała, że zawierała ustne umowy ze skarżącą w obecności S. W. (męża strony), ale sporządzała również kosztorysy i protokoły zdawczo odbiorcze, oraz że zapłata za wykonane prace była dokonana w gotówce przez skarżącą lub S. W., pobierane były zaliczki, a przy wystawianiu faktur było dokonywane rozliczenie. Powyższe świadczy o braku spójności pomiędzy zeznaniami B. W., S. W. oraz M. T..

• z deklaracji CIT 8 za lata 2013 - 2014 wynika, że spółka N. Sp. z o.o. wykazała zerowe przychody i dochody, co oznacza, że nie wykazała w 2014 roku przychodów rzekomo uzyskanych z tytułu wykonywanych prac remontowych

i modernizacyjnych w firmie strony.

• Ustalono, że strona nie pobierała gotówki ze swojego konta w banku natomiast zgodnie z wyjaśnieniami wszelkie płatności za wystawione faktury były dokonywane gotówką (za 22 faktury VAT wystawione w terminie dwóch miesięcy przez kontrahentów M. Sp. j. i N. Sp. z o.o. na ponad 900.000 zł brutto strona dokonała płatności gotówką), gdy tymczasem, jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji innych płatności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonywała w znacznej większości przelewami. Nie bez znaczenia jest również fakt, że gotówka ta pochodzi, jak zeznała strona do protokołu przesłuchania strony z 10 czerwca 2015 roku, z dochodów osiągniętych głównie

z gospodarstwa sadowniczego. Ponadto zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie aktu not Rep. A. Nr [...] z 13 sierpnia 2014 roku strona nabyła udział 2/3 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o obszarze 444 m2 oraz udział 2/3 we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę o obszarze 1.878 m2 położonych w miejscowości H. B. od W. M. oraz K. F. za łączną kwotę 800.000,00 zł, z tego przed podpisaniem ww. aktu notarialnego strona zapłaciła kwotę 600.000 zł. Zatem w lipcu i sierpniu 2014 roku strona dokonała płatności za ww. nieruchomość

i remont stacji paliwowej ponad 1.500.000 zł. Tymczasem z prowadzonej działalności gospodarczej strona wykazywała straty, natomiast w druku ORD-HZ z 14 grudnia 2015 roku strona wykazała działkę rolną - sad o powierzchni 1,54 ha. Zatem zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że wątpliwe jest, aby strona osiągnęła dochód

w wysokości ok. 1.500.000 zł z tak małej powierzchni sadu. Zatem wyjaśnień strony nie można przyjąć jako racjonalnych i zgodnych z zasadami logicznego myślenia

i doświadczenia życiowego.

• z opisanych w niniejszej decyzji ustaleń wynika, że zarówno w przypadku budowanej stacji diagnostycznej jak i myjni strona nie okazała żadnych dzienników prowadzonych budów - z których wynikałoby, że w 2014 roku doszło do remontu stacji

i wykonania usług przez N. Sp. z o.o. - oraz ewentualnego ich odbioru czy zawiadomienia o zakończeniu budowy. Budynki stacji paliw, stacji diagnostycznej jak

i myjni z punktu widzenia formalno-prawnego nie zostały przyjęte do użytkowania zgodnie z Prawem Budowlanym.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, że w przedmiotowym postępowaniu ustalono, że N. Sp. z o. o. (M. T.) wystawiła przedmiotowe faktury na remont stacji paliwowej, lecz w żaden sposób nie udowodniła, ani też nie uwiarygodniła, że remont ten wykonała.

Wszystkie powyższe dowody i okoliczności sprawy świadczą o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, oraz że nie mają związku z osiągniętym przez stronę przychodem.

Z tych względów wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej, bowiem warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiście wykonaną usługę lub nabyty towar, a wydatek ten winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał zatem za bezzasadny. Nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania.

Pismem z dnia 15 lipca 2025 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 905/19 i NSA z 21 marca 2023r., sygn. akt II FSK 2226/20;

art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wyniku zawiadomienia z 1 lipca 2020r.

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mimo iż to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie może się skutecznie toczyć, co wynika wprost z art. 44 § 5 k.k.s., a ponadto wszczęcie postępowania karnego miało instrumentalny charakter, aby wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej ocenie zebranych w sprawie dowodów poprzez zdyskwalifikowanie korzystnych dla skarżącej zeznań świadków, których zeznania wykluczyły lansowaną przez organ tezę, że poczynione wydatki nie były kosztem uzyskania przychodu;

art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wydruk decyzji zawiera obligatoryjne elementy o których mowa w art. 144b § 2 ustawy;

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że sporne wydatki poczynione przez skarżącą nie były kosztem uzyskania przychodu;

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że poczynione przez stronę wydatki na zakup gazu od firmy P. sp. z o. o. oraz wydatki na remont stacji paliw jako niezamortyzowanego środka trwałego nie są kosztem uzyskania przychodu.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzanie dowodu z akt sprawy WSA

w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 905/19 i NSA sygn. akt II FSK 2226/20 (odpisy prawomocnych wyroków z uzasadnieniami) na okoliczność złamania zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 grudnia 2019 r sygn. akt III SA/Wa 905/19.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła obszernie zarzuty skargi zasadniczo koncentrując swoją argumentację na upływie terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w tej sprawie oraz zaakcentowała naruszenie treści art. 153 p.p.s.a. wywodząc, że organy w sprawie ponownie prowadząc postępowanie zajęły stanowisko sprzeczne z oceną prawną zawartą w tych wyrokach. Zdaniem skarżącej bowiem, wg poglądu Sądu zawartego w prawomocnym wyroku (sygn. akt III SA/Wa 905/19), wnikliwa analiza zeznań świadków, tj. M. T. i S. W. dowodzi, iż zeznania tych świadków były spójne, co kwestionował organ podatkowy.

Z zeznań obojga świadków wynika, że płatności za wykonane prace były dokonywane gotówką. Świadek T. wskazała, że były pobierane zaliczki, a przy wystawianiu faktur było dokonywane rozliczenie. W ocenie sądu, analogiczne zasady rozliczeń wynikają z zeznań S. W., złożonych przez niego 7 października 2015 roku (k. 52 tom III akt postępowania podatkowego). Wskazał on jednoznacznie, że przekazywał pieniądze M. T. przed wystawieniem przez nią faktury, np. na materiały. Zatem pieniądze przekazywane na materiały mogły być traktowane przez M. T. jako zaliczki.

Również analiza zeznań świadków M. T. i N. D. wskazuje na niesłuszność tezy o niespójności tych zeznań postawionej przez Dyrektora IAS.

W szczególności trudno dopatrzyć się sprzeczności w tych zeznaniach w odniesieniu do kwestii sprzętu wskazanego przez M. T. jako używanego przez nią (a ściślej jej pracowników, czy podwykonawców) w czasie wykonywania prac remontowych. Świadek N. D. podczas zeznań składanych 5 października 2015 roku wskazał wprawdzie, że nie widział samochodów ani urządzeń do remontów, ale zaznaczył, że "ja tam byłem tylko raz" (protokół przesłuchania k. 46 tom III akt postępowania podatkowego). Przy czym treść zeznań tego świadka nie wyklucza, że w czasie tej jednej wizyty na stacji paliw były prowadzone prace, które w tym momencie nie wymagały specjalistycznego sprzętu. Podkreślenia wymaga, że sam fakt prowadzenia remontu świadek N. D. potwierdził.

Sąd także zaakcentował, że podniesiony przez organ odwoławczy fakt niezłożenia przez M. T. dokumentów dotyczących podwykonawców spółki N. nie może obciążać skarżącej, która nie dysponuje środkami dyscyplinującymi swojego byłego kontrahenta.

Sąd wskazał zatem na nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, którą to ocenę organy podatkowe w ocenie strony w dalszym ciągu podtrzymują, mimo prawomocnego wyroku WSA.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy reprezentujący skarżącą pełnomocnik cofnął zawarty

w skardze wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W sprawie znajduje zastosowanie także art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak określonego zakresu kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 209.047,00 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca w roku podatkowym 2014 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łącznie 947.058,85 zł z tytułu:

• ubezpieczenia samochodu osobowego [...] nr rej. [...] rok prod. [...] o wartość netto 3.135,00 zł,

• przeglądu i wymiany płynu hamulcowego ww. samochodu o wartość netto 171,09 zł, faktura VAT nr [...] z 1 września 2014 roku,

• zakupu gazu propan - butan w ilości 25.200 I udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 17 stycznia 2014 roku o wartości netto 37.800,00 zł wystawioną przez P. Sp. z o.o.,

• zakupu gazu propan - butan 18.000 I udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 19 stycznia 2014 roku o wartości netto 27.000,00 zł, wystawioną przez P. Sp. z o.o.,

• wydatków związanych z kosztem remontu środka trwałego - remont stacji paliw w kwocie 878.952,76 zł (wartość niezamortyzowana środka trwałego) na dokument księgowy PK [...] wystawiony 31 sierpnia 2014 roku, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. Sp. z o.o. (11 faktur na łączną kwotę 396.402,77 zł) oraz M. Sp. j. M. T., B. T. (11 faktur na łączną kwotę 482.550,00 zł).

Zdaniem organów podatkowych skoro zakup samochodu osobowego [...] nie jest według strony kosztem uzyskania przychodu, co wynika ze złożonej przez skarżącą po zakończonej kontroli podatkowej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., to również wydatki związane z ubezpieczeniem tego samochodu w kwocie netto 3.135,00 zł oraz przeglądem i wymianą płynu hamulcowego w kwoce netto 171,09 zł nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Transakcje dostawy gazu propan-butan od P. Sp. z o.o. w ocenie organów podatkowych nie miały miejsca i zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mają związku z osiągniętym przychodem, nie zostało bowiem wykazane, że spółka ta wykonała remont stacji paliwowej. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez M. Sp. j., zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, Spółka ta

w rzeczywistości nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej.

Skarżąca podnosi zaś, że decyzje organów obu instancji powinny zostać uchylone w szczególności z uwagi na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 2226/20. Skarżąca wskazuje także na nieuwzględnienie przez organy podatkowe upływu terminu przedawnienia i błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa

w zaskarżonej decyzji został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postępowanie karne skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności nie może się toczyć, ponadto zostało wszczęte instrumentalnie w celu wydłużenia terminu przedawnienia. Wskazując na powyższe oraz wadliwość ustaleń przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego i wadliwość wydruku decyzji, wydane

w sprawie decyzje zdaniem skarżącej są dotknięte naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zgodnie z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarówno organy podatkowe, jak

i Sąd są bowiem zobligowane uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały obie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej uległ zawieszeniu z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2019 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych (pismo DIAS z dnia 12 kwietnia 2019 r. - karta 196 tom

I akt podatkowych) skarga ta została wniesiona w dniu 13 marca 2019 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony z dniem 13 marca 2019 r. i pozostawał zawieszony do dnia 18 maja 2023 r., to jest do dnia wpływu do organu odwoławczego odpisu prawomocnego wyroku WSA z dnia 18 grudnia 2019 r. wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19 ze stwierdzeniem jego prawomocności (karta 78 tom IV akt podatkowych). Biorąc jednak pod uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 23 czerwca 2025 r. powyższa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia samodzielnie nie daje podstaw do stwierdzenia, że w dacie orzekania przez ten organ zobowiązanie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu istniała jednak możliwość merytorycznego orzekania w sprawie

z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trafnie w tej mierze organy obu instancji wskazują na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w zaskarżonej decyzji zobowiązania skarżącej z dniem 30 kwietnia 2020 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia przeciwko skarżącej o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż w postępowaniu tym w dniu 19 czerwca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonych skarżącej w dniu 18 sierpnia 2020 r. Organy wskazały także na zawieszenie dochodzenia, które 9 listopada 2020 r. zatwierdził Dyrektor IAS. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte w właściwym trybie. Nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż informacje uzyskane na podstawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego z 15 lutego 2019 r. uznano za wystarczające do wszczęcia 30 kwietnia 2020 r. dochodzenia w sprawie z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 k.k.s. Zawiadomieniem z 1 lipca 2020 r. o zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2020 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczonym zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi 6 lipca 2020 r. wypełniona została dyspozycja art. 70c O.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wskazania podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia

i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie poprzestał bowiem na odniesieniu się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., ale wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W aktach podatkowych (karta 64, tom IV) znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 30 kwietnia 2020 r.

o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się przez skarżącą od opodatkowania poprzez podawanie nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. w deklaracjach PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres 2014 r., na prowadzeniu w sposób nierzetelny księgi przychodów i rozchodów za ten okres w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 947.058,86 zł oraz jednocześnie posłużeniu się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi rzekome nabycie towarów handlowych i usług od różnych podmiotów, w których kwota netto w nich wskazana wynosi 943.752,77 zł i które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 209.047,00 zł, czym naruszono także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw.

z art. 6 § 2 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie zarejestrowano pod numerem RKS [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że dochodzenie, o którym mowa wszczęto w oparciu o przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. materiały w postaci zawiadomienia

o naruszeniu przepisów podatkowych nr [...] oraz decyzję nr [...] dot. skarżącej. W dniu 19 czerwca 2020 r. (karta 63 – 64 v tom IV akt podatkowych) wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, które to postanowienie zostało skarżącej w dniu 18 sierpnia 2020 r. ogłoszone.

W postanowieniu tym wskazano na podawanie nieprawdy w składanej deklaracji i jej korekcie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., równocześnie w tym okresie prowadzenie w sposób nierzetelny księgi przychodów i rozchodów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 947.058,86 zł oraz posługiwanie się jednocześnie nierzetelnymi fakturami dokumentującymi rzekome nabycie towarów handlowych i usług od P, Sp. z o.o., M. Sp. jawnej M. T., B. T., N. Sp. z o.o. – o wskazanych numerach, w których łączna kwota netto wynosi 943.752,77 zł oraz łączna kwota podatku od towarów i usług wynosi 217.063,14 zł, i które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 209.047,00 zł, czym naruszono także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., art. 9 § 3 k.k.s. Postanowieniem z dnia 6 października 2020 r. powyższe dochodzenie toczące się przeciwko skarżącej zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym, co

w istotny sposób utrudnia prowadzenie niniejszego dochodzenia, do czasu ustąpienia tej przyczyny (karty 62, 62 v i 63 v tom IV akt podatkowych). W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano m.in. na uchylenie przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 905/19 decyzji organu odwoławczego oraz zaskarżenie przez Dyrektora IAS powyższego wyroku. Wskazano jednocześnie, iż rozstrzygnięcie w zakresie ostatecznego ustalenia uszczuplonych należności podatkowych jest kluczowe dla dalszych czynności procesowych, a nie jest możliwe na obecnym etapie wskazanie daty jego wydania. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano także, że skarżąca w dniu 18 sierpnia 2020 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej złożyła do protokołu wniosek o zawieszenie toczącego się dochodzenia do czasu uprawomocnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 905/19.

W ocenie Sądu w świetle powyższych wywodów brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalnego wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego i wobec tego bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jak wynika z akt podatkowych postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w 18 kwietnia 2016 r. Wszczęcie postępowania podatkowego poprzedziło przeprowadzenie kontroli podatkowej, która została zakończona doręczeniem skarżącej protokołu kontroli podatkowej w dniu 15 grudnia 2015 r. Dochodzenie w sprawie [...] zostało wszczęte w oparciu

o zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych oraz decyzję organu I instancji

z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...]. Miało to miejsce osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania. Organ prowadzący powyższe dochodzenie uznał także, że zachodzą w sprawie podstawy do przedstawienia skarżącej zarzutów i postanowienie w tym przedmiocie zostało skarżącej ogłoszone w dniu 18 sierpnia 2020 r. Powyższe okoliczności wskazują na to, że działania te nie miały pozorowanego charakteru, ale były efektem dokonanych ustaleń i ich konsekwencją.

Brak jest także podstaw do twierdzenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa doszło w warunkach przedawnienia karalności. Zauważyć należy, iż z art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 633; także jako: "k.k.s.") wynika, iż karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak wynika z art. 44 § 3 zdanie pierwsze k.k.s. w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W świetle powyższych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dochodzenie

w sprawie RKS [...]zostało wszczęte przed upływem terminu wskazanego w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika

z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiązany jest z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do zobowiązania wskazanego w zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodzenie w sprawie zostało wszczęte w warunkach przedawnienia karalności. Postępowanie karne skarbowe jak wynika z akt sprawy nie zostało zakończone, co powodowałoby skutek dalszego biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Postępowanie to zostało bowiem zawieszone. Jak wynika z treści postanowienia

o zawieszeniu dochodzenia zostało ono spowodowane m.in. dotychczasowym brakiem ostatecznego ustalenia uszczuplonych należności. Co istotne WSA w Warszawie

w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. uchylając decyzję organu odwoławczego z dnia

6 lutego 2019 r. podzielił twierdzenia organu odwoławczego zawarte w tej decyzji co do błędnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie 3.306,00 zł, jak również ustalenia, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnoszące się do wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M., uznając, że zgromadzone w postępowaniu dowody nie dają podstaw do przyjęcia, iż miały miejsce zdarzenia udokumentowane tymi fakturami. Sąd uznał wówczas, że istniejące w sprawie dowody wskazują niezbicie, że w 2014 r. spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej. Decyzja organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2019 r. została uchylona z powodu jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i dokonania ponownej jego oceny we wskazanym przez Sąd zakresie, dotyczącym faktur wystawionych przez spółki P. i N.. Zdaniem Sądu zawieszenie dochodzenia

w tych okolicznościach także nie stanowi o instrumentalnym wszczęciu oraz prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w sprawie [...]. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z wyroku NSA z dnia 21 marca 2023 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 2226/20 skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 905/19 wywiódł jedynie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., co oznacza, że skarżąca zgodziła się w wyrokiem sądu pierwszej instancji wydanym

w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19.

Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia o złamaniu przez organy podatkowe zasady związania organu oceną dokonaną w wydanym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 905/19 oraz wyroku NSA z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2226/20. Jak już była o tym wyżej mowa WSA w ww. wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. podzielił twierdzenia organu odwoławczego co do błędnego uwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia i przeglądu samochodu osobowego używanego do celów prywatnych w kwocie 3.306,00 zł, jak również stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnoszące się do wydatków dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M., uznając, że zgromadzone w postępowaniu dowody nie dają podstaw do przyjęcia, iż miały miejsce zdarzenia udokumentowane tymi fakturami. Istniejące w sprawie dowody wskazują bowiem niezbicie, że w 2014 r. spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić argumentację powołaną w uzasadnieniu powyższego wyroku. W pierwszej kolejności organ winien ustalić co było przedmiotem zakupu gazu od spółki P., tj., czy transakcja udokumentowana spornymi fakturami VAT wystawionymi przez tę spółkę dotyczyła jedynie gazu w butlach zakupionego przez spółkę P. od P. G.. Organ powinien także wyjaśnić, jakie znaczenie w sprawie ma okoliczność, że spółka P. nie miała koncesji na handel paliwem oraz uzupełnić postępowanie dowodowe

w celu ustalenia czy spółka N. wykonywała prace remontowe wskazane na wystawionych przez nią fakturach VAT. Następnie organ winien ponownie ocenić, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału, czy istnieją podstawy do zakwestionowania faktu wykonania usług przez spółkę N., a co za tym idzie, czy wydatki skarżącej udokumentowane spornymi fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego organ został zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu co do oceny zgromadzonego wówczas materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd za przedwczesne uznał dokonywanie oceny czy zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne.

Analizując prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. należy jednocześnie, z uwagi na stwierdzenie zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca

w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 153 p.p.s.a. orzekające w sprawie organy, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie są związane oceną prawną

i wskazaniami wynikającymi z wyroku wydanego w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19, która nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

w sprawie II FSK 2226/20.

W świetle powyższych wywodów za prawidłowe zarówno w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a., jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać stanowisko organów podatkowych co do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu osobowego [...] w kwocie 3.135,00 zł oraz przeglądem i wymianą płynu hamulcowego w kwocie netto 171,09 zł.

Z uwagi na, że samochód, o którym mowa był użytkowany do celów prywatnych, co zostało potwierdzone w złożonej przez skarżącą korekcie polegającej na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu zakupu ww. samochodu osobowego.

W tych okolicznościach wydatki na ubezpieczenie oraz przegląd i wymianę płynu hamulcowego nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podobnie należy odnieść się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącej przez M. Sp. j. M. T., B. T. mających dokumentować koszty remontu stacji paliw. W odniesieniu do tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości odniósł się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody nie dają bowiem podstaw do uznania, że miały miejsce zdarzenia, które dokumentują powyższe zakwestionowane w sprawie faktury. Sąd wskazał, iż w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że 3 października 2012 roku wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jak również zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-2. W zgłoszeniu tym M. T. Spółka Jawna wskazała jako siedzibę [...] R., ul. [...], będący jednocześnie miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej. Przedłożono również oświadczenie,

z którego wynika, że adres siedziby spółki R., ul. [...] (wskazany w KRS) został wpisany błędnie, a faktyczny adres do R. ul. [...]. Sąd zwrócił jednak uwagę, że - jak wynika z tego pisma - z ustaleń urzędu wynika, że pod zgłoszonymi w tym urzędzie adresami spółka nie prowadzi działalności, a spółka nie zgłosiła innych adresów. Korespondencja wysyłana pod te adresy wraca

z adnotacją "nie podjęto w terminie", bądź "nie podjęto awizowanej przesyłki". Pomimo odebrania korespondencji przez wspólniczki Spółki, nie podjęły one kontaktu z urzędu. W piśmie wskazano również, że 22 listopada 2013 roku zostało wystawione upoważnienie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów

i usług za okres od stycznia 2010 roku do czerwca 2013 roku. Zostało ono jednak anulowane z uwagi na niemożność doręczenia upoważnienia. Także kolejne dwa upoważnienia do kontroli – z 25 sierpnia 2014 roku oraz 30 października 2014 roku również zostały anulowane ze względu na niemożność ich doręczenia. W piśmie

z 6 czerwca 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował dodatkowo, że obowiązek w podatku VAT ww. spółki został zamknięty

z dniem 30 lipca 2014 roku (pismo k. 16 tom II akt postępowania podatkowego). Sąd wskazał także, iż fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę M. wynika również z dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. pisma Urzędu Miejskiego w R., oświadczenia Spółdzielni "Ł.", czy pisma A. T.. Z dokumentów tych wynika, że w R. nie ma nieruchomości o adresie ul. [...], zaś pod adresem ul. [...], znajduje się lokal mieszkalny, do którego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przysługuje A. T., a lokal ten znajduje się w zasobach ww. Spółdzielni (pismo Naczelnika I US w R. k. 19 tom II akt postępowania podatkowego). Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują na to, że Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 roku. Skoro bowiem już we wcześniejszym okresie, tj. 2013 roku nie odbierała korespondencji i nie miała rzeczywistej siedziby prowadzonej działalności, to tym bardziej nie miała jej

w roku 2014.

Powyższa ocena w sposób niebudzący wątpliwości stanowi o akceptacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu i wniosków, które z tych ustaleń zostały wyprowadzone. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu

i wyprowadzone z nich wnioski, z których wynika, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione dla skarżącej przez M. Sp.j. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, albowiem Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej nie stanowią o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Ustalenia te nie dają jednocześnie podstaw do uwzględnienia wydatków udokumentowanych tymi fakturami w kosztach uzyskania przychodu w myśl ar. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., we wskazanym wyżej rozumieniu. Wskazać jednocześnie wypada, iż skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, które nie podlegały ocenie Sądu w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Nie jest bowiem nowym dowodem dołączony do pisma

z dnia 15 września 2025 r. wydruk deklaracji M T. Spółka jawna VAT-7 dot. lipca 2014 r., wraz z wnioskiem o otwarcie rozprawy na nowo i przeprowadzenie dowodu z tego wydruku. Wskazać bowiem należy, iż deklaracja M. Sp. j. została przez skarżącą złożona przy piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. (karta 3 tom II akt podatkowych). Dokument ten podlegał zatem ocenie przez Sąd przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Dodatkowo deklaracja w formie złożonego przez skarżącą przy piśmie z dnia 15 września 2025 r. wydruku została nadesłana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 sierpnia 2015 r. (karta 44 tom III akt podatkowych), na które także w swoich ustaleniach powołał się WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19. Dokumenty te zostały także ocenione przez organ odwoławczy (str. 51 – 52 zaskarżonej decyzji). Brak zatem było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o otwarcie rozprawy na podstawie art. 133 § 3 p.p.s.a.

Odnośnie zaś pozostałych spornych kwestii, to jest odmowy uwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu gazu propan-butan od P. Sp. z o.o. oraz wydatków na poniesienie kosztów remontu stacji paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. Sp. z o.o. WSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt SA/Wa 905/19 uznał, iż decyzja organu odwoławczego (z dnia 6 lutego 2019 r.) wydana w poprzednio prowadzonym postępowaniu została wydana z naruszeniem przepisów prawa w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem gazu od P. Sp. z o.o. i N.Sp. z o.o.

W odniesieniu do tych transakcji organy podatkowe zostały zobowiązane do wyjaśnienia wskazanych w uzasadnieniu ww. wyroku okoliczności i uzupełnienia postępowania dowodowego, które miały zostać ponownie ocenione. Brak jest zatem stwierdzenia o zasadności uwzględnienia przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. i N., ale stwierdzenie nieprecyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Podjęte w związku ze wskazaniami WSA, zaakceptowanymi przez NSA czynności

i przeprowadzone dowody, doprowadziły organy podatkowe do trafnych wniosków

o braku podstaw do uznania, iż udokumentowanie ww. fakturami wydatki należy uwzględnić w kosztach podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej organy podatkowe ustaliły, iż do transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. i skarżącą nie doszło, nie było żadnego przedmiotu dostawy, ani gazu w butlach, ani

w litrach czy w cysternach. Wnioski te wywiodły z całokształtu zgormadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Poza przedstawionymi fakturami brak jest bowiem dokumentów potwierdzających ich dokonanie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 31 maja 2017 r. (karta 69 tom II akt podatkowych), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (karta 70 tom II akt podatkowych) poinformował, że P. Sp. z o.o. w dniu 25 sierpnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710) z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z dołączonej do pisma z dnia 31 maja 2017 r. Adnotacji urzędowej z dnia 22 sierpnia 2016 r. wynika m.in. P. Sp.

z o.o. od grudnia 2015 r. nie składa deklaracji podatkowych, nie wskazała pełnomocników, a korespondencja wysyłana na adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej wraca z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W ww. piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. wskazano zaś, że w związku z brakiem kontaktu z ww. Spółką brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy takich dowodów nie przedłożył również S. W. – Prezes Spółki P.. Skarżąca zapytana w wezwaniu z dnia 25 października 2024 r. o to czy zakupiony gaz propan butan od P. wymieniony

w spornych fakturach był w butlach, w odpowiedzi na to pytanie zawartej w piśmie

z dnia 26 listopada 2024 r. wskazała, iż po tak długim czasie od transakcji oraz różnej formie jego odbioru jest to niemożliwe. W piśmie tym wskazała jednocześnie,

iż w 2014 r. nie nabyła gazu propan butan od P. Sp. z o.o. poza dwoma ww. fakturami. Podniosła także, iż w związku z upływem 10 lat od transakcji nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te transakcje. W ocenie Sądu treść powyższych wyjaśnień skarżącej nie daje podstaw do przyjęcia, iż dostawy gazu wynikające z zakwestionowanych faktur od Spółki P. miały miejsce. Z przywołanych powyżej treści wynika, iż transakcje dotyczące gazu ze Spółką P. miały charakter incydentalny (dwie dostawy), trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenia, iż z uwagi różną formę odbioru gazu występującego w obrocie nie jest możliwe w jaki sposób ten konkretny gaz był dostarczony. Faktem jest, że powyższe pismo (z 26 listopada 2024 r.) zostało sporządzone po ponad 10 latach od transakcji. Należy jednak zauważyć, że wydatki dokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. zostały zakwestionowane już w toku kontroli podatkowej, która miała miejsce w 2015 r., to jest ponad rok od transakcji. Spór w jakim pozostaje skarżąca bierze zatem swój początek od tego okresu. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniom, iż upływ czasu w przypadku jednostkowych transakcji, co do których wciąż aktualny jest spór uniemożliwia udzielenie wyczerpujących informacji. W tych okolicznościach w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpały istniejące możliwości dowodowe i doszły do prawidłowych wniosków o braku ww. transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. i skarżącą. Wyjaśniły także, iż kwestia nie posiadania przez P. Sp. z o.o. koncesji nie przekładała się na ocenę istnienia rzeczywistości spornej transakcji, jak również nie miało znaczenia dla dostawy gazu w butlach do firmy strony posiadanie cysterny przez Spółkę P.. Organ

I instancji odnosząc się do argumentacji strony o braku odniesienia spornych zakupów gazu do kwestii sprzedaży i danych wynikających z rejestru sprzedaży, który nie został zakwestionowany wyjaśnił, że w raporcie kontrolnym o sprzedaży za okres od 1.01.2014 r. do 31.01.2014 r. dołączonym do odwołania nie wykazano sprzedaży gazu propan butan w butlach w kilogramach, w raporcie tym wykazano sprzedaż gazu LPG

w litrach z dystrybutora do tankowania samochodów – dostarczanego do dystrybutora

w cysternach. Raporty, o których mowa znajdują na kartach 143 – 145 tomu I akt podatkowych.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ich ocena dają podstawy do stwierdzenia, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wskazanych w ww. zakwestionowanych fakturach wystawionych skarżącej przez P. Sp. z o.o. w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie dają one także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Podobnie należy odnieść się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawianymi dla skarżącej przez N. Sp. z o.o. WSA w W. w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 905/19 uznał dokonaną wówczas ocenę za opartą o niepełny materiał dowodowy. Sąd wskazał zatem na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy N. Sp. z o.o. wykonywała prace remontowe wskazane na wystawionych przez nią fakturach i dokonania oceny na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Sąd uznał zatem za zasadne przesłuchanie świadka B. D. i uzupełniające przesłuchanie świadka M. M..

Przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie pozwoliły jednak na wyjaśnienie istniejących wątpliwości na korzyść skarżącej. Nie potwierdziły bowiem prowadzenia prac remontowych stacji paliw przez N. Sp. z o.o. Świadek B. D. w składanych w dniu 25 października 2024 r. zeznaniach nie potwierdził spotkania z M. T. podczas remontu stacji paliw w H. B. [...] będącej własnością skarżącej. Na pytanie o powyższą kwestię odpowiedział, że nie pamięta (karta 286 tom I akt podatkowych). Odpowiedzi takiej świadek B. D. udzielił także podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2024 r. (karta 256 – 257 tom

I akt podatkowych). Podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2024 r. świadek B. D. zeznał także, iż nie nadzorował prac remontowych i modernizacyjnych na stacji paliw będących własnością skarżącej, ale nadzorował prace prowadzone na tej stacji po jej zakupie od skarżącej. Świadek M. M. w dniu 11 stycznia 2024 r. zeznał zaś, iż nikt nie nadzorował dla Spółki T. prac remontowych i modernizacyjnych na stacji paliw będącej własnością skarżącej, nie ma wiedzy jakie firmy i kto wykonywał prace remontowe na tej stacji (karta 240 – 241 tom I akt podatkowych). Tymczasem świadek M. T., zarządzająca firmą N. wskazała, że w trakcie wykonywania prac remontowych na stacji paliwowej będącej własnością skarżącej

w 2014 r. kilkakrotnie widziała się z B. D. i z nim rozmawiała (karty 266 – 267 tom I akt podatkowych). Nie potwierdziły się zatem twierdzenia świadka M. T.złożone w dniu 23 sierpnia 2017 r. (karta 80 tom II akt podatkowych), że jej prace nadzorował p. D.. Podała jednocześnie, iż kosztorysy, protokoły zdawczo odbiorcze i inne dokumenty wymienione w pytaniu wysłała pocztą do organu I instancji, jednak nie posiada potwierdzenia nadania i nie jest też w posiadaniu tych dokumentów. Żadnej dokumentacji dotyczącej remontu stacji i odbioru wykonanej pracy nie przedstawiła także skarżąca.

W świetle uzupełnionego stanu faktycznego i w odniesieniu do oceny dokonanej w jego całokształcie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadna jest zatem odmowa uwzględnienia wydatków w nich wskazanych w kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., we wskazanym wyżej rozumieniu.

Okoliczności, które podważałyby prawidłowość powyższych ustaleń nie zostały także przedstawione w skardze. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie zostało dotknięte naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) w sposób, który uzasadniałby jej uwzględnienie. Organy prawidłowo ustalił stan faktyczny

w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony art. 144b § 1 i § 2 O.p., albowiem zaskarżona decyzja została opatrzona identyfikatorem pisma, który w przypadku tej decyzji stanowi numer [...].

Z tych względów, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.