[...] Sp. z o. o. za 2019 roku wystawiła cztery informacje o dochodach PIT-11. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z zapytaniem o pracowników firmy [...] Sp. z o. o. Z udzielonej pismem z 29 lutego 2024 roku, nr [...] odpowiedzi wynikało, że ww. spółka zgłosiła w 2019 roku do ubezpieczenia pracowników: kwiecień-czerwiec 2019 roku 4 osoby, lipiec-październik 2019 roku 2 osoby. Z zeznań świadków wynikało, że byli to: księgowa J. Ł., kierowca S. I., zajmujący się zwierzętami G. M. oraz A. L.(zajmujący się zwierzętami, nadzorujące niektóre prace). J. Ł. zeznała, że wysyłała do ZUS 3 deklaracje dla pracowników.
Dyrektor IAS stwierdził, że [...] Sp. z o.o. nie wykonywała usług na rzecz podatnika. [...] Sp. z o.o. wykazywała w większości zakupy od podmiotów, które nie składały plików JPK_VAT, zeznań podatkowych i deklaracji VAT-7. Następnie ww. firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto, [...] wystawiała faktury na rzecz podatnika, nie posiadając zaplecza osobowego do realizacji zlecanych prac. Prace te, nie mogły być również wykonywane przez, tzw. podwykonawców. Przeczą temu podane w sprawie dowody i wyjaśnienia.
Dowody w sprawie natomiast wskazują fikcyjne podmioty, które miały dostarczać podatnikowi faktur. Ostatecznie prowadziło to do tego, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcy widniały: [...] w okresach rozliczeniowych ll-IV kwartał 2019 roku, oraz [...] sp. z o. o, [...] i [...]w okresach wcześniejszych: stanowiły podstawę do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego. [...], podając w KRS zakres działalności odbiegający od prac dokumentowanych na fakturach, faktycznie przyjął wyłącznie rolę wystawcy faktur. Pomimo wystawiania faktur, [...] nie mogło jednak prowadzić zlecanych prac. [...] nie posiadało bowiem pracowników do wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zatrudnienia w [...] Sp. z o. o. obcokrajowców nie potwierdzały dokumenty złożone do właściwych dla pracowników urzędów skarbowych (PIT-11), jak również nie potwierdziła tego J. Ł., która miała dostęp do dokumentów spółki (zeznała, że nigdy nie widziała dokumentów dotyczących zatrudnienia obcokrajowców).
Biorąc pod uwagę brak stosownego zaplecza personalno-technicznego [...] Sp. z o. o. należało także uznać, że ww. spółka nie mogła wykonać prac budowlanych, które zafakturowała na rzecz podatnika w kwietniu 2019 roku, tj. faktury z 18 kwietnia 2019 roku, nr [...]- usługi koparko-ładowarką, z 25 kwietnia 2019 roku, nr [...]- wywiezienie ziemi pozostałej po niwelacji terenu na działce w K. [...] [...], z 29 kwietnia 2019 roku, nr [...] - Zagęszczenie i wyprofilowanie linii utwardzenia w działce w K. [...]. Ponadto księgowa J. Ł. zeznała, że nie pamięta, czy takie prace były wykonane przez [...] Sp. z o. o.
Zdaniem organu, samo posiadanie faktur pochodzących od [...] nie dawało stronie podstaw do skorzystania z prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur, tj. [...] Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło przyjąć, że usługi zostały wykonane przez [...]Sp. z o.o. Bez znaczenia jest z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że usługi te mogły zostać wykonane przez inne podmioty, np. przez podwykonawców spółki [...], skoro fakty takie okazały się niemożliwe do potwierdzenia wiarygodnymi dowodami. Jednocześnie zaś logika i doświadczenie życiowe wskazują na zasadność przyjęcia, że [...]Sp. z o .o. została powołana po to, aby wystawiać faktury dokumentujące działania podejmowane przez "pracowników A.".
Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby prace na rzecz podatnika zostały wykonane przez [...]Sp. z o.o.
W tym miejscu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uznał, że współpraca
z A. K. jest dla niego korzystna. Jest rzetelnym podwykonawcą.
Podatnik nie sprawdzał ww. firm, tj.: [...], [...] i [...] pod względem prawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Strona zeznała, że o nieprawidłowościach w [...] dowiedziała się dopiero z poprzedniej kontroli, jednak nawiązując współpracę z [...] podatnik miał możliwość sprawdzenia ogólnodostępnej bazy KRS, z której wynikało, że G. L. oraz nadzorujący prace A. K. nie byli osobami uprawnionymi do reprezentacji ww. spółki. Dodatkowo podatnik powinien zwrócić uwagę w KRS, że podobnie jak przy innej spółce, którą łączył z osobą G. L., tj. [...] tak i w przypadku [...] podmiot ten posiadał jedyny adres w wirtualnym biurze. Dodatkowo sprawdzając KRS podatnik powinien zwrócić uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności tej spółki była działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura (tj. działalność inna niż wg faktur wystawionych na rzecz podatnika). Podatnik nie sprawdzał również [...] Sp. z o.o. pod względem prawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Strona przyznaje, że [...] naruszała prawo, tego nie kwestionuje, nie miała jednak informacji na ten temat i jak stwierdziła, nie jest obrońcą ww. firmy. Zdaniem strony, nie ma żadnego wpływu na działania [...]. O działalności [...] podatnik nie miał pojęcia. Co więcej organ nie wskazał jakie konkretnie działania podatnik powinien podjąć.
Organ odwoławczy uznał jednak, że podatnik w świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie można powiedzieć, ze strona nie mogła przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Dyrektor IAS powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie krajowym i TSUE na tle ww. zagadnienia (str. 69-72 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego na brak dochowania należytej staranności wskazuje brak weryfikacji kontrahenta w stopniu wystarczającym, brak weryfikacji adresu zgłoszonego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (według zeznań A. K. drugim adresem prowadzenia działalności gospodarczej [...] była [...] K. ul. D. [...] gm. P., który to adres nie został zgłoszony organom podatkowym), sztuczny podział transakcji na szereg płatności mniejszych niż 15 000 zł i rozliczenia gotówkowe, niski kapitał zakładowy spółki, brak regularnej weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia potwierdzają wbrew argumentacji skarżącego, że nie dochował on należytej staranności w kontaktach z A. K. – prezesem [...], którego dotyczą zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje.
Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by strona dochowała należytej staranności w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta. Strona powinna była zatem wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego.
Organ odwoławczy zarzuty odwołania w całości uznał za niezasadne.
Pismem z dnia 10 sierpnia 2025 r. R. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..
W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i argumentacja skargi koncentruje się na kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego.
W ocenie strony przedmiotowe w sprawie zobowiązania uległy przedawnieniu
z dniem 31.12.2024r. (za II i III kwartał 2019r.).
Wskazał, że jak twierdzi organ podatkowy, w dniu 7 maja 2024 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2019 r. Natomiast pismem z 15 maja 2024 r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku
z wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem o przestępstwo skarbowe sygn. [...] (strona 17 decyzji). Doręczenie tego pisma stanowiło, zdaniem organu podatkowego wypełnienie dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób wadliwy wywiódł z treści uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, w której zdaniem strony za niezbędne NSA uznał ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Organ podatkowy przytaczając jedynie fragment tej uchwały wywiódł wadliwy wniosek, że nie jest uprawniony "do oceny organów prowadzących postępowania karnoskarbowe". W konsekwencji ograniczył się jedynie do ustalenia, że jakieś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte, a podatnik został o nim zawiadomiony. Dodatkowo zdaniem organu podatkowego moment wszczęcia postępowania podatkowego nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ograniczając się jedynie do takich ustaleń organ podatkowy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2019 r.
W ocenie strony, NSA jednoznacznie wskazał, że do wystąpienia skutku
w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego organ podatkowy musi przeprowadzić analizę obejmującą okoliczności: czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo nie nastąpiło w krótkim czasie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, czy po wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe organ je prowadzący wykazywał się aktywnością, czy jedynie ograniczył się do wszczęcia postępowania.
Organ podatkowy myli badanie i kompleksową ocenę postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe (do czego nie jest uprawniony) z jego analizą w kierunku wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Z powołanej uchwały jednoznacznie wynika, że organ podatkowy jest nie tyle uprawniony, co zobligowany do przeprowadzenia analizy we wskazanym powyżej zakresie. Dopiero wystąpienie wszystkich wskazanych przesłanek wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego.
W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy nie dokonał takiej analizy, ograniczył się jedynie do ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął jakieś postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przyjęcia ad hoc, że: data wszczęcia postępowania nie była zbliżona do daty przedawnienia zobowiązania, wszczęte postępowanie jest związane z nieuregulowaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2019 r. Istotna jest tutaj chronologia okoliczności istotnych w tej sprawie, tj.: 26 września 2022 r. - wszczęcie kontroli podatkowej, 5 października 2023 r. - zakończenie kontroli podatkowej, 15 stycznia 2023 r. - wszczęcie postępowania podatkowego, 7 maja 2024 r. - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, 31 grudnia 2024 r. - przedawnienie zobowiązania w VAT za II i III kwartał 2019 r.
Kontrola podatkowa została zakończona 5 października 2023 r. i wtedy organ podatkowy posiadał kompletny materiał dowodowy w zakresie rzekomego braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur od firmy [...] sp. z o.o. i tym samym popełnienia "przestępstwa" polegającego na odliczeniu tego podatku. Wtedy został przesłany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (MUCS) cały zgromadzony przez kontrolujących materiał dowodowy. Co bardzo istotne przy takim zawiadomieniu organy podatkowe przekazują zawsze informację, czy nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania na podstawie innej przesłanki niż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jeśli takiej informacji nie ma to organy celno-skarbowe mają obowiązek wszcząć postępowanie o przestępstwo skarbowe na co najmniej 6 miesięcy przed okresem przedawnienia. Obowiązek ten wynika z wewnętrznych wytycznych jakie powstały po powołanej powyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zatem MUCS czekał z wszczęciem postępowania aż do ostatniego terminu w którym mógł wszcząć postępowanie bez zarzutu o instrumentalne potraktowanie wszczęcia. Jednak wszczęcie w tym momencie jednoznacznie potwierdza, że jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jeśli celem byłoby wymierzenie skarżącemu kary za rzekomo popełnione przestępstwo, wszczęcie postępowania nastąpiłoby dużo wcześniej. Przy doręczeniu skarżącemu 26 września 2022 r. upoważnienia do kontroli skarżący został poinformowany, że jest to kontrola bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zdaniem kontrolujących było to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W tym przypadku nie mogło być mowy o przeciwdziałaniu ponieważ kontrola obejmowała swoim zakresem dawno miniony okres. Zatem powodem braku zawiadomienia był zamiar zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego. Wynika z tego, że organ podatkowy o popełnionym przez stronę domniemanym przestępstwie skarbowym posiadał wiedzę jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Czyli, w ocenie strony organ podatkowy miał obowiązek już co najmniej w dniu 26 września 2022 r. zawiadomić organy ścigania o rzekomym przestępstwie skarżącego. Kiedy organ podatkowy zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wiadomo.
Skarżący wskazał, iż jak wynika z powołanej uchwały NSA organ podatkowy ma obowiązek ustalenia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo
z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. W realiach tej sprawy ustalania takiego nie dokonano. Organ podatkowy jedynie wskazał, że tak jest. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu na tą okoliczność. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się na: postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe oraz korespondencję z MUCS z 25 lutego 2025 r. oraz 26 maja 2025 r. Jednak cała ta korespondencja nie znajduje się w aktach sprawy, ponieważ albo do akt nie trafiła, albo została z nich wyłączona.
W konsekwencji, w ocenie strony ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane bez dochowania warunku, o którym mowa w art. 192 O.p. i nie stanowią ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Reasumując, skarżący wskazał, że rolą organu podatkowego jest zbadanie czy po wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe organ je prowadzący wykazywał się aktywnością, czy jedynie ograniczył się do jego wszczęcia. Jak wynika
z zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego, że MUCS dokonywał jakiekolwiek czynności w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] poza jego wszczęciem.
O ile ochrona osób trzecich albo ważnego interesu publicznego jest uzasadniona, o tyle ochrona tych dóbr nie może godzić w prawo skarżącego do obrony. Nie może również naruszać zasady jawności postępowania podatkowego. W tych okolicznościach, skarżący zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego i braku przebadania tej okoliczności przez organ podatkowy uznał za aktualny i w pełni zasadny. Konsekwencją powyższego jest przedawnienia zobowiązania skarżącego
w podatku VAT za II i III kwartał 2019 r.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wyjaśnił, że organ odwoławczy badając czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru wystąpił pismem
z 19 lutego 2025 r., nr [...] do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z zapytaniem (m.in.) na jakim etapie znajduje się postępowanie w sprawie o sygn. nr [...] dotyczące podatnika. W udzielonej odpowiedzi organ przekazał informacje dotyczące zapytania oraz wymienił czynności jakie przeprowadził podczas prowadzonego postępowania przygotowawczego. Informacja powyższa została uzupełniona pismem z 26 maja 2025 roku, nr [...]. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wyraził zgody na włączenie do akt sprawy i udostępnienie informacji oraz treści pisma (odpowiedzi na zapytanie) w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Następnie pismem z 28 maja 2025 roku nr [...] przekazał uwierzytelnioną kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z 7 maja 2024 roku, o sygn. akt [...]. DIAS, postanowieniem z 20 czerwca 2025 roku, nr [...] uznał za dowód i włączył do akt sprawy przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 7 maja 2024 roku, nr [...].
Następnie postanowieniem z 20 czerwca 2025 roku, nr [...] wyłączył z akt sprawy przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 26 maja 2025 roku, nr RKS [...] oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o wszczęciu dochodzenia z 7 maja 2024 roku, nr [...].
Odnosząc się do zarzutu o zbyt późnym powiadomieniu o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, DIAS zauważył, że informacja o dacie skierowania stosownego zawiadomienia jest zawarta w teczce akt wyłączonych (opisana jako akta dot. zawieszenia przerwania biegu terminu zawieszenia k. akt 1,2,2,3,4).
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik UCS przeprowadził podczas postępowania przygotowawczego szereg czynności. Postępowanie jest nadal prowadzone, w związku z tym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
W piśmie procesowym z 5 września 2025r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi o następujące naruszenia:
art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w sytuacji kiedy zawiera ona niepełne (wadliwe) rozstrzygnięcie;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, kiedy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania selektywnie dobierano dowody;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS w sytuacji, kiedy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania uwzględniono jedynie fragmentaryczne części materiału dowodowego w postaci zeznań świadków oraz różnego rodzaju innych dowodów;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS w sytuacji, kiedy w trakcie postępowania organ ten w sposób tendencyjny dobierał dowody oraz odmawiał stronie prawa do realizacji jej wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, co przyczyniło się do przyjęcia w tej sprawie nieprawidłowego stanu faktycznego;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS w sytuacji, kiedy organ, podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób urągający podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjnie przeprowadzał dowody, odmawiał stronie prawa do realizacji jej wniosków dowodowych istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, oceniał wybiórczo lub fragmentarycznie zebrany już materiał dowodowy, w sposób tendencyjny oceniał dowody, a wnioski formułował pod z góry ustaloną tezę ignorując jednocześnie argumentację strony, co skutkowało uznaniem, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.;
art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez należytego rozpatrzenia argumentów skarżącego, pod z góry przyjętą tezę.
art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym;
art. 127 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez DIAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji US zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, co tym samym spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;
art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych [...], pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy przeciwnej tezom organów i miały bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co pozbawiło [...] prawa do udowodnienia swoich racji i w efekcie pozbawiło skarżącego prawa do obrony;
art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o odpowiedzialności [...] za oszustwa podatkowe innych podmiotów;
art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będący w istocie zaprzeczeniem zasady legalizmu działania organu podatkowego oraz nie odniesienie się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji US, co wyklucza legalne rozstrzygnięcie, że w niniejszej sprawie [...] nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i przebiegu transakcji oraz że nie działał w dobrej wierze;
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., w sytuacji gdy
z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi i przeprowadzonymi w ramach działalności gospodarczej oraz w sytuacji gdzie nastąpiło przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel;
art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta pomimo, że skarżący nie wiedział i nie był w stanie wiedzieć, ani podejrzewać zaistnienia tych nieprawidłowości i działał w dobrej wierze
z należytą starannością.
W efekcie, zdaniem strony zaskarżona decyzja jest wadliwa w takim stopniu, że zasługuje na jej wyeliminowanie w obiegu prawnego poprzez uchylenie w całości
i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości i umorzenie postępowania za II i III kwartał 2019 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy drugiej instancji w pozostałym zakresie w zakresie (IV kwartał 2019 r.).
W piśmie procesowym z 27 października 2025r. skarżący przesłał replikę
do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. wystawianych w miesiącach od kwietnia 2019 r. do października 2019 r., dokumentujących nabycie: usługi koparko-ładowarką, wywiezienia ziemi pozostałej po niwelacji terenu, zagęszczenia i wyprofilowania linii utwardzenia działki, regeneracji beczek metalowych, naprawy palet drewnianych, naprawy, mycia i czyszczenia kontenerów [...], usług transportowych, naprawy samochodu, naprawy/renowacji obręczy, wycinki powalonego drzewa oraz plandeki do samochodu dostawczego.
Organy podatkowe uznały, że [...] nie wykonywała usług na rzecz podatnika. Nie posiadała bowiem zaplecza osobowego do realizacji zlecanych prac. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika także, iż prace te mogły być wykonane przez tzw. podwykonawców. Spółka ta wykazywała bowiem w większości zakupy od podmiotów, które nie składały plików JPK_VAT, zeznań podatkowych i deklaracji VAT-7. Firmy te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z [...] (jej prezesem A. K.), powinien bowiem co najmniej wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 7 maja 2024 r. w związku z wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem o przestępstwo skarbowe sygn. [...], o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 20 maja 2024 r. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest ono aktywnie prowadzone, jak również zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, kiedy materiał uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, albowiem organ nie wykazał skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zabrakło bowiem analizy w tym zakresie. Biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy powziął wiedzę o popełnieniu przestępstwa co najmniej 26 września 2022 r. (w tym dniu doręczono skarżącemu upoważnienie do kontroli z jednoczesnym poinformowaniem, że jest to kontrola bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia), wszczęcie postępowania przygotowawczego w maju 2024 r. jednoznacznie potwierdza, że jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jeśli celem byłoby wymierzenie skarżącemu kary za rzekomo popełnione przestępstwo wszczęcie postępowania nastąpiłoby co najmniej w 2022 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie posiada żadnego dowodu prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe mającego związek z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania
w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2019 r., jak również nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego, że Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy dokonywał jakichkolwiek czynności w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...] poza jego wszczęciem. Skarżący wskazuje także na wadliwe sformułowanie decyzji organu I instancji, wadliwe, niepełne, tendencyjne ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę, z pominięciem dowodów i argumentacji podatnika. Powyższe uchybienia zdaniem skarżącego doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji pod z góry przyjętą tezę i oparcie jej na niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie podważył skutecznie wykonania usług przez [...] Sp. z o.o., co sprawia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom organów nie zostało wykazane, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z [...]. W szczególności nie wskazał, jakie obiektywne czynności powinien zrealizować, a których nie dopełnił.
Wobec tego, iż sporem w sprawie objęte jest określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., jak również z uwagi na podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące prawidłowości zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny czy, tak jak twierdzi organ odwoławczy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego
w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy II, III i IV kwartału 2019 r., w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2019 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., zaś za IV kwartał 2019 r. - upływałby z dniem 31 grudnia 2025 r., o ile nie wystąpiły w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2025 r., co oznacza, że
w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta w odniesieniu do II i III kwartału 2019 r. zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się
z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznając możliwość orzekania
w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 7 maja 2024 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. [...], o skutkach którego zawiadomiono stronę w dniu 20 maja 2024 r., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. Realizując obowiązki wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r.
w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazał przy tym na to, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem wszczęcie postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 7 maja 2024 roku, czyli 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2019 roku. O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy także treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 25 lutego 2025 r. nr [...] wymieniającego czynności jakie zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego, uzupełnionego pismem z 26 maja 2025 roku, nr [...]. Wskazał jednocześnie, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie wyraził zgody na włączenie do akt sprawy i udostępnienie informacji oraz treści pisma (odpowiedzi na zapytanie) w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z tego powodu zarówno powyższe pismo, jak i uwierzytelniona kopia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z 7 maja 2024 roku, o sygn. akt [...] zostały uznane za dowód i włączone do akt sprawy, a następnie wyłączone z akt sprawy.
Organ odwoławczy wskazał także, że nie może w niniejszej decyzji odwołując się do konkretnych działań organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe, wykazać aktywnego prowadzenia postępowania karnoskarbowego, o którym mowa, z uwagi na brak zgody na ujawnienie takich informacji w toku postępowania podatkowego. Uznał jednak, że już sam rodzaj ustaleń w niniejszej sprawie, tj. udział w oszustwie wskazuje, że nie można mówić w rozpatrywanej sprawie o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, kiedy materiał uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Wobec tego, że postępowanie jest nadal prowadzone, bieg terminu przedawnienia jest w dalszym ciągu zawieszony.
Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wykonanie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. oraz brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost
w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie.
W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.
W ocenie Sądu Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji realizując obowiązki wynikające z ww. uchwały NSA zajął prawidłowe stanowisko stwierdzając, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.
Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy pozyskał uwierzytelnioną kopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia 7 maja 2024 r. o sygn. [...], które to postanowienie, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2025 r. (karta 418 akt podatkowych) zostało uznane za dowód i włączone do akt sprawy, a następnie postanowieniem z 20 czerwca 2025 r. (karta 421 akt podatkowych) zostało wyłączone z akt sprawy z uwagi na brak zgody organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe na udostępnienie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podobnie, i z tożsamych przyczyn organ odwoławczy postąpił w odniesieniu do pisma z dnia 25 lutego 2025 r. nr [...] (postanowienia z dnia 2 kwietnia 2025 r. – karty 355 – 357 akt podatkowych). Postanowienia z dnia 2 kwietnia 2025r. i z dnia 20 czerwca 2025 r. zostały skarżącemu doręczone odpowiednio w dniu 22 kwietnia 2025 r. (karta 359 akt podatkowych) i w dniu 8 lipca 2025 r. (karty 415 i 416 akt podatkowych). Postanowienia, o których mowa zostały wydane z zastosowaniem art. 178 i art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 178 § 2 O.p. czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Jak wynika z art. 178 § 3 O.p. strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. § 4 art. 178 O.p. wskazuje zaś, iż organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Jak zaś wynika z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia 2 kwietnia 2025 r., którego przedmiotem jest wyłączenie pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 25 lutego 2025 r. nr [...] Dyrektor IAS jako podstawę odmowy wglądu do ww. pisma wskazał interes publiczny, którym jest dobro prowadzonego postępowania karno-skarbowego. Wskazał także, iż prawo do wglądu do akt jest istotnym uprawnieniem procesowym, jednak w określonych sytuacjach musi podlegać ograniczeniu. Taką też argumentację Dyrektor IAS przywołał w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 czerwca 2025 r., którego przedmiotem jest wyłączenie z akt sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z dnia 26 maja 2025 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o wszczęciu dochodzenia z 7maja 2024 r. nr [...]. Wyłączenie powyższych dowodów w sprawie nastąpiło zatem w sposób prawidłowy pod względem prawnym i argumentacja skargi nie daje podstaw do skutecznego podważenia powyższych działań organu odwoławczego, także w kontekście oceny o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Należy mieć bowiem na uwadze, że w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1376/23; LEX nr 3847214).
Pismem z dnia 15 maja 2024 r. skarżący został zawiadomiony, że w dniu 7 maja 2024 r, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2019 r. w związku z wszczętym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowaniem o przestępstwo skarbowe sygn. [...]. Pismo to zostało skarżącemu doręczone w dniu 20 maja 2024 r. (karty 12 – 13 akt dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Tym samym został wobec skarżącego zrealizowany także obwiązek informacyjny, wynikający z art. 70c O.p.
Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia
w niniejszej sprawie został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 7 maja 2024 r., czym podatnik został zawiadomiony i z uwagi na prowadzenie tego postępowania nadal pozostaje zawieszony. Zasadnie zatem Dyrektor IAS dokonał oceny prawidłowości określenia skarżącemu przez organ I instancji wskazanych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do tego zakresu przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających
z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione
w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż fakturom wystawionym przez [...], o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznały jednak, iż podmiot ten nie wykonał wskazanych w nich prac na rzecz podatnika. Brak jest zatem zgodności podmiotowej, jaka jest wymagana dla uznania rzetelności przyjętych przez skarżącego do rozliczenia faktur.
Zdaniem Sądu twierdzenia organów podatkowych o braku podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za rzeczywiste znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach.
Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, aby [...] dysponowała zapleczem osobowym i technicznym koniecznym dla wykonania wskazanych w fakturach prac.
Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż [...] fakturowała szeroki zakres usług, tymczasem jak wynika z informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych
I Oddział w P. (karta 33 tom V postępowania podatkowego) [...] w 2019 r. zgłosiła do ubezpieczenia w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. 4 osoby, zaś w okresie od lipca do października 2 osoby. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że byli to J. Ł.- pracownik biurowy, S. I. - pracownik biurowy, kierowca, G. M. - zajmujący się zwierzętami oraz A. L. także zajmujący się zwierzętami. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika także, aby [...] zatrudniała obcokrajowców. Także przyjęcie, że A.j K. wykonywał prace na rzecz skarżącego zatrudniając obcokrajowców bez formalnego zatrudnienia i zgłoszenia do ubezpieczenia nie daje podstaw do uznania, że [...] posiadała stosowne zaplecze osobowe do wykonania wskazanych w fakturach prac. Brak jest bowiem podstaw do uznania także w takim przypadku, że [...] była podmiotem świadczącym fakturowane usługi. Odnośnie środków trwałych organy ustaliły, że [...] nabyła środki trwałe o wartości netto 45.000 zł w sierpniu 2019 r. (w tym na kwotę 33.900 zł od podmiotu powiązanego – [...]Sp. z o.o., który 95 % nabyć zadeklarował od [...] Sp. z o.o.). Posiadała dwa zarejestrowane pojazdy ([...]– nabyty 30 września 2019 r. i [...] – nabyty 26 listopada 2019 r. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż [...] w 2019 r. nie dysponowała licznymi pojazdami. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika także, aby wykonanie wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług miało miejsce przez podwykonawców [...]. Na powyższe nie wskazuje chociażby A. K. w złożonych w dniu 16 sierpnia 2023 r. zeznaniach (karty 1045 – 1049 tom IV akt kontroli podatkowej). W zeznaniach, o których mowa wskazuje na korzystanie przez [...] z podwykonawców, ale podaje, że były to firmy do wycinki drzew i nie podaje ich nazw. Jednocześnie, jak wynika z decyzji organu I instancji z plików JPK_VAT wynika, że 86,54 % deklarowanych zakupów przez [...], na kwotę prawie 1.200.000 zł netto pochodzi od nierzetelnych podatników VAT, którzy nie deklarowali sprzedaży i zostali wykreśleni z rejestrów czynnych podatników lub podatników, którzy deklarowali zakupy od innych nierzetelnych podmiotów m.in. [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (str. 32 – 33 decyzji organu I instancji). Trafna jest zatem ocena organu odwoławczego, iż z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia, iż [...] dysponowała zapleczem techniczno - osobowym do wykonania prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że nie wykonywała usług na rzecz skarżącego, wystawiając jedynie faktury. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne jest stwierdzenie, iż faktury posiadane przez skarżącego, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej nie dają podstaw do skorzystania z prawa do obliczenia podatku z nich wynikającego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie wskazuje żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia i ich ocenę
w tej kwestii. Podnoszone zarzuty i ich argumentacja stanowią wyraz odmiennej oceny skarżącego i w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i wyprowadzonymi z nich wnioskami. W ocenie Sądu konieczne dla rozstrzygnięcia ustalenia zostały dokonane i dają one podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe.
Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z [...]. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. W świetle dokonanych ustaleń, z których wynika, że zakwestionowane faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, przy jednoczesnym braku zakwestionowania, że towarzyszyły im dostawy nie stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. brak realizacji wniosków dowodowych skarżącego, na co skarżący wskazuje w piśmie z dnia 5 września 2025 r. złożonym w uzupełnieniu zarzutów skargi. Wskazana przez skarżącego argumentacja nie daje podstaw do uznania, iż dodatkowe przesłuchanie A. K. pozwoliłoby na odmienne ustalenia stanu faktycznego co do możliwości osobowych i technicznych [...] do wykonania fakturowanych dla skarżącego prac, podobnie jak ustalenia w przedmiocie nabywania przez skarżącego palet i beczek w celu naprawy, czy późniejsze (w 2020 r.) wykonywanie dla skarżącego usług przez M. K..
Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś
w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.
w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak
w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)
i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.
W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, z której wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z [...]. Należy przy tym podzielić pogląd, iż w świetle zgromadzonych dowodów skarżący powinien co najmniej wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Skarżący podnosząc brak możliwości uzyskania szczegółowych informacji o kontrahencie pomija przy tym okoliczności, które były dla skarżącego dostępne i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności [...]. Jak wynika z zeznań skarżącego z dnia 29 sierpnia 2023 r. (karty 1056 – 1061 tom IV akt kontroli podatkowej), współpracę z [...] podjął po zaprzestaniu współpracy z [...], w ramach której współpracował z G. L., poleconym przez A. K.. Podczas tej współpracy otrzymywał wezwania, że były błędy w JPK, w których G. L. czegoś nie wykazywał. Z uwagi na to, że chciał współpracować z G. L. prosił A. K. o pośpiech z rejestracją [...]. W ocenie Sądu informacje o nieprawidłowościach w działaniu G. ., poleconym przez A. K., o których skarżący powziął wiedzę przed podjęciem współpracy z [...] powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności A. K. i firm przez niego prowadzonych i kontrolowanych. Tymczasem z zeznań samego skarżącego wynika, że nie wyprowadził on z powyższych okoliczności wniosków, które dawały podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności nowego kontrahenta. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje, iż wątpliwości co do rzetelności [...] powinny wzbudzić również okoliczności wskazujące na nierzetelność [...] Sp. z o.o. prowadzonej przez A. K., która 23 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustaw o VAT, to jest w związku z posiadaną informacją o prowadzeniu przez spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji informacja ta była umieszczona w ogólnodostępnym portalu internetowym Ministerstwa Finansów, w tzw. "Wykazie podatników niezarejestrowanych, wykreślonych lub przywróconych do rejestru VAT", dostępnym w 2018 r.
W tych okolicznościach zasadne są wnioski orzekających w sprawie organów, iż skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Aktywności, o których mowa wyżej nie przekraczały możliwości przedsiębiorcy, który powinien dbać o bezpieczeństwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...] był w dobrej wierze, że współpracuje z rzetelnym kontrahentem, jak również, że dochował aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne
i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu,
w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było celowe, i które były możliwe do przeprowadzenia,
a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Przedstawiona argumentacja nie daje podstaw do podważenia dokonanych ustaleń.
Z tego też względu brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy i nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w niej określone stanowią zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zarzuty i argumentacja zarówno odwołania, jak i skargi oraz uzupełnienia jej zarzutów wskazują, iż wątpliwości takich nie ma także skarżący.
Zarzuty skargi Sąd w całości uznał za niezasadne. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a wskazana argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przez skarżącego przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p).
W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania
w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem
w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 O.p. z tego względu, że np. nie przeprowadziły oczekiwanych przez skarżącego dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 O.p.
Zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.