z błędu rachunkowego w tabeli na str. 18 decyzji przy wypłacie gotówki w dniu
2 września 2019 r.,
z błędu rachunkowego w tabeli na str. 18 decyzji przy wypłacie gotówki
15 października 2019 r.,
kwota kosztów notarialnych z 14 listopada 2019 r. została uwzględniona
w decyzji organu pierwszej instancji bez 0,36 zł,
uwzględniono wydatki w kwocie 9.442,81 zł zapłacone za pomocą kart płatniczych w sklepach budowlanych i wyposażenia wnętrz, które uprawdopodabniają ich przeznaczenie na wykończenie mieszkania.
Ustalenia organów skoncentrowały się na wydatkach o charakterze gotówkowym uznając, że należy wyjaśnić źródła ich finansowania. Organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organy ograniczenia postępowania podatkowego wyłącznie do wydatków poniesionych przez małżonków w gotówce.
Dyrektor IAS wskazał przy tym, że z drugiej części art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik nie udowodni lub nie uprawdopodobni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, organ podatkowy uzna je jako podlegające opodatkowaniu
z nieujawnionych źródeł przychodów. Z treści tego przepisu wynika, że "uprawdopodobnienie" dotyczy jedynie uzyskania przychodów. Natomiast kwestia wykończenia mieszkania przez W. C. podlega regułom dowodowym. Brak wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków przez W. C. uprawnia przyjęcie tezy, że wykończenie mieszkania zostało dokonane przez małżonków C. głównie za pomocą gotówki. Wypłaty z rachunku strony były zbyt małe, aby pokryć wszystkie poniesione wydatki gotówkowe, w tym wydatki mieszkaniowe, co oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami.
Reasumując, zdaniem DIAS ponad wszelką wątpliwość zostały stwierdzone wydatki gotówki, które przekraczają znane organowi wypłaty w formie gotówki. Oznacza to, że w tej sytuacji na stronę postępowania przechodzi obowiązek wykazania, że wydatki te mają pokrycie w legalnie posiadanych zasobach podatnika. Przy czym podatnik może wykazywać inicjatywę dowodową na każdym etapie prowadzonego postępowania, również odwoławczego. Natomiast całkowity brak współpracy podatnika z organem może skutkować przyjęciem logicznej tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniach dochodach oznacza osiąganie dochodów ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15, z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15 oraz z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).
Organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca jest osobą najlepiej orientującą się co do źródeł finansowania ponoszonych wydatków, zatem posiada pełną wiedzę
o uzyskanych przychodach (dochodach) i dysponuje odpowiednimi dowodami - w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie. Powinna zatem udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków, a także okres, w którym zostały zgromadzone. Bowiem tylko ona dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosiła do opodatkowania oraz kiedy i z jakiego tytułu je osiągnąła (por. wyrok WSA w Gliwicach
z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 878/17). Z powyższego wynika, że spoczywający na stronie ciężar dowodu dotyczy nie tylko wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, lecz także stanowiących pokrycie wydatku.
DIAS wskazał, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nie wystarczy, że podatnik wykaże, że uzyskiwał określone dochody, winien on jeszcze wykazać, że to właśnie te dochody posłużyły sfinansowaniu stwierdzonych przez organ wydatków, innych niż kolejny zakup papierów wartościowych. W takiej sytuacji, nie jest istotna wysokość uzyskiwanych dochodów, lecz wykazanie, że podatnik realnie dysponował środkami pozwalającymi na poniesienie wydatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/17).
Odnosząc się do załączonych do odwołania decyzji Dyrektora IAS wydanych dla W. C. dotyczących podatku od spadku i darowizn za lata 2019-2021 organ odwoławczy zauważył, że wydane decyzje uchylały decyzje Naczelnika MUCS i przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie otrzymanych środków pieniężnych. Dyrektor IAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wszystkie okoliczności stanu faktycznego w zakresie otrzymanych darowizn przez W. C.. Przede wszystkim powinien wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości charakter wpłat środków pieniężnych, tj. czy wpłaty te pochodziły z oszczędności oraz wykonywanych przez stronę prac dorywczych, czy z innego źródła, bądź też czy były to darowizny, a jeżeli tak to jaki był cel przekazania stronie tych środków przez darczyńców.
W dniu 29 maja 2025 r. po ponownym rozpatrzeniu spraw, Naczelnik MUCS wydał trzy decyzje, których adresatem jest W. C. w sprawie podatku od spadków i darowizn za lata 2019-2021. Wskazał, iż zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.
W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy wysokość podatku ustalił przyjmując przychody z nieujawnionych źródeł w kwocie 55.668,91 zł, kwotę przychodu przypadającą na skarżącą wynoszącą 27.834,45 zł i podatek w kwocie 20.876,00 zł.
Pismem z dnia 20 lipca 2025 r. A. C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 4 czerwca 2025 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:
prawa materialnego poprzez:
błędne zastosowanie art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora IAS, że kwota 20.876,00 zł stanowi nieujawnione źródło przychodu skarżącej. W rzeczywistości środki, te należały do jej syna W. C., który samodzielnie przeznaczył je na wykończenie
i wyposażenie mieszkania w [...], które zostało dla niego przez stronę zakupione. Mimo, że w trakcie kontroli skarżąca wskazywała na źródło tych środków, organ zignorował przedstawione dowody, w tym potwierdzenia darowizn, które syn skarżącej otrzymał dokładnie na ten cel. Bezpodstawne uznanie tych środków za przychód skarżącej doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 25e u.p.d.o.f., co skutkowało nałożeniem na skarżącą podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
prawa procesowego:
art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak zastosowania zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj.:
przyjęcie, że to skarżąca poniosła wszelkie koszty związane z wykończeniem
i wyposażeniem mieszkania w [...] znajdującego się przy [...], które zakupiła dla syna W. C.. Organ oparł swoje ustalenia jedynie na przypuszczeniach, ignorując dostępne materiały, nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. Organ nie uwzględnił obiektywnie prawdopodobnych twierdzeń strony o faktach pomimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych,
przyjęcie, że to skarżąca korzystała z karty lojalnościowej sklepu [...] przy transakcjach, które w rzeczywistości zostały zrealizowane przez jej syna osobiście,
z jego własnych środków i dotyczyły jego prywatnych zakupów przeznaczonych na wyposażenie mieszkania.
całkowite zignorowanie przez organ kluczowych faktów dotyczących darowizn, które jej syn otrzymał od darczyńców na jasno określony cel - wykończenie mieszkania w [...], które zostało dla niego zakupione. Ignorując przedstawioną dokumentację, organ nie uwzględnił faktu, że środki, które zostały wykorzystane na wykończenie mieszkania, należały do jej syna i pochodziły z jego darowizn, a nie z dochodów skarżącej.
całkowite pominięcie przez organ kluczowych dowodów z przesłuchań świadków, które były istotne i korzystne dla sprawy skarżącej. Dowody te mogłyby znacząco wpłynąć na prawidłową ocenę sytuacji, która różni się diametralnie od oceny organu. Świadkowie dostarczyli informacji, które były niezbędne do pełnej i sprawiedliwej analizy stanu faktycznego. Ich zignorowanie przez organ skutkowało wydaniem decyzji, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu wydarzeń.
art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Organ, zgodnie z przepisami, jest zobowiązany szczegółowo wskazać fakty, które uznał za udowodnione, przedstawić dowody, którym dał wiarę, oraz wyjaśnić przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W niniejszej sprawie organ nie spełnił tych wymagań, ignorując istotne dowody i zeznania świadków, które miały kluczowe znaczenie dla pełnego obrazu sytuacji, oraz nie przedstawiając przyczyn odrzucenia tych dowodów, co przyczyniło się do błędnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym.
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe prowadzenie postępowania, które nie budziło zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zignorowanie dowodów korzystnych dla skarżącej, co wpłynęło na jednostronne podejście do sprawy i oparcie końcowych ustaleń na wybranych, niepełnych okolicznościach, które nie odzwierciedlają pełnej rzeczywistości.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty zawarte w skardze są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji.
Pismem z 17.10.2025r. skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla syna strony W. C. o numerach [...], 1401- [...], [...]z 18.09.2025r. Skarżąca wskazała, że przeprowadzenie powyższego dowodu jest niezbędne, gdyż organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego w dwóch powiązanych postępowaniach, co doprowadziło do sprzecznych ustaleń faktycznych.
Dodała, że w postępowaniu prowadzonym wobec syna strony, Dyrektor IAS ustalił, że środki finansowe w łącznej kwocie 67.578,00 zł otrzymane od jego darczyńców (dziadków i wujostwa) na podstawie pisemnych umów darowizn zawartych w latach 2014-2019 stanowiły jego majątek oraz były obciążone obowiązkiem wykonania polecenia darczyńców, tj. przeznaczenia tych środków na wykończenie mieszkania zakupionego dla niego przez rodziców.
Tym samym w dwóch ściśle powiązanych ze sobą postępowaniach podatkowych zakończonych wydanymi decyzjami, te same okoliczności faktyczne zostały odmiennie ocenione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Skarżąca wskazała, iż w jej sprawie organ uznał wydatki na wykończenie mieszkania za dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł, stosując stawkę 75%, natomiast w sprawie syna strony wskazał na przysporzenie po stronie skarżącego, które mogłoby podlegać opodatkowaniu według stawki 20%.
Do powyższego pisma zostały dołączone decyzje z dnia 18 września 2025 r. wydane dla W. C. o numerach: [...], [...] i [...].
Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r., poprzedzającej wydanie wyroku
w niniejszej sprawie Sąd postanowił połączyć na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. sprawę niniejszą ze sprawą VIII SA/Wa 609/25 (ze skargi C. C.) do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.
Postanowieniem z tej samej daty, ogłoszonym na rozprawie, Sąd przeprowadził dowód z decyzji dołączonych do pisma strony z 17.10.2025r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który
w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe, iż A. i C. małżonkowie C. uzyskali w 2019 r. przychody z nieujawnionych źródeł, albowiem zostały stwierdzone wydatki gotówki, przy jednoczesnym braku wskazania na źródła przychodów, z których małżonkowie uzyskiwali środki pieniężne w formie gotówki. Wydatki ponoszone z rachunków bankowych zostały uznane za pozostające bez wpływu na ustalenie przychodów z nieujawnionych źródeł z uwagi na to, iż na rachunkach bankowych małżonkowie posiadali legalne i opodatkowane środki pieniężne pochodzące z umów o pracę oraz czynszu najmu. Organ odwoławczy porównując wypłaty gotówki, miesięczne koszty utrzymania oraz ustalone wydatki gotówkowe (m.in. zakupy w [...], wydatki na wykończenie mieszkania nr [...]) stwierdził niedobór gotówki w wysokości 55.668,91 zł, która to kwota zdaniem tego organu stanowi podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie art. 25d u.p.d.o.f. Kwota przychodu przypadająca na skarżącą wynosi 27.834,45 zł. Organy podatkowe zgodnie uznały za niewiarygodne oświadczenie W. C.(syna skarżącej), że pokrył większość kosztów związanych z wykończeniem mieszkania położonego w [...] przy [...], które sfinansował z zaoszczędzonych środków otrzymywanych od najbliższej rodziny drogą darowizn (67.578,00 zł) oraz zebranych z uroczystości rodzinnych i osiemnastych urodzin (6.000,00 zł). Organ odwoławczy uznał przy tym, że skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu na poniesienie wydatku przez W. C. na wykończenie mieszkania, przekazanie lodówki przez D. S. nie zostało w żaden sposób udokumentowane co sprawia, że brak dowodu jej przekazania nie pozwala na ustalenie przeniesienia prawa własności na W. C., niektóre wydatki na wyposażenie mieszkania zostały poniesione z karty A. C. i C. C. przy wykorzystaniu płatności kartą płatniczą, karta refundacyjną i gotówką z wykorzystaniem karty lojalnościowej [...] [...] wydanej na nazwisko C. C.. Przyjmując łączną wartość materiałów, robocizny i wyposażenia ww. mieszkania na kwotę 69.488,00 zł oraz łączne wydatki z rachunków bankowych dokonane w sklepach budowlanych uznane za przeznaczone na wykończenie mieszkania w kwocie 9.442,81 zł i wydatki gotówkowe za wykończenie mieszkania w kwocie 21.004,94 zł, to jest łącznie 30.447,75 zł, organ odwoławczy uznał, iż wydatki na kwotę 39.040,25 zł (69.488,00 zł – 30.447,75 zł) zostały zapłacone gotówką, co sprawiło
w ocenie organu, że ustalenia wymaga czy małżonkowie dysponowali gotówką pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, by pokryć te wydatki.
Skarżąca wskazuje zaś za niezasadne uznanie, iż poniosła wszelkie koszty związane z wykończeniem i wyposażeniem mieszkania w [...], podczas gdy to syn przeznaczył na ten cel środki otrzymane jako darowizny, jak również, że to skarżąca korzystała z karty lojalnościowej [...] przy transakcjach, które były realizowane przez syna osobiście, z jego własnych środków i dotyczyły jego prywatnych zakupów przeznaczonych na wyposażenie mieszkania. Stan faktyczny w sprawie wskutek dowolnej i wybiórczej oceny dowodów został zatem zdaniem skarżącej ustalony w sposób niepełny i nieodzwierciedlający rzeczywistości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione
w punktach poprzednich. Jak wynika z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione
w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych
w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokryciaw ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.).
Z przepisów tych wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione
w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli celno - skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi
w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, uwypuklając
w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie
w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz NSA z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.
Wskazać także należy, iż organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p.
w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna
z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,
II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym
i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem
o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem
w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę
do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie
z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne
i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego
z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika
i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.
Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie wypełnia powyższych zasad.
Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z zaskarżonej decyzji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy małżonkowie C. ponieśli wydatki na wykończenie i wyposażenie mieszkania położonego w [...] przy [...]. Organy nie uznały bowiem za wiarygodne twierdzeń skarżącej oraz W. C., iż większość kosztów związanych z wykończeniem ww. mieszkania W. C. pokrył osobiście ze środków pochodzących z darowizn (67.578,00 zł) oraz ze środków zebranych z uroczystości rodzinnych oraz osiemnastych urodzin (6.000,00 zł). W ocenie Dyrektora IAS prawidłowość tej oceny potwierdza brak jakichkolwiek dokumentów związanych z usługami budowlanymi, z których wynikałoby, że W. C. zapłacił za usługi budowlane. Wskazał, iż część prostych prac jak malowanie ścian, montaż mebli mogły być wykonane we własnym zakresie, jednak biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, jeśli osoba nie posiada doświadczenia budowlanego, w tym hydraulicznego i elektrycznego, nie jest w stanie wykończyć mieszkania "pod klucz" we własnym zakresie i musi skorzystać z pomocy specjalisty. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż wykonanie gładzi gipsowej na ścianach, położenie paneli drewnianych na podłodze i połączenie ich z gresem o wymiarach 60 cm x 60 cm, zamontowanie drzwi wewnętrznych, łącznie z ościeżnicami, wykończenie łazienki, to jest położenie glazury, zamontowanie muszli klozetowej, bidetu, umywalki z baterią, lustra, oświetlenia – wymaga zaangażowania osoby z wszechstronnym doświadczeniem budowlanym lub udziału kilku osób do poszczególnych rodzajów prac. Dyrektor IAS podniósł, iż W. C. nie wskazał żadnych osób, nie przedstawił zawartych umów związanych z pracami wykończeniowymi, nie przedstawił żadnego paragonu, żadnej faktury na okoliczność poniesienia przez niego wydatku, żadnej instrukcji ani gwarancji na sprzęt AGD, żadnych pokwitowań zapłaty za wykonane prace, na których widniałoby jego imię i nazwisko. Za niewiarygodny uznano także argument o zniszczeniu paragonów wskutek częściowego zalania mieszkania. Dyrektor IAS wskazał także, iż z uwagi na bardzo dobrą sytuację finansową rodziców (małżonków C.) nie jest wiarygodne, aby rodzice wykorzystali majątek niepracującego syna do wykończenia własnego mieszkania w sytuacji posiadania własnych środków pieniężnych. Organ odwoławczy wskazał także, iż nawet w przypadku uznania tego stanowiska, oznaczałoby to, że po stronie małżonków C. powstało przysporzenie majątkowe w postaci nakładów na ww. lokal mieszkalny, a takiego przysporzenia małżonkowie C. nie wykazali. Zdaniem organu odwoławczego w tym kontekście także cel wydatkowania środków pieniężnych wskazany w umowie darowizny nie stanowi dowodu na ich rzeczywiste wydatkowanie. Dyrektor IAS powołał się także na informację udzieloną przez [...]o zawartych transakcjach z wykorzystaniem karty lojalnościowej [...] [...] wydanej na nazwisko C. C., jak również brak dowodu przekazania lodówki przez D. S., co w ocenie organu odwoławczego nie pozwala na ustalenie przeniesienia prawa własności na W. C.. Powyższa ocena legła u podstaw stwierdzenia, że małżonkowie C. ponosili wydatki na wykończenie i wyposażenie mieszkania zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej, która to wartość została przez C. C. wyceniona na kwotę 69.488,00 zł, stwierdzając w dalszej kolejności, że na kwotę 39.040,25 zł małżonkowie nie posiadają żadnych dokumentów ani faktur potwierdzających sposób zapłaty, datę zakupu, wartość i miejsce zakupu, to należy przyjąć, że wydatki w tej kwocie zostały zapłacone gotówką. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że zostały stwierdzone wydatki gotówki, które przekraczają znane organowi uzyskane dochody w formie gotówki.
U podstaw rozstrzygnięcia legło zatem ustalenie, iż koszty wykończenia
i wyposażenia zakupionego mieszkania nie zostały poniesione przez syna skarżącego
z posiadanych przez niego środków, ale przez małżonków C.. W ocenie Sądu powyższe wnioski zostały wyprowadzone co najmniej pochopnie i bez dokonania oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Zauważyć w tej mierze należy, że
z oświadczenia W. C. z dnia 14 czerwca 2023 r. (karta 388 – 389 akt podatkowych), które zostało uznane za niewiarygodne wynika, iż prace związane z wykończeniem mieszkania (malowanie ścian, układanie podłogi, składanie mebli, montowanie muszli klozetowych, montowanie prysznica, itp. były wykonywane przez W. C., C. C. oraz J. S. i B. M., którzy mają m.in. budowlane doświadczenie zawodowe. Z oświadczenia tego wynika także, iż zewnętrzna ekipa wykończeniowa została zatrudniona jedynie do ułożenia płytek. Na gospodarczy sposób wykończenia mieszkania, przy udziale ww. osób, a także skarżącej wskazuje także C. C. podczas oględzin mieszkania dokonanych w dniu 13 czerwca 2023 r. C. C. wskazał także, iż cięcie i klejenie płytek w łazience było wykonane przez zewnętrzną ekipę 2 osobową pochodzącą z [...] (karta 354 - 356 akt podatkowych). Na wykonywanie prac wykończeniowych (malowanie ścian, sufitów podwieszanych, szpachlowanie, układanie paneli, skręcanie mebli, wstawianie drzwi przez B. M. wskazuje w swoich zeznaniach świadek J. S. (karta 281 – 281 akt podatkowych). Przed organem I instancji w dniu 23 października 2023 r. został przesłuchany w charakterze świadka B. M. (karta 274 – 275 akt podatkowych). Ze sporządzonego protokołu nie wynika jednak, aby zapytano tego świadka o powyższe okoliczności mimo, iż organ I instancji dysponował w dacie tego przesłuchania zarówno protokołem oględzin, jak i oświadczeniem W. C.. Z zeznań B. M. wynika jednocześnie, iż prowadzi działalność stolarską. W tych okolicznościach, odmówienie wiarygodności twierdzeniom co do gospodarczego sposobu wykonania prac wykończeniowych, przy korzystaniu jedynie z zewnętrznej ekipy (z [...]) do ułożenia płytek, nie jest możliwe do zaakceptowania. Powyższe miało bowiem miejsce zarówno z pominięciem zeznań świadka J. S., jak i bez wyjaśnienia powyższych okoliczności zarówno co do kwestii wykonywania prac przez B. M. oraz ustalenia czy osoby wskazane jako wykonujące prace wykończeniowe posiadają stosowne kwalifikacje, czy umiejętności do wykonania prac. Biorąc pod uwagę rodzinne powiązania J. S. i B. M. zarówno ze skarżącą, jak i W. C., wskazywanie jako podstawy do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń o wykonaniu prac wykończeniowych we własnym zakresie z powodu braku przedstawienia umów związanych z tymi pracami nie może być uznane za zasadne. Z tych samych względów w ocenie Sądu brak przedstawienia dowodu przekazania lodówki W. C. przez D. S. (ciotkę – siostrę matki) nie może być uznane za decydujące o ocenie co do wyposażenia mieszkania, w szczególności, że przekazanie przez D. S. lodówki W. C. wynika z zeznań świadka D. S. (karta 276 – 279 akt podatkowych). Zauważenia również wymaga, że także w przypadku zewnętrznej ekipy nie stanowi to podstawy do uznania, iż prace nie zostały przez taką ekipę wykonane. Do tego rodzaju prac nie jest bowiem wymagane zawarcie pisemnej umowy. Podobnie brak przedstawienia paragonów czy faktur potwierdzających dokonane zakupy nie daje podstaw do uznania, iż wydatki nie zostały poniesione przez W. C., albowiem posiadanie imiennej faktury nie jest niezbędnym dokumentem potwierdzającym zakup, zaś z paragonu nie wynika kto dokonał zakupu. Bez znaczenia zatem jest czy i jakie paragony uległy zniszczeniu wskutek zalania mieszkania. Co istotne wydatki oceniane przez organy podatkowe miały miejsce w 2019 r., zaś kontrolę celno – skarbową wobec skarżącej wszczęto w marcu 2023 r., to jest po upływie ponad trzech lat od ponoszenia badanych wydatków. Nie bez znaczenia zatem dla posiadania wymaganej przez organy podatkowe dokumentacji jest upływ czasu, którego organ odwoławczy dokonując oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej nie uwzględnił. W ocenie Sądu o sfinansowaniu gotówkowych zakupów w [...] przez małżonków C. nie świadczy także dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu karty lojalnościowej [...] [...] wydanej na nazwisko C. C.. Z pisma [...]Sp. z o.o. z dnia 19 grudnia 2023 r. (karta 325 akt podatkowych) wynika bowiem, iż [...] nie jest w stanie ocenić, które z transakcji były realizowane przez poszczególne osoby z racji korzystania z jednej karty programu lojalnościowego [...] [...]. Z powyższego wynika zatem, iż przy dokonywaniu zakupu nie weryfikowano osób dokonujących tego zakupu. Tym samym twierdzenie, że zakupu dokonywała skarżąca, czy jej małżonek, a nie W. C. jest jedynie założeniem, a nie zdarzeniem udowodnionym. Oceny tej okoliczności należy zaś dokonywać w kontekście posiadanych przez W. C. środków finansowych, jak również okoliczności dotyczących ich uzyskania i obowiązków z nimi związanych. W tym kontekście istotne są ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawarte w wydanych przez ten organ decyzjach z dnia 18 września 2025 r., o których mowa wyżej. Z uzasadnienia tych decyzji wynika bowiem, iż organ ten przyjął, że W. C. w dniu 10 marca 2019 r. otrzymał od J. M. (dziadka) darowiznę w kwocie 9.637,00 zł. Zgodnie z § 2 tej umowy darczyńca zobowiązał obdarowanego do przekazania przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów wykończenia mieszkania położonego w [...] przy [...]. W dniu 11 marca 2019 r. W. C. otrzymał od K. C. (dziadka) darowiznę w kwocie 9.600,00 zł z tożsamym zobowiązaniem jak w przypadku poprzedniej darowizny. Dyrektor IAS dokonując oceny zasadności ustalenia W. C. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, uchylając decyzje i umarzając postępowania podatkowe za lata 2019 - 2021 nie zakwestionował wartości wykonanego polecania uznając, iż uwzględniając kwotę wolną od podatku oraz wartość wykonanego polecenia nie powstało zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (karty 31 – 45 akt sądowych). Powyższa ocena jest zatem odmienna od dokonanej w niniejszej sprawie w zakresie twierdzeń podnoszonych przez skarżącego i jego syna co do wydatkowania przez W. C. środków nabytych w drodze darowizn na wykończenie i wyposażenie ww. mieszkania. Odmienność ta dokonana wprawdzie w różnych postępowaniach, ale przez ten sam organ i dotykająca tych samych kwestii jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach o braku podstaw do przyjęcia wydatkowania środków na wykończenie i wyposażenie mieszkania należących do W. C. nie stanowi brak wykazania przez małżonków C. przysporzenia majątkowego w postaci nakładów na mieszkanie. Zauważyć bowiem należy, iż na okoliczności otrzymania przez W. C. darowizn i pokrycia z tych kwot wydatków związanych z wykończeniem i wyposażeniem mieszkania C. C. powołał się już w toku kontroli celno – skarbowej, ponad dziewięć miesięcy przed jej zakończeniem. Oryginał oświadczenia z dnia 14 czerwca 2023 r. wraz z umowami darowizny wpłynął bowiem do organu I instancji w dniu 21 czerwca 2023 r. Kontrola celno – skarbowa została zaś zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 4 kwietnia 2024 r.
Z tych względów w ocenie Sądu zarzuty skargi należało uznać za zasadne. Dokonana przez organ odwoławczy ocena, iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na poniesienie przez małżonków C. kosztów na wykończenie
i wyposażenie mieszkania w kwocie 69.488,00 zł została dokonana z naruszeniem
w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art., 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie powyższe jest co najmniej przedwczesne i nie zostało w sposób niebudzący wątpliwości wykazane.
Z uwagi na to, iż ustalenie co do poniesienia przez małżonków C. wydatków, o których mowa stanowiło podstawę do dokonywania dalszych ustaleń zmierzających do ustalenia posiadania środków na pokrycie tych wydatków w świetle art. 25b i nast. u.p.d.o.f., powyższe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na wynik sprawy i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS winien uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich ocenę prawną. Należy bowiem dokonać ponownej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem stanowiska organu wynikającego z wydanych wobec W. C. decyzji w sprawach, których przedmiotem był podatek od spadków i darowizn, z zachowaniem zasad wynikających w tym względzie z Ordynacji podatkowej i ich wykładni wynikającej z treści niniejszego uzasadnienia.
Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, albowiem nie jest wykluczone, iż wyeliminowanie stwierdzonych uchybień jest możliwe przez organ odwoławczy.
W przypadku wystąpienia potrzeby uzupełnienia postępowania organ odwoławczy może w oparciu o treść art. 229 O.p. dokonać powyższego we własnym zakresie, lub też z udziałem organu I instancji lub w przypadku zaistnienia okoliczności z art. 233 § 2 O.p. zastosować ten przepis w swoim rozstrzygnięciu.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak
w wyroku.