a dane o zmianach na stanowiskach dyrektorów, w rozumieniu tej ustawy, są ujawniane przez spółkę utworzoną na prawie maltańskim specjalnemu organowi tzw. Registrar.
Z przepisów maltańskich wynikają również role jakie indywidualni dyrektorzy mogą spełniać wobec spółki i jej otoczenia. Istotnym jest również, że niektóre funkcje/działania spółki założonej i działającej na prawie maltańskim są (zgodnie
z prawem tego kraju) wyłącznie zastrzeżone do kompetencji kolegialnego organu tzw. the board of directors (co można przetłumaczyć jako "rada dyrektorów") a nie dla indywidualnych directors (dyrektorów). Na przykład wyłącznie the board of directors jest uprawniona do przyjęcia tzw. Company's annual account (odpowiednika sprawozdania finansowego spółki), przy czym dwóch directors działających w imieniu the board of directors (czyli "rady dyrektorów") podpisuje bilans spółki (art. 176.1 Companies Act). Analogicznie sprawa przedstawia się z tzw. directors' report, który podlega aprobacie (właśnie) the board of directors, przy czym dwóch directors spółki podpisuje ten dokument w imieniu the board of directors (art. 178.1 Companies Act). Przywołane przykłady wskazują zatem, że zgodnie z przepisami prawa maltańskiego istnieje prawny rozdział funkcji dyrektora fdirectorj, rady dyrektorów fthe board of directorsj oraz członka rady dyrektorów (the member of the board of directors). Tym samym skoro prawo maltańskie wyraźnie odróżnia od siebie owe funkcje, tj. funkcję director oraz bycia członkiem (the member) organu o nazwie the board of directors, to nieuprawnione byłoby na użytek wykładni art. 16 UPO kwalifikowanie każdego podmiotu/osoby nazywającego się "dyrektorem" spółki do kategorii the member of the board of directors.
Dyrektor IAS wskazał na interpretacje indywidualne wyrażające takie stanowisko. Powołał się też na komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z tym przepisem na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji opodatkowane są tylko
te dochody, które dany podmiot uzyskuje za czynności związane z nadzorem
i zarządzaniem spółką jako członek stosownego organu spółki, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, wykonując także inne funkcje w spółce.
Z wyjaśnień Strony wynika, że Strona wykonywała osobiście czynności, które dotyczyły głównie tworzenia marek kosmetyków, wprowadzania ich na rynek oraz tworzenia wizerunku w Internecie. Listę wykonywanych czynności wraz
z przyporządkowaniem ich w czasie Strona przedstawiła w piśmie z 20 września 2024 r. Czynności te Strona świadczyła jako Dyrektor [...] oddelegowany
do polskiego oddziału Spółki maltańskiej. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora było wypłacane z rachunku firmowego [...] prowadzonego w banku w Polsce. Zgodnie z zawartym porozumieniem o współpracy wynagrodzenie
to było wypłacane z zysków uzyskanych z polskiej Spółki należącej do [...] w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca kalendarzowego
od otrzymania zysków (dywidend) otrzymanych od polskiej spółki osobowej będącej własnością [...].
W ocenie Dyrektora IAS w przedłożonej dokumentacji oraz w wyjaśnieniach brak jest informacji czy Strona wchodziła w skład Rady Dyrektorów lub w skład innego, podobnego organu. Również brak jest dokumentów w postaci umów handlowych, sprawozdań finansowych lub innych, które zostały podpisane przez Stronę jako dyrektora generalnego [...]. Organ wskazał na zapisy w rejestrze spółki [...] wskazujące na jej organy zarządzające, z których nie wynika by należał
do nich Skarżący. Nie przedłożył on żadnych dokumentów potwierdzających, że jego dane osobowe były wymienione w treści umowy Spółki i na innych dokumentach, zgłaszanych do państwowych rejestrów Malty. Nie zajmował się zatrudnianiem pracowników a wiedzę o Spółce, jaką się wykazał podczas przesłuchania należy uznać za szczątkową. Nie podał informacji, kto był udziałowcem lub w jakim banku prowadzony był rachunek bankowy Spółki oraz kto i z jakiego tytułu ten rachunek zasilał, gdyż jako "Dyrektor" nie miała dostępu do rachunku. Nie wskazała wielkości
i wartości przychodów Spółki jak również dokładnej ilości zatrudnionych pracowników, nie przedłożył też żadnych dowodów na to, że wykonywał czynności zarządzające
i nadzorcze w Spółce.. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę na wskazany przez Stronę skład Rady Dyrektorów w ilości 7 osób, co jest w sprzeczności z aktem założycielskim Spółki, który precyzyjnie wskazuje, że działalnością i sprawami Spółki kieruje Zarząd,
w skład którego wchodzi nie mniej niż jeden i nie więcej niż pięciu członków Zarządu.
Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, Dyrektor IAS zauważył, że zwracając się o tę interpretację, podatnik wskazał,
że rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Maltańskiej. Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki,
a wynagrodzenia za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO.
W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że wynagrodzenie, jakie w badanym okresie Strona otrzymała od Spółki, nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki. Przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez Stronę czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji czego nie stwierdzają również uchwały Spółki. Z okoliczności faktycznych wynika, że należy wiązać je z czynnościami pracownika. Nie są to czynności ustawowo przynależne członkom zarządu. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności
za określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów
o podobnym charakterze. Tym samym, nie znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust.1 lit a) i b) UPO. Za takim rozstrzygnięciem przemawia również fakt, że Podatnik w 2019 roku był polskim rezydentem podatkowym, ale pomimo wezwania nie przedłożył dokumentów potwierdzających opodatkowanie wynagrodzenia dyrektorskiego wypłaconego przez Płatnika w państwie źródła.
Na gruncie prawa krajowego wskazane środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 updof, gdyż Strona jest polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, zdaniem DIAS prawidłowym było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w związku z osiągnięciem przez Stronę w 2019 roku dochodu przekraczającego 1.000.000,00 zł, na podstawie art. 30h ust. 1 updof,
tj. ustalenie daniny solidarnościowej.
Tym samym, podniesione przez Stronę w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 16 UPO, art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 5
w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30h ust. 1 updof DIAS uznał
za nieuzasadnione. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) Companies Act nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO. Podatnik nie tylko nie wykazał, że był członkiem Rady Dyrektorów [...] i wynagrodzenie jakie otrzymał od tej Spółki dotyczy wyłącznie wynagrodzenia za zarządzanie tym podmiotem a wręcz przeciwnie temu zaprzeczył. Wynagrodzenie, jakie w badanym okresie od Spółki otrzymał nie było wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w Radzie Dyrektorów tej Spółki, lecz wynikało ze świadczenia usług na rzecz tej Spółki. Wynagrodzenie nie zostało wypłacone w związku z realizacją przez Stronę czynności z zakresu zarządzania i reprezentacji czego nie stwierdzają również uchwały Spółki. Z okoliczności faktycznych wynika, że należy wiązać je z czynnościami pracownika. Nie są to czynności ustawowo przynależne członkom zarządu.
Za nie mającą znaczenia dla sprawy Dyrektor IAS uznał analizę sporządzoną 11 grudnia 2022 roku przez Kancelarię Prawną [...]. Opinia sporządzona na zlecenie Strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji.
Za nietrafny Dyrektor IAS uznał też zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 UPO poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia pojęcia "director"
z art. 2 rozdziału 386 Companies Act i wyjaśnienia wątpliwości czy osoba wchodząca
w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego. W ocenie Organu odwoławczego uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona
w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie maltańskim byłoby niewystarczające. Wobec prawidłowej wykładni art. 16 UPO dokonanej przez organ pierwszej instancji, za nieuzasadniony uznany został również zarzut niezastosowania art. 2a Op.
Dyrektor IAS za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Skarżący zaskarżył omówioną decyzję Organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ
na rozstrzygnięcie, tj.:
1) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 187 OP i art. 191 OP w zw. z art. 122 OP, poprzez wydanie Decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez, m. in.:
• pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego:
♦ czym [...] (dalej: "Spółka", "spółka maltańska") się zajmowała (vide choćby Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki, czy też dowód
z przesłuchania świadka R. N. w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec Podatnika, a następnie umorzonej, a dotyczącej okresu PIT 2017-2018, którą
to przecież sprawę organ podatkowy zna doskonale, a to ze spraw podatkowych Podatnika w PIT za 2017 i 2018 rok, a który to R. N. był w owym czasie maltańskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję, tzw. cbairman, tj. przewodniczącego zarządu Spółki - o tym stanowisku wspomina Akt Założycielski / Statut i Umowa Spółki w pkt 38, a o którym to R. N. również swego czasu wspominał przedstawiciel Szefa KAS w swym piśmie wskazując, że był on dyrektorem wykonawczym w spółce maltańskiej - konstrukcja podziału wśród członków zarządu na dyrektorów wykonawczych i nie wykonawczych jest powszechnie znana, na gruncie prawa maltańskiego będą to dyrektorzy de iure i de facto), a była to przede wszystkim działalność holdingowa;
♦ czym zajmował się polski zakład tej spółki (videchoćby wyjaśnienia Podatnika);
♦ czym zajmowała się spółka zależna w Polsce, w której spółka maltańska była wspólnikiem i w związku z czym tworzyła zakład podatkowy (yide choćby wydruk KRS spółki [...] Sp. k.);
♦ kim był i czym zajmował się Podatnik w spółce maltańskiej oraz co robił
w ramach wykonywania obowiązków powierzonych mu przez spółkę maltańską
w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce (videchoćby wyjaśnienia Podatnika);
♦ jaki był skład zarządu spółki maltańskiej i że istniał podział obowiązków (vide choćby wyjaśnienia Podatnika, z których wynika, że lokalnymi sprawami spółki,
a także sprawami innej spółki zależnej, zajmowali się trzej lokalni dyrektorzy: [...], [...] oraz [...], zaś sprawami spółki w Polsce zajmowali się czterej pozostali dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J., T. R., przy czym od razu należy wskazać, że owi zagraniczni dyrektorzy nie byli bezpośrednimi dyrektorami spółki maltańskiej, jak ww. polscy rezydenci, powołanymi uchwałą dyrektorami owej spółki, tylko byli przedstawicielami pierwszego dyrektora spółki, tj. [...], wpisanej do Aktu Założycielskiego Spółki i do Umowy Spółki; notabene, organy wskazują, że owi trzej zagraniczni dyrektorzy byli wpisani do maltańskiego rejestru spółek, tj. [...], co jest nieprawdą); nie wspominając już o przepisach ustawy o spółkach maltańskich i definicji dyrektora / zarządu spółki maltańskiej, o czym będzie mowa poniżej; wskazać od razu jeszcze należy, że z art. 69
ust. 1 lit. g rozdziału 386 ustawy o spółkach obowiązującej na terytorium Republiki Malty, dalej: "Companies Act", "CA", wynika, że Akt Założycielski / Statut Spółki ma wskazywać pierwszego dyrektora spółki, a nie wszystkich dyrektorów spółki, czy też jedynego dyrektora spółki, zatem i tutaj twierdzenia Organu są po prostu nieprawdziwe, kiedy wskazuje, że dyrektorem / dyrektorami był / byli jedynie ten / ci wskazani w owym Akcie;
• błędną ocenę: Uchwały o powołaniu Podatnika na Dyrektora Spółki, Uchwał o wypłacie wynagrodzeń Dyrektorom Spółki, dokumentów cali for payments (tj. rachunków Podatnika pod wypłaty wynagrodzeń) i brak rozróżnienia pomiędzy Porozumieniem o współpracy a ową Uchwałą o powołaniu Podatnika na Dyrektora
i oparcie wszystkich tez dowodowych na owym Porozumieniu o współpracy, zamiast
na pozostałych dokumentach, bowiem wypłat wynagrodzeń dyrektorskich dokonywano, co potwierdzają ww. rachunki, w związku z ww. uchwałami, a nie wskazanym porozumieniem o współpracy; spółka maltańska nie dokonałaby żadnych wypłat Podatnikowi w ww. sposób, gdyby był on jej, jak to organy wskazują, "pracownikiem na stanowisku dyrektora", bo wtedy miałby on podpisaną umowę o pracę i otrzymywałby stałą pensję, itd. a jak organ wie, spółka zatrudniała co najmniej jednego pracownika, zaś z raportów finansowych [...] wynika, że mogło być ich nawet 50; organy podatkowe nie zweryfikowały w ogóle tych okoliczności, a gdyby Spółka chciała Podatnika zatrudnić, jako pracownika, jak opisuje to organ podatkowy, to by to zrobiła,
a przecież nie zrobiła, ponieważ powołała Podatnika na stanowisko dyrektora (jak
i pozostałych trzech polskich rezydentów podatkowych), wchodzącego w skład zarządu spółki (dla przykładu, z ww. uchwał o wypłacie wynagrodzeń wynika, że
w posiedzeniach zarządu, związanych z przyznaniem i zatwierdzeniem wypłat, brali udział dyrektorzy, tj. J. M., R. K., M. J., T. R. oraz przewodniczący, tj. R. N.);
• brak oceny dokumentów korporacyjnych Spółki, jak i wybiórczą, wręcz szczątkową "analizę" przepisów prawa maltańskiego, pomijającą w całości przytaczane przez Podatnika przepisy prawa maltańskiego oraz błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez subiektywne stwierdzenie że Podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał przykładowych czynności wymienionych przez organ podatkowy, pomimo, że, po pierwsze, sam ten organ wskazuje, że to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie, zatem to nie jest katalog zamknięty (ten fakt potwierdza również treść uchwały o powołaniu Podatnika na dyrektora, z której wynikają odmienne od wyliczanki organu uprawnienia Podatnika i to jedynie wymienione
w szczególności), po drugie, sam organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone Podatnikowi przez spółkę maltańską, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy najwyraźniej nie dostrzegają, pomimo, że zarówno owa Spółka, jak i Podatnik, wskazali wystarczająco, jaką rolę Podatnik pełnił w Spółce maltańskiej oraz czym się zajmował;
• posługiwanie się, dla uzasadnienia swych tez, wyrażeniami nie mającymi nic wspólnego z definicjami legalnymi, czy też wynikającymi z przepisów prawa maltańskiego, czy polskiego, dla przykładu definicją board of directors zaczerpniętą
z Wikipedii, czy też wprowadzanie zmyślonych kategorii, dla przykładu organy wskazują w decyzjach, że na potrzeby prawidłowego, ich zdaniem, zastosowania przepisu art. 16 UPO niezbędny jest dyrektor i to o jakichś "cechach dyrektora", które mają taką osobę najwyraźniej w jakiś specyficzny sposób charakteryzować, czy wyróżniać i ma to rzekomo wynikać z jakichś przepisów, przy czym nie wiadomo, co to za "cechy", jakie przepisy i o co organom podatkowym w ogóle chodzi;
• notoryczne pomijanie faktu, że spółka maltańska, dokładnie tak samo, jak spółka kapitałowa w Polsce, może stworzyć zarząd jednoosobowy (jest to wiedza powszechna), którym jest wtedy jeden (jedyny) dyrektor spółki, a który tworzy przecież wtedy the board of directors / radę dyrektorów / radę zarządzającą / inny podobny organ, itp. co w związku z tym z automatu wyklucza tezę organów o kolegialności zarządu w spółce maltańskiej i rzekomej, literalnej wykładni przepisu art. 16 UPO w tym zakresie Podatnik w dalszym ciągu nie otrzymał odpowiedzi; ani jednym zdaniem organy nie wypowiedziały się na ten temat, a przecież to wynika z ustawy o spółkach maltańskich, jak i zebranego materiału, o czym Podatnik wielokrotnie pisał);
2) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OP w zw. z art. 210 § 4 OP, poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny (tj. brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji, która jest dokumentem o treści skopiowanej z decyzji organu pierwszej instancji), w tym również brak dokonania wykładni przepisów Companies Act, brak uwzględnienia specyfiki prawa maltańskiego, jako tzw. Common Law, jak i brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie"
to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych (co jest nieprawdą, bowiem spółki maltańskie, tak jak i polskie, mogą mieć jedno
lub wieloosobowy zarząd, który to zarząd następnie tworzą wszyscy dyrektorzy spółki; pierwszego dyrektora i pierwszego sekretarza ustanawia się od razu w Akcie Założycielskim / Statucie Spółki, a następnie zarząd może być uzupełniany o kolejnych dyrektorów; zarząd spółki na Malcie, tj. "managemenf tworzą po prostu wszyscy dyrektorzy spółki (tudzież tylko jeden z nich, jeśli jest tylko jeden dyrektor), co jest właśnie przejawem korzystania na Malcie z tzw. Common Law, gdzie dyrektorzy dzielą się zwyczajowo na dyrektorów de iurei de facto, czego nie ma w polskich przepisach, bowiem w ustawie o spółkach maltańskich nie ma przepisów dotyczących organów spółki i nie ma w nich żadnej definicji takiego organu, tak jak jest to uregulowane
w polskim KSH, a te kwestie zawarte są ogólnie w Rozdziale VIII Zarządzanie
i Administracja "Chapter VIII Management and administration , a co należy uwzględnić przy analizie przepisu art. 16 UPO, ponieważ korzystanie tylko z Komentarza do MK OECD w tym zakresie nie będzie w pełni zasadne, wszak Komentarz, czy sama Konwencja nie jest źródłem prawa i korzystanie z tych dokumentów może mieć charakter jedynie posiłkowy, stąd niezbędna jest analiza i porównanie treści konkretnych norm prawnych), a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy
i stwierdzenie, że Podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej Spółki, o którym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu (nie da się
na gruncie prawa maltańskiego po prostu inaczej, czyli powołać dyrektora nie wchodzącego do zarządu spółki, bowiem każdy dyrektor w spółce maltańskiej jest członkiem jej zarządu i nie zmieni tego żaden zapis w jakimkolwiek dokumencie prywatnym) oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu
w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO i art. 23 UPO;
3) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 199a § 1 i 3 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w 1 instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w porozumieniu o współpracy, czy w uchwale
o powołaniu, w tym poprzez brak zwrócenia się do spółki maltańskiej o wyjaśnienia
w tym zakresie, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;
4) art. 127 OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w 1 instancji oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu i złamanie przy okazji, jak sam Organ przywołuje w Decyzji, fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą;
5) art. 120 OP, art. 121 § 1 i 2 OP, art. 122 OP, art. 124 OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie", tj. od sprawy w PIT 2017, to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej u Podatnika ukierunkowanej pierwotnie na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania
w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się nigdy nie wydarzyło (Naczelnik w sprawie Podatnika dot. PIT za 2017 rok występował z takowym wnioskiem do Szefa KAS, ale wniosek nie został uwzględniony w wyniku braku dowodów go uzasadniających), następnie Naczelnik
z Organem próbują wykazywać, że Podatnik nie był dyrektorem wchodzącym w skład zarządu, aby tylko za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel organów podatkowych;
6) art. 121 § 1 OP w zw. z art. 120 OP w zw. z art. 14m OP, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wydanie decyzji nieuwzględniającej interpretacji podatkowej wydanej dla Podatnika, co pozostaje w sprzeczności z ową interpretacją oraz innymi interpretacjami wydawanymi w czasie w podobnej sprawie w podobnym stanie faktycznym i prawnym;
7) art. 233 § 1 OP w zw. z art. 130 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno - skarbowej. W sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzji kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania;
II. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
8) art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się
od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm" dalej: "UPO“),
w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2, art. 136A oraz art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 Companies Act, poprzez jego błędną wykładnię
i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie the board of directors, i wpisanego do rejestru spółek maltańskich (polskiego odpowiednika KRS), podczas gdy:
a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure
i dyrektor de facto (Organ zwraca na to uwagę, ale komentuje to w szczątkowym stopniu, bez merytorycznej odpowiedzi),
b) zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany
do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami, co znaczy, że całość uprawnień i obowiązków związanych
z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach, zaś swoje obowiązki pełnią oni,
co do zasady, jednoosobowo (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument),
c) zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy także, że zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie, jako: board of directors, directors, director, co znaczy również, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd
w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument),
d) pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte
w angielskiej wersji językowej ;(Organ poniekąd zwraca na to uwagę, ale merytorycznie nie odnosi się do tych argumentów, a jego zachowanie jest dość zdumiewające, ponieważ w Decyzji wskazuje on dokładnie na te same interpretacje podatkowe,
co Podatnik, łącznie z niekorzystnym dla organów wyrokiem WSA w Opolu, na który to wyrok Podatnik sam się powołuje, tudzież Organ powołuje się na rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, które dotyczy innego stanu faktycznego, jak i prawnego, bowiem dotyczy sprawy związanej z przepisami prawa cypryjskiego i następnie wskazuje, że te rozstrzygnięcia potwierdzają jego tezy z tej sprawy, co jest już kompletnie niezrozumiałe, bowiem jest dokładnie na odwrót; widać gołym okiem brak zainteresowania się tą sprawą, jak i brak zrozumienia stanu faktycznego i prawnego);
e) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument),
f) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania
w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie
lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki" (Organ pozostawia to bez komentarza, pomija ten argument),
g) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę
z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "paymencs received in che person ’s capacicy as a member of che board of direccors , a nie "payments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna
i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania (Organ dowolnie dobiera sobie fragmenty tego przepisu, dzieląc go sobie na części i cytując według potrzeby, kiedy mu to wygodnie, jednakże nie odpowiada ostatecznie, merytorycznie Podatnikowi).
9. art. 69 ust. 1 lit. g) rozdziału 386 CA, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że Akt Założycielski spółki maltańskiej ma wskazywać dane wszystkich dyrektorów, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi
o pierwszych dyrektorów (organy podatkowe notorycznie przekłamują nawet literalne brzmienie przepisu).
Organy uważają najwyraźniej, że jeśli Podatnik nie został wpisany do tego dokumentu to nie jest dyrektorem spółki / nie tworzy zarządu, co jest nieprawdziwym ustaleniem, bowiem przepis brzmi tak (i nie ma tutaj miejsca na żadne dywagacje): "the number of the directors, the name and residence of the first directors and, where any of the directors is a body corporate, the name and registered or principal office of the body corporate, the manner in which the representation of the company is to be exercised, and the name of the first person or persons vested with such representation." (do tego dokumentu wpisuje się: "liczbę dyrektorów, nazwisko i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i siedzibę statutową lub główną osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki oraz nazwisko pierwszej osoby lub osób uprawnionych do takiej reprezentacji"). Organ pozostawia to do tej pory bez żadnego komentarza, pomija ten argument;
10. art. 16 UPO w zw, z art. 23 pkt 1 lit. a) i d) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód może być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów w tej sprawie, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO
z opodatkowania (w uzasadnieniu niniejszej skargi zostało przedstawionych szereg interpretacji podatkowych to potwierdzających, a Podatnik sobie tego wszystkiego nie wymyślił - zastosował się tylko do własnej interpretacji podatkowej, którą otrzymał, jako przyszły dyrektor spółki maltańskiej). Nie ma przy tym znaczenia, czy dochód ten rzeczywiście był na Malcie opodatkowany jakąkolwiek stawką podatku dochodowego
i czy podatek został w ogóle tam zapłacony. Jeśli nie został zapłacony to maltańska administracja skarbowa ma prawo domagać się zapłaty tego podatku, ale nie polska administracja, która zgodnie z ww. przepisami UPO miała obowiązek zwolnić taki dochód z opodatkowania w przypadku, kiedy dane źródło dochodu miało możliwość zostać opodatkowane na Malcie. Dlatego należy zauważyć, że na zwolnienie w Polsce wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej
od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano takie, czy inne opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym. Istotnym natomiast jest, aby istniała możliwość lokalnego opodatkowania tego rodzaju dochodu - to wynika wprost z treści UPO, nie ma tutaj żadnych wątpliwości, czy miejsca na inną interpretację.
Zgodnie zaś z treścią art. 23 ust. 1 lit. d) UPO, Polska mogła domagać się jedynie zastosowania przez podatników w takim przypadku tzw. metody wyłączenia
z progresją. Tak była wówczas skonstruowana UPO, zaś teraz organy podatkowe
w przedmiotowej sprawie interpretują te same przepisy przez pryzmat zmienionej dopiero później treści UPO i według ustaleń przyświecającym tym zmianom - z takim traktowaniem Podatnik się nie może po prostu zgodzić, zwłaszcza, że narusza
to zasadę ochrony praw niewadliwie przez niego nabytych, co zdaniem Podatnika oznacza pozbawienie go dotychczasowego prawa podmiotowego i karanie go teraz podatkiem wraz z odsetkami, tylko z tego powodu, że w kilka lat po badanym okresie rozliczeniowym zmieniła się treść UPO, zaś on sam teraz dowiaduje się, że nie był
w zarządzie spółki, tylko był jej pracownikiem, bo wykonał rzekomo "nie te co trzeba" czynności, pomimo dokumentu powołania, stosownych uchwał, wyjaśnień, itd.
(to trochę tak, jakby organ podatkowy powiedział, że dana osoba nie jest członkiem zarządu polskiej spółki, bo samodzielnie skserowała sobie jakieś pismo, co przecież nie należy do obowiązków członka zarządu). Wcześniej problemu nie było, a przecież interpretację podatkową Podatnik otrzymał w 2016 roku, a która została również przekazana przez organ interpretacyjny do jego właściwego urzędu skarbowego oraz do ówczesnego urzędu kontroli skarbowej (dzisiejszego UCS);
11. art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT“, "PIT"), w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie
w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik wykonywał dla [...] pracę najemną, którą należy kwalifikować, jako działalność wykonywaną osobiście w wyniku zakwalifikowania umowy o współpracy, jako kontraktu menedżerskiego lub umowy
o podobnym charakterze, a która to umowa została włączona do akt przedmiotowej sprawy ze sprawy PIT Podatnika za 2017 rok i która to umowa nie była w 2019 roku wykonywana, i kiedy to do akt została złożona uchwała o powołaniu Podatnika
na dyrektora, uchwały o wypłacie wynagrodzeń dyrektorskich, jak i rachunki do tych uchwał, a które to dopiero uchwały były podstawą do wypłat wynagrodzeń dyrektorskich, a w konsekwencji i w związku z tym również nieprawidłowe zastosowanie przepisu dotyczącego daniny solidarnościowej;
12. art. 2a OP w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Podatnika w zakresie pełnionej przez niego funkcji
w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2, art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA - w obliczu przedstawianej przez Podatnika argumentacji wątpliwości jest aż nadto.
Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z 25.11.2025r. pełnomocnik skarżącego wniósł replikę
do odpowiedzi na skargę, podtrzymując zasadniczo dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie oraz podtrzymał wnioski skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargę należało oddalić.
Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem Skarżącego jego wynagrodzenie otrzymywane
od maltańskiej spółki [...] nie podlegało opodatkowaniu w Polsce
na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się
od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO). Organ uznał zaś, że
do otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia stosuje się art. 15 UPO.
Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy więc w pierwszej kolejności ocenić, czy Organ dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ram materialnoprawnych niezbędnych dla subsumpcji ustaleń zasadniczych
w sprawie okoliczności faktycznych.
Bezsporne jest, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wykonywał swoje czynności dla [...] na terenie Polski, w Polsce otrzymywał też wynagrodzenie. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma więc wykładnia art. 16 UPO, a następnie ocena stanu faktycznego i ustalenie, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego było takim, jakiego dotyczy art. 16 UPO. Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku – w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (na Malcie), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie.
Organ dokonał trafnej wykładni tego przepisu uznając, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director") zdefiniowanych w art. 2 CA, ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą
do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów właśnie z tytułu członkostwa w zarządzie
lub radzie nadzorczej lub w jakimkolwiek innym podobnym organie, a nie z tytułu wykonywania innych zadań. O ile na gruncie prawa polskiego pojęcie zarządu i rady nadzorczej zwłaszcza w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie budzi wątpliwości, to odnosząc to do spółek maltańskich należy rozważyć, czym jest "zarząd, rada nadzorcza czy inny podobny organ", a więc i określone w art. 14 UPO członkostwo w tych organach.
Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie,
że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Spółka [...] należy do spółek uregulowanych w części: PART V - LIMITED LIABILITY COMPANY Companies Act (art. 67- art. 326 AC). W przepisach tej części wielokrotnie pojawia się organ nazywany: "board of directors". Organowi temu przyznano liczne kompetencje, w szczególności w przepisach: art. 82, art. 85, art. 88, art. 110, art. 133, art. 137, art. 176, art. 178 Companies Act. Organ, w zaskarżonej decyzji trafnie przytoczył część z tych kompetencji. Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. I tak w art. 178 ust. 1 CA raporty dyrektorów wymagają zatwierdzenia przez board of directors (The directors’ report shall be approved by the board of directors"). Zatem rada dyrektorów (board of directors) stanowi organ spółki (LLC) o określonym prawem zakresie zadań korporacyjnych. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej nie wynika, by pełnienie funkcji: "director" przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Zatem,
w ocenie Sądu należy przyjąć, że o ile "board of directors" oznacza organ korporacyjny odpowiadający na gruncie polskim zarządowi spółki a po części radzie nadzorczej,
to pełnienia funkcji dyrektora nie można uznać za automatyczne bycie członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO. Brak jest zatem podstaw
do przyjęcia, jak zdaje się twierdzić Skarżący, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce stanowi działanie "w charakterze członka rady dyrektorów". Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu jako członek organu stosownych uchwał (decyzji, postanowień) tego organu w ramach przewidzianych prawem (Companies Act), aktem założycielskim ("memorandum")
lub statutem (umową spółki) ("articles of company").
Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 16 UPO zawarte w pkt 1 zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 lit. g) CA. Przepis ten stanowi, że akt założycielski (memorandum) spółki zawiera liczbę dyrektorów, nazwisko
i miejsce zamieszkania pierwszych dyrektorów oraz, w przypadku gdy którykolwiek
z dyrektorów jest osobą prawną, nazwę i statutową lub główną siedzibę osoby prawnej, sposób reprezentacji spółki ma być wykonywana, oraz imię i nazwisko pierwszej osoby lub osób, którym przyznano taką reprezentację. Z przepisu tego nie wynika i Organ - wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie twierdził, że nazwiska dyrektorów wchodzących w skład "board of director" powinny być wymienione w tym akcie. Jednak należy zwrócić uwagę, że organ ustalił na podstawie maltańskiego rejestru, do którego [...] jest wpisana nazwiska dyrektorów, wśród których nie ma Skarżącego. Należy przy tym zauważyć, że akt założycielski (memorandum) w art. 69 pkt G CA przewiduje, że liczba dyrektorów, ich nazwiska i miejsce zamieszkania wchodzących w skład organów korporacyjnych ("body corporate") są wpisywane
do rejestru spółek. Już sam fakt, że w rejestrze tym zarejestrowano osoby inne niż Skarżący, podważa twierdzenia Skarżącego (i Skarżących w tych pozostałych analogicznych spawach), że należeli do "rady dyrektorów" (board of directors) spółki [...].
W konsekwencji nietrafności zarzutów naruszenia art. 16 UPO i art. 69 ust. 1 lit. g) CA nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 UPO w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) UPO (pkt 3 zarzutów naruszenia prawa materialnego). Przepis art. 16 UPO określa podleganie opodatkowaniu na Malcie niektórych dochodów Polskich rezydentów podatkowych i treść tego przepisu Organ prawidłowo zinterpretował. Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a) UPO nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy uwzględnienia podatku zapłaconego na Malcie przez rezydenta podatkowego
w Polsce rozliczającego się w Polsce również z innych dochodów, niż uzyskane
na Malcie.
Nie można też skutecznie zarzucić Organowi naruszenia art. 26 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Uzyskanie informacji in abstracto, czy osoba nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w prawie maltański byłoby niewystarczające. Zgodnie z dokonaną prawidłową wykładnią art. 16 UPO nie wystarczy odwołanie się do definicji dyrektora, ale na gruncie art. 16 UPO, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy należy ustalić, czy wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez zdefiniowanego w art. 2 CA dyrektora
są wynagrodzeniami czy należnościami otrzymywanymi z tytułu członkostwa
w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki,
a to wymaga już oceny stanu faktycznego, w czym organy maltańskie nie mogą zastąpić organów polskich. Wobec prawidłowości wykładni art. 16 UPO dokonanej przez Organ, nie można też zarzucić skutecznie niezastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie tylko w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.
W konsekwencji za nietrafne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 3 UPO w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postepowania należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą prowadzić
do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też nie odniesienie się do niektórych szczegółowych, a nieistotnych zarzutów odwołania nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w decyzji uwzględniono ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumpcji ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego
do właściwe zinterpretowanych norm prawnych. Ustalenia te zostały przy tym poparte argumentacją pozwalającą Sądowi na ocenę prawidłowości toku rozumowania Organu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zawarte rozważania dotyczące rozróżnienia dyrektorów w ogólności, od dyrektorów wchodzących w skład organu (board directors). Nie było potrzeby rozważania kwestii dyrektorów de iure i dyrektorów de facto, zwłaszcza że takie pojęcia w sprawie i w mających zastosowanie przepisach nie występują. Również, bez znaczenia pozostają pewne niedoskonałości (uogólnienia) terminologiczne, takie jak wskazane pkt 1 zarzutów procesowych. Istotne jest, że Organ konsekwentnie uznał, że art. 16 UPO nie ma zastosowania do przedmiotowych dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Gdyby zaś uznać, że wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego były uzyskiwane z tytułu pracy najemnej, to wobec wykonywania tej pracy w Polsce i tak ich opodatkowanie następowałoby w Polsce zgodnie z art. 15 UPO 1 i 2 UPO, zwłaszcza, że Skarżący nie wykazał opodatkowania tych dochodów na Malcie. Ponieważ przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, to do kompetencji polskich organów podatkowych należało zakwalifikowanie ich do źródeł dochodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ czynności Skarżącego miały charakter samodzielny, menedżerski, nie podlegał
on bezpośredniemu bieżącemu kierownictwu innych osób ani dyscyplinie pracy w zakresie powierzonych mu czynności, trafne było uznanie przychodów z tych czynności za określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Ustalenia organów co do tego, że przychody Skarżącego nie były tymi, o jakich mowa w art. 16 UPO, w więc wynagrodzeniami czy innymi należnościami tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki, były dokonane na podstawie wszechstronnej analizy wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Należy przy tym pamiętać, że to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że kwoty otrzymywane przezeń z maltańskiej spółki były takimi, o jakich mowa w art. 16 UPO. Miał on większe niż Organ możliwości uzyskania stosownych dokumentów potwierdzających jego udział w organie maltańskiej spółki (board of directors). Organ dokonał swoich ustaleń w szczególności na podstawie analizy umów łączących Skarżącego ze spółką [...] i uchwał dotyczących jego wynagrodzenia. Organ przytoczył szczegółowo wymieniony zakres zadań Skarżącego, do których to zadań nie należał udział w board of directors
czy innym organie, o jakim mowa w art. 16 UOP. Wynagrodzenia były płacone Skarżącemu jako konsultantowi. To że w przedstawionej przez Skarżącego uchwale Spółki stwierdzono, że "zarząd postanawia wypłacić swoim członkom zarządu" (wśród nich Skarżącemu) wynagrodzenie, nie przesądza o tym że było to wynagrodzenie
za czynności związane z udziałem w organie Spółki. Należy przy tym zauważyć,
że uchwała ta nie została podpisana przez osoby uprawnione do reprezentowania Spółki wpisane do rejestru. Skarżący wskazał, że wynagrodzenia otrzymywał
za faktyczne czynności szczegółowo wymienione w decyzji. Nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na to, że wchodził w skład rady dyrektorów czy innego podobnego organu. Nie podpisywał umów handlowych w imieniu [...], sprawozdań finansowych czy innych. W swoich zeznaniach wskazywał, że to wyżej wymienione osoby widniejące w rejestrze spółki były odpowiedzialne za sprawy Spółki. Nie był też uprawniony do reprezentowania Spółki, nie wykonywał czynności zarządczych czy nadzorczych w odniesieniu do całej spółki, nie podpisywał bilansu, sprawozdań, nie podejmował uchwał, nie brał udziału w naradach zarządu (board of directors). Nie miał też wiedzy o istotnych sprawach spółki, której był udziałowcem, gdzie miała rachunki bankowe, czy zatrudniała pracowników. Zatem istotne w sprawie ustalenia faktyczne nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 1§ 1 i 2, art. 122, art. 124 art. 127, art. 187 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie rozpoznając sprawę w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu, dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez Organ jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, odpowiada zatem wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ nie miał potrzeby zwracania się do organów administracji podatkowej Malty o wyjaśnienie treści art. 2 CA co do definicji dyrektora, jak też - z tych samych przyczyn - zwracania się do biegłego w zakresie prawa maltańskiego z takim samym pytaniem. Odpowiedź na pytanie, "Czy osoba wchodząca w skład rady dyrektorów,
ale nieujawniona w rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym
w art. 2 CA niczego by do sprawy nie wniosła, bowiem Organ nie kwestionował,
że skarżący mógł zostać uznany za dyrektora w rozumieniu art. 2 CA, a kwestionował jedynie, że wchodził on w skład rady dyrektorów (board of directors) czy innego organu, o jakim mowa w art. 16 CA. Również przedstawiona przez Skarżącego opinia prawna mogła być traktowana tylko jako jego stanowisko, a nie istotny dowód w sprawie. A i tak z opinii tej wprost nie wynika, że otrzymywane przez Skarżącego od Spółki wynagrodzenie było takim, o jakim mowa w art. 16 UOP.
Wobec opartych na zebranym w sprawie materiale dowodowym ustaleniach faktycznych sprowadzających się do tego, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenia i inne należności nie należały do tych, o jakich mowa w art. 16 UOP, nie było podstaw do występowania na podstawie art. 199 § 3 do sądu powszechnego
o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym
a [...]. Taki stosunek prawny, zobowiązujący Skarżącego
do wykonywania zadań dla tej Spółki a Spółkę do wynagradzania za to, niewątpliwie bowiem istniał. Jednak nie wynikało z tego zobowiązanie spółki do wynagradzania Skarżącego z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki.
Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo zastosował zatem w sprawie treść art. 233 § 1 O.p. utrzymując decyzję Naczelnika w mocy, gdyż decyzja ta nie została wadliwie wydana.
W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 UPO i niewadliwego ustalenia stanu faktycznego co do charakteru otrzymanych przez Skarżącego wynagrodzeń od spółki [...], przy niekwestionowanej ich wysokości, organy podatkowe prawidłowo uznały,
że dochody te podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym i daniną solidarnościową, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30h ust. 1 tej ustawy.
Dlatego też, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.