W odpowiedzi z 22 lutego 2023 r. Dyrektor Departamentu Prawnego
i [...] wskazał, że wydruk w postaci kwitu może być wydany przez kolektora grającemu na koniec wszystkich transakcji (sprawdzenia wszystkich kuponów), gdzie będą wyszczególnione kwoty poszczególnych wygranych lub zera w przypadku, gdy brak jest wygranej. Sprawdzając kupon w kolekturze, w przypadku braku wygranej, na terminalu wyświetla się napis: brak wygranej. Jeżeli wygrana nie przekracza kwoty 2.280 zł, wówczas na wyświetlaczu terminala pojawia się określona kwota do wypłaty. W przypadku wygranej gracz otrzymuje informację od kolektora czy wygrana może być wypłacona na miejscu (wygraną do 50 zł można wypłacić w każdej kolekturze) lub odsyłany jest do najbliższego oddziału (gdy wygrana przekracza 2.280 zł). Wydruki na których widnieje napis Gratulujemy wygranej są wydawane tylko wtedy, gdy wygrana przekracza kwotę 2.280 zł i kolektor nie widzi wartości wygranej. Jeżeli wygrana wynosi powyżej 50 zł, a poniżej 2.280 zł wówczas na terminalu pojawia się napis czy wypłacić wygraną - kolektor wybiera TAK, jeżeli posiada odpowiednią ilość gotówki w kasie, wybór opcji NIE oznacza, że kupon zostaje zwrócony graczowi.
Jeżeli wygrana zostanie wypłacona, wówczas kupon stanowiący podstawę wypłaty wygranej, powinien zostać zniszczony przez pracownika kolektury. Zdarza się, że omyłkowo zostanie zwrócony graczowi, wtedy przy sprawdzeniu takiego kuponu
w innych kolekturach wyświetli się informacja, że kupon został już wypłacony.
Małżonka strony na wezwanie 31 stycznia 2023 roku czy kiedykolwiek odbierała wygrane w oddziale Lotto i jeśli tak, to w którym i jaka była kwota wygranej, odpowiedziała w piśmie z 9 lutego 2023 roku, że ze względu na ogromną ilość wygranych nie jest w stanie podać i określić jaka kwota i w którym punkcie była przez nią odbierana.
Natomiast 21 marca 2023 roku małżonka strony złożyła pisemne wyjaśnienia,
z których wynika, że od wygranych, na które przedstawiła łącznie 6 sztuk potwierdzeń na łączną kwotę 16.165,90 zł został już odprowadzony podatek i w związku z tym nie ma obowiązku zawiadamiać o tych dochodach w zeznaniach podatkowych. Wskazała, że wygrywając np. kwotę 524 zł, udanie się do Oddziału Totalizatora Sportowego np.
w K. lub w W. w celu uzyskania imiennego potwierdzenia wygranej uważa za nielogiczne ze względu na same koszty podróży, jakie by musiała w tym celu ponieść. Odniosła się także do pisma Totalizatora Sportowego, z którego wynika, że zasada otrzymywania kwitów z napisem Gratulujemy wygranej ma zastosowanie do wygranych przekraczających kwotę 2.280 zł. Wyraziła zdanie, że ta metoda jest stosowana od 2017 roku. Po 2017 roku, gdy wygrywała poniżej 2.000 zł nie otrzymywała już kwitów z napisem Gratulujemy wygranej, a wygranych powyżej 2.280 zł po prostu nie miała, dlatego nie posiada już takich kwitów i potwierdzeń wygranych
w Lotto. Jej zdaniem, skoro posiada takie kwitki, to posiada je za stwierdzone wygrane, a to, że nie posiada imiennych potwierdzeń odbioru nie oznacza, że nie wygrywała.
Z podanych względów, zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo nie uznał jako uprawdopodobnioną okoliczność uzyskania przez małżonkę strony wygranych w Lotto w kwocie 164.000 zł udokumentowane wydrukami z napisem Gratulujemy wygranej.
W oparciu o informacje przekazane przez Totalizator Sportowy, kwitariusze Gratulujemy wygranej były/są wydawane w kolekturze Lotto okazicielowi kuponu(ów), gdy wygrana przekraczała kwotę 2.280 zł. W tym przypadku kolektor nie widzi wartości wygranej, a po jej odbiór należało zgłosić się do oddziału. Takich wygranych, tj. powyżej 2.280 zł, strona oświadczyła, że nie miała. Nigdy nie odbierała wygranej w oddziale Totalizatora Sportowego. Zatem przedłożone przez stronę 73 kwitariusze Gratulujemy wygranej nie potwierdzają żadnych wygranych. Wydawane są one bowiem od 2001 roku do wygranej przekraczającej kwotę 2.280 zł. Nieprawdziwe są więc są twierdzenia strony, że w latach 2001-2012 wygrywała po 2.000 zł i otrzymała kwitariusze Gratulujemy wygranej. Wyjaśnienia strony pozostają w sprzeczności z dowodami jakie zgromadzono w sprawie. Konieczność jedynie uprawdopodobnienia przychodów (dochodów) nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu wobec dokumentów uprawdopodobniających. Nie doszło zatem do naruszenia w sprawie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.
W tym miejscu DIAS wskazał, że jeżeli wygrana nie przekraczała 2.280 zł, to wówczas na wyświetlaczu terminala pojawiała się określona kwota do wypłaty, co wynika z wyjaśnień Totalizatora Sportowego. Takich wydruków z określoną kwotą do wypłaty strona przedłożyła 6 sztuk. Wprawdzie nie są to imienne potwierdzenia, jednak opisane wydruki potwierdzają kwoty wypłaty wygranych. Zasadnie zatem organ
I instancji przyjął za uprawdopodobnione wygrane strony na łączną kwotę 16.166,60 zł z lat 2001-2012, z czego w zestawieniu przychodów i wydatków za lata 2007-2019 uwzględnił jako przychód uzyskany w 2007 roku kwotę 3.353,70 zł, a w 2012 roku kwotę 3.194,20 zł. Za nieuzasadniony uznał zatem zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia żadnych wygranych w Lotto.
Podobnie, w ocenie DIAS w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń małżonki strony o wygranych w Lotto w 2020 roku w kwocie 26.400 zł. Na tę okoliczność strona nie przedłożyła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów.
Z pewnością takim dowodem nie jest kopia wygranej zdrapki na kwotę 50 zł załączona do pisma z 14 grudnia 2022 roku.
W toku czynności sprawdzających a następnie prowadzonego postępowania podatkowego jako źródło finansowania zakupu w 29 października 2020 roku samochodu marki [...] strona i jej małżonka wskazali przychód ze sprzedaży samochodu [...] za kwotę 42.000 zł. Jak słusznie wskazał organ I instancji, przychód ten nie mógł służyć finansowaniu tego zakupu, ponieważ został uzyskany po dacie jego zakupu. Sprzedaż samochodu [...] nastąpiła bowiem dopiero 8 grudnia 2020 roku, co potwierdza przedłożona przez stronę 17 maja 2022 roku umowa sprzedaży samochodu. Należy wskazać, że fakt jego sprzedaży został zgłoszony firmie ubezpieczeniowej FHU K.-M. M. Ł. 21 grudnia 2020 roku, zaś w Urzędzie Miejskim w R. w Wydziale Komunikacji 22 grudnia 2020 roku.
W odwołaniu strona powołała się na otrzymanie zadatku na poczet sprzedaży
8 grudnia 2020 roku samochodu marki [...] w kwocie 20.000 zł. W ocenie DIAS, takie działanie ma na celu wskazanie alternatywnych źródeł przychodów, które
w jakikolwiek sposób zminimalizowałyby ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe. Wskazał bowiem, że strona ani jej małżonka, ani na etapie czynności sprawdzających, ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie powoływali się na taką okoliczność. Natomiast do odwołania nie przedłożyli żadnych dowodów. Ponadto z treści przedłożonej umowy nie wynika, aby doszło do zapłaty takiego zadatku w wysokości 50% ceny końcowej, co uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kupujących samochodu marki [...].
Odnosząc się do zarzutu wskazanych różnych kwot oszczędności na rachunkach bankowych, tj., że na 29 października 2020 roku jest to kwota 66.427,42 zł, a na
1 stycznia 2020 roku 63.719,49 zł, DIAS stwierdził, iż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych nie brały udziału w finansowaniu zakupu samochodu marki [...]. Zakup samochodu nastąpił bowiem za gotówkę. Analiza rachunków bankowych wskazuje, że środki na nich zgromadzone nie były na ten cel przez stronę i jej małżonka wypłacane (np. kwota 41.338,06 zł w banku M., na którą strona wskazuje w odwołaniu z 19 listopada 2024 roku). Ponadto oszczędności ustalone na posiadanych rachunkach bankowych na 1 stycznia 2020 roku zostały zwiększone o kwoty bieżących wpływów na rachunki, których źródło ujęto także po stronie uzyskanych przez stronę i jej małżonkę przychodów. Stąd też na 29 października 2020 roku kwota oszczędności na rachunkach bankowych, jako mienie zgromadzone, jest większa.
Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie nie doszło w konsekwencji do naruszenia art. 25e u.p.d.o.f. co oznacza, że NUS zasadnie ustalił, że u strony i jej małżonka wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie 57.733,35 zł, z czego na każdego
z małżonków przypada kwota tego przychodu w wysokości 28.866,67 zł.
W konsekwencji, zryczałtowany podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalony stronie stanowił 21.650 zł (28.867 zł x 75%).
Pismem z dnia 4 sierpnia 2025 r. W. B. działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze do WSA pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia:
przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 25e u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu właściwego rozumowania i racjonalnej oceny tego materiału brak było przychodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym niemożliwe było zastosowanie wskazanej tam stawki podatkowej do kwot wskazanych przez organ podatkowy;
przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do podnoszonych przez skarżącego
w odwołaniu zarzutów; organ odwoławczy nie ustosunkował się do dużej części argumentów poprzestając jedynie na bezrefleksyjnym powieleniu argumentacji zawartej w decyzji pierwszo instancyjnej, podczas gdy strona wskazywała na wadliwość tej argumentacji;
art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Dyrektora IAS postępowania dowodowego,
w szczególności przez brak ustalenia stanu faktycznego w sposób niewątpliwy, tj. organ nie był uprawniony do poczynienia niczym nie popartych założeń na niekorzyść podatnika, mimo, że założenia te pozostawiają w jednoznacznej sprzeczności
z twierdzeniami podatnika i przedłożonymi w sprawie dowodami, a wyprowadzone przez organ I instancji i kolejno organ odwoławczy twierdzenia mają charakter fantazyjny, a nie niewątpliwy, w szczególności chodzi tu o twierdzenia, że:
a) podatnik nie mógł przechowywać w gotówce środków w wysokości 107.741,10 zł od roku 2008 do roku 2020 (por. strona 12 uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS - twierdzenie to jest błędne, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego środki te pozostawały w zasobach gotówkowych podatnika, tym bardziej, że podatnik wskazywał na okoliczności częstej pomocy dzieci w jego utrzymaniu, co całkowicie
i zupełnie zostało pominięte przez oba organy w wydanych decyzjach;
b) środki gotówkowe w walucie EUR w wysokości 5.443,73 EUR zostały wydane przez podatnika i zdaniem organu wykorzystane na budowę domu; zgodnie z decyzją organu I instancji: Świadczy to, że środki pieniężne w walucie EUR w kwocie 5 443,73 EUR zostały wypłacone i wydane do 2020 r. np. na budowę domu w B., którą rozpoczęli Państwo w 2013 r. oraz decyzją Dyrektora IAS: (...) zasadnie przyjął, że środki pieniężne w walucie EUR w kwocie 5.443,73 zostały wypłacone i wydatkowane do 2020 roku chociażby na budowę domu w B. - podkreślone fragmenty,
w których organ posługuje się zwrotami niedookreślonymi jak: np. czy chociażby dobitnie świadczą o tym, że organ nie dokonał bezspornego, pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na kontrfaktycznych, bezpodstawnych i niczym nie uzasadnionych przypuszczeniach, wykreowanych jedynie na potrzeby ułatwienia wydania decyzji o określonej treści, pomimo, że odmienne są twierdzenia podatnika i co innego wynika z materiału dowodowego;
art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Dyrektora IAS postępowania dowodowego poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i powielenie błędnych założeń organu I instancji (co do których organ odwoławczy nawet nie odniósł się w sposób wyczerpujący w swoim rozstrzygnięciu, zupełnie ignorując te zarzuty), że:
podatnik nie wygrał w lotto deklarowanej sumy pieniężnej, a w szczególności nieprawidłowym i sprzecznym wewnętrznie uwzględnieniu tylko części wygranych lotto, cyt.: Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął za uprawdopodobnione wygrane Strony na łączną kwotę 16.116,60 zł z lat 2001- 2012, z czego w zestawieniu przychodów i wydatków za lata 2007-2019 uwzględnił przychód uzyskany w 2007 roku kwotę 3.353,70 zł, a w 2012 roku kwotę 3.194,20 zł. Za nieuzasadnione należy zatem uznać zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia żadnych wygranych w Lotto (por. strona 17 decyzji Organu odwoławczego) - oznacza to, że organ uznał, że podatnik rzeczywiście wygrał kwotę 16.116,60 zł, a mimo to jako przychód zakwalifikował wartość, tylko nieco ponad 6 tys. zł, nie uzasadniając dlaczego nie zakwalifikował w ten sposób pozostałej części uznanych wygranych (choć oczywiście w ocenie skarżącego, powinien był w ten sposób zakwalifikować wszystkie uprawdopodobnione sumy wykazane przez skarżącego);
podatnik nie posiadał zdeponowanych środków stanowiących jego oszczędności życiowe w gotówce w kwocie uzasadniającej zakup samochodu osobowego [...] w dniu 29 października 2020 r. pomimo, iż ich istnienie zostało udowodnione (choć ustawa w tym zakresie w odniesieniu do części środków podatnika wymaga jedynie uprawdopodobnienia);
podatnik w dniu 1 stycznia 2020 r. dysponował w gotówce kwotą oszczędności
w wysokości 64 163,80 zł, podczas gdy z samego uzasadnienia decyzji organu
I instancji wynika zupełnie inny wniosek, tj. że jest to kwota co najmniej 171.904,90 zł (por. wyliczenia przedstawione w uzasadnieniu);
podatnik nie mógł przeznaczyć środków ze sprzedaży samochodu osobowego [...]dokonanej w dniu 8 grudnia 2020 r. w wysokości 42.000 zł na wydatek związany z zakupem samochodu osobowego [...] w dniu 29 października 2020 r., w sytuacji gdy kwota ta została zapłacona przez kupującego w części, tj. w wysokości 20.000 zł w formie zadatku jeszcze we wrześniu 2020 r., a pozostała jej część 'założona' z posiadanych przez podatnika oszczędności gotówkowych;
- co spowodowało nieprawidłowe ustalenia w zakresie zgromadzonego i posiadanego przez podatnika mienia w roku 2020 w okresie od 1 stycznia do 29 października;
art. 229 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 122 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka kupujących samochód [...], w sytuacji gdy podatnik sygnalizował taką konieczność w toku postępowania podatkowego oraz zgłosił wniosek w odwołaniu (por. ostatni akapit petitum odwołania oraz pkt 3 lit. a ppkt ii petitum odwołania); organ podatkowy nie tylko nie wydał postanowienia dowodowego, a jedynie zdawkowo i sposób nierzetelny odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie, że: (...) z treści przedłożonej umowy nie wynika, aby doszło do zapłaty zadatku w wysokości 50% ceny końcowej, co uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kupujących samochodu marki [...];
art. 166 O.p. w zw. art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez brak uwzględnienia połączenia postępowań prowadzonych przeciwko B. B. i W. B. (postanowieniem Organu I instancji z dnia 4 sierpnia 2023 roku nr [...]) i w konsekwencji wydanie dwóch decyzji w dwóch odrębnych sprawach podatkowych (tak przez organ I jak i II instancji), podczas gdy ewentualne dwie decyzje powinny zostać wydane w ramach jednego połączonego postępowania podatkowego (o czym świadczą chociażby rozbieżne numery spraw przypisane zarówno przez organ I jak i II instancji);
art. 166 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu prawnym do kwestii połączenia postępowań prowadzonych przeciwko B.B. i W. B. (postanowienie organu I instancji z 4 sierpnia 2023 r. nr [...]), tzn. organ nie wyjaśnił dlaczego pomimo połączenia postępowań w jedno, w istocie prowadzone były dwie sprawy podatkowe, o czym świadczą chociażby numery tych spraw (tak organu I jak i II instancji), a także nie wskazał podstawy dla wydania dwóch odrębnych decyzji w kierunku małżonków B. i W. B.;
art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez:
prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz przewlekle i niesprawnie, wielokrotnie podważając wyjaśnienia
i dowody przedstawione przez podatnika mimo, iż na podstawie udzielonych wyjaśnień
i dokumentów możliwe było zakończenie sprawy przed organem I instancji jeszcze
w roku 2022 r.;
generowanie nieuzasadnionych wątpliwości, a następnie tendencyjne i celowe rozstrzygnie ich na niekorzyść podatnika, pomimo braku ku temu podstaw co spowodowało nieprawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie wadliwych decyzji;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych (ocena dowodów została dokonana
w sposób dowolny co wynikało z faktu, iż powzięte ustalenia faktyczne oparte zostały na nieprawidłowo rozpatrzonym materiale dowodowym), m.in. w zakresie przyjęcia, że:
środki w kwocie 5.443,73 EUR zostały wydatkowane na budowę domu
w B, (ustalenie fantazyjne, kontrfaktyczne);
podatnik nie mógł przechowywać w gotówce środków w kwocie 107.74,10 zł od 2008 do 2020 r. (ustalenie fantazyjne, kontrfaktyczne);
podatnik nie mógł wygrać w lotto kwot określonych przez niego w składanych wyjaśnieniach;
podatnik wycofał środki z obrotu bankowego w roku 2007;
podatnik nie posiadał oszczędności w gotówce w kwotach przez niego deklarowanych;
podatnik wraz z żoną nie mogli gromadzić środków pieniężnych przed 2007 r.
i oparcie kalkulacji przychodów i wydatków dopiero od tego czasu;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i 3 w zw. z art. 122 w zw.
z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu
i nieodebranie od podatnika oświadczenia majątkowego na określony dzień pod rygorem odpowiedzialności karnej, co w konsekwencji spowodowało dokonanie ustaleń faktycznych niezgodnych z prawdą oraz rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika mimo składanych przez niego wyjaśnień o treści przeciwnej do tego co ustalił organ, całkowicie je pomijając;
naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:
a.brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu podatkowego, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy
i wyczerpujący sposób, w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji organu I instancji w sposób nieczytelny, niezrozumiały oraz zawierającego błędy merytoryczne, i brak spostrzeżenia tych uchybień przez organ odwoławczy, tj.:
strona 41 decyzji organu I instancji - organ rozlicza dochody i wydatki, żeby później odnosić się jedynie do przychodów;
strona 42 decyzji organu I instancji - w przypadku rozliczenia wydatków oraz zgromadzonego mienia na dzień 29 października 2020 r. organ wskazuje, że oszczędności na rachunkach bankowych to 66.427,42 zł by odnieść to do nieadekwatnego okresu w zakresie przychodów i zgromadzonego mienia na 1 stycznia 2020, gdzie wskazuje, że ta wartość to już 63.719,49 zł, co jest oczywiście niekorzystne dla podatnika, bowiem z tych dwóch kwot organ podatkowy sporządził różnicę zwiększającą podstawę opodatkowania - innymi słowy organ porównał nieprawidłowo stan majątku podatnika biorąc pod uwagę dwa różne dni, tj. 29 października 2020 r. oraz 1 stycznia 2020 r. i dokonał tego na niekorzyść podatnika - do czego nie odniósł się organ odwoławczy;
b.brak podania przyczyn, albo określenie ich w sposób niedostateczny dla, których kluczowym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności:
dlaczego organ uznał, że środki z systemu bankowego zostały wycofane w roku 2007 albo 2008, a kolejno, że to ten moment decydował o momencie weryfikacji dochodów podatnika;
rozważanie organu dot. wydatkowania przez podatnika kwoty 107.741,10 zł ma charakter zdawkowy, nietrafiony i stanowi wyłącznie domysły organu, a nie pewne ustalenie faktyczne (pomimo prawidłowego ustalenia o istnieniu tych środków);
rozważanie organu dot. wydatkowania przez podatnika kwoty 5.443,73 EUR ma charakter zdawkowy, nietrafiony i stanowi wyłącznie domysły organu, a nie pewne ustalenie faktyczne (pomimo prawidłowego ustalenia o istnieniu tych środków);
dlaczego organ I instancji uznał, że kwota na rachunku oszczędnościowym Banku M. w wysokości 41.338,06 zł nie służyła finansowaniu wydatku, pomimo poczynienia takiego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji - strona 42 decyzji organu
I instancji - bez odniesienia się do tego w decyzji organu odwoławczego;
11. rażące naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu, ew. dokonanie jego wykładni na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy skarżący uprawdopodobnił uzyskanie części przychodów (dochodów) zgodnie z treścią tego przepisu, m.in. poprzez przedstawienie kilkudziesięciu (70 sztuk) dokumentów stanowiące potwierdzenia wygranych w grach LOTTO, a organy I instancji oraz II Instancji nie dostrzegły różnicy pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem, którego wymaga powołana regulacja, na co wskazuje jednoznacznie ten fragment decyzji Dyrektora IAS: W tej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń Strony o wygranych w Lotto w 2020 roku w kwocie 26.400 zł. Na tę okoliczność Strona nie przedłożyła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów.; - podkreślenia wymaga także, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że wygrane te miały miejsce w 2020 r., podczas gdy jak przedstawiano w toku postępowania podatkowego, wygrane te miały miejsce w latach 2001 - 2012, a strona zachowała wyłącznie dowody stwierdzenia wygranych, a nie wypłaty wygranych, co jednak w korelacji do treści odpowiedzi Totalizatora Sportowego pozwala określić przybliżoną wartość wygranych, co z kolei bezspornie stanowi o uprawdopodobnieniu, że dochody takie były uzyskane (por. dalsza część wywodu w uzasadnieniu skargi).
Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł
o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
1/ kserokopii paszportów B. B.;
2/ kserokopii dokumentów bankowych związanych z prowadzeniem na rzecz B. B. kont walutowych;
3/ pozwoleń na handel wydawanych przez organy włoskie na rzecz B. B. w latach '90 i na początku lat 2000
na fakt: wyjazdów żony skarżącego B. B. do Włoch w celach zarobkowych, gromadzenia środków finansowych w gotówce w latach '80, '90 i 2000-ych;
4/ decyzji PZU o wypłacie odszkodowania z dnia 29 maja 2002 r.
na fakt: otrzymania przez żonę skarżącego odszkodowania w kwocie 7.200,00 zł w roku 2002, która to kwota nie została uwzględniona przez organ jako przychód;
- wskazał, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie miała dostępu do ww. archiwalnych dokumentów i traktowała je jako zagubione; zostały odnalezione przypadkiem w domu dzieci.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zakażonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), oddalił zawarte w skardze wnioski dowodowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który
w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez organy podatkowe, iż
u B. i W. małżonków B. (sprawa ze skargi B. B. – sygn. akt VIII SA/Wa 714/25 tut. Sądu) wystąpiły w 2020 r. przychody nieznajdujące pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł w kwocie 57.733,35 zł, z czego na każdego z małżonków przypada kwota tego przychodu w wysokości 28.866,67 zł. Wobec tych ustaleń organy podatkowe uznały za zasadne ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 21.650 zł (28.867 zł x 75%). Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia organu I instancji, iż żona skarżącego w dniu 29 października 2020 r. kupiła samochód marki [...] rok produkcji 2015 r. za kwotę 170.000 zł, za który zapłaciła gotówką, przy czym nadwyżka wydatków nad przychodami na 29 października 2020 r. wyniosła 57.733,35 zł.
Zdaniem skarżącego organy podatkowe stwierdzenie wystąpienia u skarżącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które stało się podstawą do ustalenia wskazanego
w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego z zastosowaniem art. 25e u.p.d.o.f. nastąpiło w oparciu o wadliwie, w sposób wybiórczy ustalony stan faktyczny. Twierdzenia organów podatkowych są sprzeczne z twierdzeniami podatnika
i przedłożonymi dowodami, a także zostały oparte o wadliwą, polegającą na przypuszczeniach jego ocenę.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" niewymienione
w punktach poprzednich. Jak wynika z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa
w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione
w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych
w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokryciaw ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w myśl art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.
Z przepisów tych wynika zatem, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione
w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli celno - skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi
w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia
w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, uwypuklając
w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie
w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz NSA z 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16 w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.
Wskazać także należy, iż organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p.
w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna
z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,
II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym
i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem
o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem
w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę
do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie
z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne
i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego
z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika
i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.
Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem powyższych zasad. W postępowaniu podatkowym zostały bowiem dokonane ustalenia pozwalające na rozliczenie przychodów
i wydatków, które wykazało na dzień poniesienia wydatku na zakup w dniu 29 października 2020 r. samochodu marki [...] za kwotę 170.000 zł uiszczoną w gotówce, nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 57.733,35 zł. Dokonane ustalenia w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie
w zgromadzonych dowodach, które zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W sposób niebudzący wątpliwości organy podatkowe dokonały oceny także tych dowodów i okoliczności, które nie zostały uwzględnione w sprawie zgodnie z oczekiwaniami podatnika. Fakt, iż dokonywana przez organy podatkowe ocena nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie stanowi o jej wadliwości. Brak jest zatem podstaw do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków, leżących
u podstaw zaskarżonej decyzji. Skarżący brał aktywny udział w postępowaniu podatkowym, udzielając wyjaśnień. Organy obu instancji umożliwiły także stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p. Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący korzystając z tej możliwości wypowiedział się co do dowodów zgromadzonych
w sprawie. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie i stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organów podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut fantazyjnego twierdzenia o tym, że podatnik nie mógł przechowywać w gotówce środków w wysokości 107.741,10 zł od roku 2008 do roku 2020. Organ odwoławczy odniósł się do tej okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości. Organ I instancji ustalenia co do posiadanych przez małżonków oszczędności przedstawił szczegółowo w zestawieniu przychodów i wydatków w latach 2007 – 2019 na stronach od 31 do 34 swojej decyzji. Z zestawienia tego wynika, że
w 2008 r. zostały odkupione jednostki inwestycyjne posiadane w 5 funduszach na łączną kwotę 144.135,12 zł i zakupione jednostki inwestycyjne w kwocie 36.394,02 zł (str. 31 decyzji organu I instancji). Powyższe daje kwotę 107.741,10 zł (144.135,12zł – 36.394,02 zł). Wartość ta została uwzględniona przy obliczeniu salda przychodów
i wydatków z lat 2008 – 2019, prowadząc do ustalenia, że małżonkowie, przy uwzględnieniu wskazanych w tabeli wydatków, posiadali na dzień 1 stycznia 2020 r. oszczędności w kwocie 127.883,29 zł. Brak jest jednocześnie podstaw do przyjęcia, że kwota 107.741,10 zł powinna pozostawać poza obliczeniami wykazanymi w tabeli, do czego prowadzi zarzut skargi wskazujący na przechowywanie w gotówce tych środków od 2008 r. do 2020 r. Na tej samej argumentacji w istocie oparty jest zarzut, w którym skarżący wskazuje, iż z wyliczeń organu I instancji wynika posiadanie na dzień
1 stycznia 2020 r. środków w łącznej kwocie wynoszącej 171.904,90 zł. Analiza tej argumentacji strony wskazuje, iż kwota 171.904,90 zł została obliczona przez zsumowanie kwoty 107.741,10 zł i kwoty 64.163,80 zł, to jest zsumowano kwotę uwzględnionych przy wyliczeniu salda za lata 2007 – 2019 środków posiadanych
w 2008 r. z wartością środków uznanych za posiadane w gotówce, wchodzących
w skład kwoty uznanej za posiadane przez małżonków oszczędności na 1 stycznia 2020 r. Powyższa argumentacja jest zatem nieprawidłowa. Nie można także uznać za bezpodstawne twierdzeń organów podatkowych o wydatkowaniu środków w kwocie 5.443,73 EUR. Wskazanie przez organ I instancji jako przykładowego powodu wydatku na budowę domu w B, (str. 35 decyzji organu I instancji) i przez organ odwoławczy "...chociażby na budowę domu w B,..." (str. 13 decyzji organu odwoławczego) nie stanowi o wadliwości odmówienia przyjęcia tej kwoty jako źródła finansowania zakupu samochodu [...] w dniu 29 października 2020 r. Organy podatkowe wyjaśniły przy tym przyczyny powyższego podejścia. Podniosły bowiem, iż ze środków tych założono w 2011 r. lokaty z datą końca 7.04.2012 r. Wobec tego, że zarobione pieniądze w walucie EUR pochodziły z pracy w Irlandii w 2006 r. (zostały uwzględnione jako źródło finansowania zakupu pojazdu w kwocie 8.002,56 EUR - 9.199,79 EUR brutto/8.002,56 EUR netto), uznano, że środki te zostały zakupione, a wobec tego, iż z informacji udzielonych przez banki nie wynika, aby żona skarżącego w okresie od 23.09.2013 r. do 1.01.2020 r. posiadała środki w tej walucie, zostały do 2020 r. wypłacone i wydatkowane. Te okoliczności skarżący, kwestionując zasadność użycia niedookreślonych zwrotów co do wydatkowania środków na budowę domu
w B,, pomija. Tymczasem żona skarżącego w oświadczeniu (karta 58 akt podatkowych – segregator dot. B. B.) w odpowiedzi na wezwanie do wskazania źródeł finansowania zakupu ww. pojazdu (karta 26 akt podatkowych- segregator dot. B. B.) wskazała, iż waluta EUR, która obok PLN stanowiła pokrycie tego wydatku pochodziła z dochodu uzyskanego w Irlandii. W tych okolicznościach argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Podobnie należy odnieść się do zarzutów zmierzających do wykazania wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie co do wygranych w Lotto. W ocenie skarżącego organy uznały, iż wygrane w Lotto wyniosły 16.116,60 zł, a mimo to jako przychód zakwalifikowały tylko nieco ponad 6 tys., bez uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia pozostałej części wygranych. Wbrew twierdzeniom skargi z decyzji organów podatkowych wynika, iż organy uznały za uprawdopodobnione wygrane żony skarżącego w kwocie 16.166,60 zł (str. 13 decyzji organu I instancji; str. 17 decyzji organu odwoławczego). Przyjęto wygrane: w 2001 r. w kwocie 9.618,70 zł, w 2007 r. 3.353,70 zł oraz w 2012 r. w łącznej kwocie 3.194,20 zł. W zestawieniu przychodów i wydatków z lat 2007 – 2019 uwzględniono zatem wygrane z 2007 r. i 2012 r. Wbrew twierdzeniom skargi z uzasadnień obu decyzji wynika jaka kwota wygranych została przyjęta i z jakich względów w tabelarycznym zestawieniu przychodów i wydatków z lat 2007 – 2019 nie znalazła się kwota 9.618,70 zł. Pochodzi ona bowiem z wcześniejszego okresu. W sposób niebudzący wątpliwości zostały także wyjaśnione przyczyny dokonania rozliczenia przychodów i wydatków poczynając od 2007 r. Organ odwoławczy wskazał bowiem na posiadane przez małżonków oszczędności w 2008 r., które mogły być finansowane jedynie dochodami uzyskiwanymi przed 2007 r., wśród których były dochody uzyskiwane przez W. B. z działalności gospodarczej, czy wygrana w lotto w 2001 r. Żona skarżącego w latach 2000 - 2007 nie wykazywała bowiem żadnych przychodów. Biorąc po uwagę, iż niedobór środków ustalony w 2007 r. (55.110,29 zł) jest niewiele mniejszy od łącznej sumy dochodów pozostających w dyspozycji małżonków, przy jednoczesnym przyjęciu ponoszenia przez rodzinę bieżących kosztów utrzymania, zasadna jest ocena, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż małżonkowie zgromadzili duże środki pieniężne. Zgodzić się zatem należy, iż zasadnie organ odwoławczy podzielił dokonane przez organ I instancji rozliczenia przychodów i wydatków poczynając od 2007 r. Nie budzi też wątpliwości prawidłowość dokonanej oceny co do kwoty przyjętych w rozliczeniu wygranych w Lotto i odmowy uznania za uprawdopodobnioną okoliczność uzyskania wygranych w Lotto w kwocie 164.000 zł. W sposób niebudzący wątpliwości organy podatkowe odniosły się do tych kwestii, prawidłowo oceniając wyjaśnienia żony skarżącego, także w kontekście informacji udzielonych przez Totalizator Sportowy. Z pisma tego podmiotu z dnia 22 lutego 2023 r. (karta 187 akt podatkowych – segregator dot. B. B.) wynika, iż wydruki z terminali nie stanowią potwierdzeń jakichkolwiek wygranych. W ocenie Sądu za prawidłową należy uznać także ocenę co do braku podstaw do przyjęcia, iż część środków ze sprzedaży samochodu osobowego [...] (20.000 zł) sprzedanego 8 grudnia 2020 r. została przeznaczona na sfinansowanie zakupu pojazdu [...]w dniu 29 października 2020 r. Sprzedaż pojazdu [...] miała bowiem miejsce później niż zakup samochodu [...], z umowy sprzedaży nie wynika, aby zapłata ceny następowała w częściach. Ponadto żona skarżącego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2022 r., w piśmie z dnia 9 maja 2022 r. (karta 47 akt podatkowych – segregator dot. B. B.)
i oświadczeniu (karta 58 akt podatkowych – segregator dot. B. B.) wskazała na finansowanie tego zakupu kwotą 42.000 zł uzyskaną ze sprzedaży [...], a po ocenie organu I instancji, iż kwota ta została uzyskana później, w odwołaniu skarżący wskazał na uzyskanie zaliczki w kwocie 20.000 zł. W tych okolicznościach, w świetle pozostałych dowodów zasadnie organ odwoławczy twierdzenia skarżącego uznał za niewiarygodne i brak jest podstaw do dokonywania dodatkowych ustaleń odnośnie tej okoliczności. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń, ocen i wniosków dokonanych przez organy podatkowe, które prawidłowo ustaliły, iż nadwyżka wydatków nad przychodami na 29.10.2020 r. wynosiła u małżonków 57.733,35 zł, z czego na każdego z małżonków przypada 28.866,67 zł.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 166 O.p. wskazać należy, iż zgodnie
z treścią art. 166 § 1 O.p., w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają
z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.
Organ podatkowy ma zatem możliwość, a nie konieczność, wszczęcia
i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r. II FSK 912/10; LEX nr 1135952). W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy wydając postanowienie o połączeniu postępowań prowadzonych przeciwko B. B.
i W.B. z takiej możliwości skorzystał. Skarżący zarzucając naruszenie art. 166 O.p. w istocie poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z małżonków nie wskazuje jaki wpływ powyższe działanie miało na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak wynika z wcześniejszych wywodów, naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi jedynie wówczas gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dowody dołączone do skargi pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem z większości z nich nie wynikają kwoty, jakimi żona skarżącego dysponowała. Ponadto dotyczą lat poprzedzających okres przyjęty przez organy podatkowe do oceny. Decyzja PZU o wypłacie odszkodowania dotyczy bowiem 2002 r. Także z treści skargi nie wynika jaki wpływ dowody te miałyby rozstrzygnięcie.
Sąd nie dopatrzył się zatem podstaw do uwzględnienia skargi.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak
w wyroku.