Wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. VIII SA/Wa 743/24

o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności DIAS przypomniał, że w związku z zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA, VIII SA/Wa 143/16, na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawał związany oceną prawną zawartą w tym wyroku. Sąd wówczas uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i wydania w realiach niniejszej sprawy decyzji kasacyjnej. Dyrektor IC wykazał, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Subiektywne przekonanie skarżącej o jednoznaczności stanu faktycznego, oparte na wadliwej interpretacji prawa sprowadzającej się do wystarczalności wymogów formalnych bez względu na zgodność treści dokumentów

z rzeczywistością nie obliguje organu odwoławczego do podzielenia jej stanowiska. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności uprawdopodobniające występowanie niezgodności dokumentów.

WSA wyjaśnił, że posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków

w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to tylko spełnienie warunków formalnych. Jednak te wymogi mogą zastać uznane za spełnione w sensie materialnym, o ile dokumenty formalnie wymagane odzwierciedlają rzeczywistość w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium państw członkowskich, tj. że podpisy odbiorcy potwierdzają rzeczywiste dostawy do miejsc przeznaczenia wskazanych w przedmiotowych dokumentach.

Ponieważ organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym Sąd uznał, że nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów. Samo dochowanie warunków formalnych nie musi przesądzać o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty te nie odpowiadają rzeczywistości materialnej. Oczywiście nie można wykluczyć, że skarżąca mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości tych dokumentów, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności. Taką też możliwość przyjął organ odwoławczy nakazując ustalenie, czy ewentualne materialne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. jakie czynności podjęła

i ewentualnie jakie mogła podjąć w świetle obowiązujących przepisów prawa w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. czy działała w tzw. dobrej wierze. Dyrektor IC dostrzegł bowiem słusznie, że nie każde obiektywne niespełnienie warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy musi skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Będzie ona zwolniona z odpowiedzialności za naruszenie tych warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można od niej wymagać jako profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć świadomości niezgodności z prawdą pozostających w jej dyspozycji dokumentów. Należy przy tym uznać, że z przepisów prawa nie wynika, by można było na spółkę nakładać obowiązki niemożliwe do spełnienia, których wypełnienie obiektywnie nie zależy od niej.

Biorąc zatem pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyżej wskazanym wiążącym w tej sprawie wyroku sądu administracyjnego, organ odwoławczy przypomniał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik US skarżoną decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. uznając, że wyprowadzenie ze składu podatkowego oleju smarowego P- 100 i oleju smarowego G-100 deklarowanych do podmiotów: R. L., U. V., C. s.r.o., G.P. oraz C. s.r.o. w łącznej ilości 1.798.879 litrów nastąpiło z naruszeniem warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju smarowego pomimo formalnej poprawności nie są wiarygodne w sensie materialnym. Zdaniem strony natomiast, organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego oleju smarowego G-100

i oleju smarowego P-100 pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych

w decyzji podatnik dochował warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE. Zdaniem strony, brak jest przy tym możliwości nałożenia podatku na stronę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ramy prawne rozpoznawanej sprawy, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym

w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. we wrześniu 2011 r.- art. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 2 ust.1 pkt 12, art. 40 ust. 5, art. 41 ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 pkt 7, art. 42 ust. 2. Następnie odnosząc ich treść do stanu faktycznego przypomniał, że we wrześniu 2011 r. podatnik wyprodukował 2.408,444 dm3 oleju smarowego G-100 i 282.089 dm3 oleju smarowego P-100, łącznie 2.690.533 dm3 oleju smarowego. W tym okresie rozliczeniowym podatnik dokonał sprzedaży oleju smarowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 2.278.706 kg, co stanowi 2.714.311 dm3. Szczegółowe zestawienie dotyczące 94 dokonanych we wrześniu 2011 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych Naczelnik US wykazał w tabeli na str. 8-24 skarżonej decyzji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że we wrześniu 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży i wyprowadzenia ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 2.714.311 dm3 olejów smarowych dla następujących podmiotów:

1) R. L. do deklarowanych miejsc przeznaczenia:

O., A. M.. [...], K.-J. Estonia oraz K. S. [...], K.-J., Estonia,

R. [...], O., R. R., Łotwa,

H. T. do miejsca przeznaczenia: H. T. H. A., K. V.L. V., Estonia,

Sl., B. N. [...], C.-[...], Czechy,

2) U. V., pod adres odbioru zgodny z podanym adresem zarejestrowania podmiotu,

3) C. s.r.o. do deklarowanego miejsca przeznaczenia: T. M. L. [...], Rumunia,

4) G. P. pod adresy:

S. M. B. O., R. T. [...] H. A.-K. V., Estonia,

S. K., R. [...] R., Łotwa,

5) C. s.r.o. T. N. [...], [...] P., Słowacja, NIP [...] pod adres: ul. K. C. [...]T., Słowacja.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przemieszczenia oleju smarowego do odbiorców na terytorium Łotwy, Litwy, Słowacji, Estonii, Czech oraz Rumunii Spółka dokonywała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, co

w konsekwencji skutkowało, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego

i nie deklarowała akcyzy od tych wyrobów uznając, że dokonywane czynności

w zakresie sprzedaży oleju smarowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Transport przez Spółkę oleju smarowego G-100 i oleju smarowego P-100 na rzecz odbiorców z terenu Unii Europejskiej odbywał się na zlecenie nabywającego olej. Wydanie towaru odbywało się na terytorium kraju ze składu podatkowego skarżącej zlokalizowanego w miejscowości P. K.. Spółka na potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych przedstawiła faktury VAT, dokumenty przewozowe CMR potwierdzone pieczęciami i podpisami nadawcy, przewoźnika i odbiorcy, zamówienia oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - DHT. Wszystkie międzynarodowe listy przewozowe CMR wskazują, że nadawcą (pole 1) była W. Sp. [...] sp. [...] W dokumentach przewozowych wskazano nazwy przewoźników oraz numery rejestracyjne ciągników i naczep, którymi odbywał się transport oleju smarowego. W zamówieniach wskazywano nazwę firmy zamawiającej, datę zamówienia, termin odbioru, adres prawny podmiotu, miejsce dostawy, rodzaj towaru, jego ilość, numer rejestracyjny samochodu i autocysterny oraz imię i nazwisko kierowcy upoważnionego do odbioru.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zarówno Naczelnik UC w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i Naczelnik US w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał szczegółowych ustaleń wobec podmiotów, które nabyły od podatnika olej smarowy oraz na temat deklarowanych miejsc dostawy wyrobów akcyzowych. Uzyskano także od administracji podatkowych państw członkowskich (z biur łącznikowych do spraw akcyzy) informacje na temat miejsc dostawy oraz podmiotów, na rzecz których zostały sprzedane wyroby akcyzowe. Podjęto również działania zmierzające do ustalenia, czy przewoźnicy (kierowcy) wskazani w dokumentach przewozowych dokonali dostaw wyrobów akcyzowych do miejsc przeznaczenia. Przeprowadzono także dowody w postaci zeznań osób dokonujących transportu oleju smarowego.

Naczelnik US swoje ustalenia oparł również na dokumentach przekazanych

z Systemu Elektronicznego Poboru Opłat (viaTOLL). W celu potwierdzenia rzetelności wykazanych operacji gospodarczych wystąpiono z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w którego dyspozycji znajdują się dane zgromadzone przez Krajową Dyrekcję Dróg i Autostrad, o informacje w zakresie logowania się pojazdów

w systemie viaTOLL o numerach rejestracyjnych ustalonych w oparciu o dokumenty przewozowe. Organ podatkowy I instancji w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego przesłuchał także w charakterze strony członka zarządu komplementariusza Spółki R.W.. Dokonał także oceny zachowania przez osoby działające w imieniu Spółki należytej staranności.

Zakwestionowane transakcje i dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne DIAS przedstawił na str. 20 – 59 zaskarżonej decyzji.

Następnie, organ odwoławczy dokonał oceny tych ustaleń (str. 59 – 65 zaskarżonej decyzji). Przedstawiając w tym względzie swoje stanowisko zauważył, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała sprzedaży 1.770.409 litrów oleju smarowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, których potwierdzenia ich otrzymania na dokumentach handlowych, mimo formalnej poprawności, są niewiarygodne pod względem materialnym. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż

z uwagi na błąd rachunkowy w decyzji organu I instancji dwukrotnie w podstawie opodatkowania ujęto ilość 28.470 litrów oleju smarowego, co spowodowało błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r.

z tytułu wyprowadzonego oleju smarowego P-100 i G-100 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy od 1.798.879 litrów oleju, podczas gdy prawidłowa ilość stanowi 1.770.409 litrów. Powyższy błąd rachunkowy spowodował konieczność uchylenia decyzji organu

I instancji i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości (str. 48 zaskarżonej decyzji).

W ocenie DIAS, zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oleju smarowego G-100 i P-100 na rzecz podmiotów: R. L., U. V., C. s.r.o., G.P. oraz C. s.r.o. we wrześniu 2011 r. odpowiednio do Estonii, Łotwy, Litwy, Słowacji, Czech oraz Rumunii, została dokonana.

Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, iż pomimo, że Spółka legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR, na których znajdują się potwierdzenia odbioru tych wyrobów w państwach UE, to jednak

w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do ww. wskazanych kontrahentów, dokumenty te nie są wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych dostaw oleju smarowego do miejsc przeznaczenia wskazanych

w dokumentach CMR. Tak więc podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, potwierdzenia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego we wrześniu 2011 r. na rzecz podmiotu R. L., pomimo formalnej poprawności nie są wiarygodne pod względem materialnym, do wskazanych w dokumentach przewozowych miejsc: O. w Estonii, O. na Łotwie, H. T. w Estonii oraz S., B. N. w Czechach.

Z informacji uzyskanych od władz cypryjskich wynika, że R. L. nie jest zarejestrowana w elektronicznym systemie Wydziale Akcyzy i Cła Republiki Cypryjskiej, tak więc nigdy nie importowała, eksportowała czy przewoziła w tranzycie żadnych towarów do, z, czy też przez Republikę Cypru. Władze cypryjskie wyjaśniły także, że próby kontaktu w przedstawicielem firmy, obywatelem Polski, nie przyniosły rezultatu,

a pod wskazanym adresem znajduje się dom rodzinny, którego właściciel potwierdził, że pod ten adres nie było żadnych dostaw oleju. W takcie prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać od przedstawiciela kontrahenta Spółki firmy żadnych pisemnych wyjaśnień w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych ze skarżącą oraz

z poszczególnymi odbiorcami oleju smarowego, zawieranych umów handlowych, sposobu regulacji płatności, organizacji transportu a także sposobu weryfikacji czy towar dojechał do miejsc przeznaczenia. Do dnia wydania skarżonej decyzji, powyższe informacje nie zostały przekazane organowi podatkowemu.

Do akt postępowania włączono informację udzieloną przez E. Estonia, że zgodnie z Estońskim Centralnym Rejestrem Handlowym firma O. nie istnieje. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego złożył wniosek dowodowy o dołączenie do akt sprawy m.in. oświadczenia O. G. C.. z 4 kwietnia 2013 r. wraz z tłumaczeniem z języka rosyjskiego wraz z dokumentami rejestracyjnymi ww. spółki na okoliczność potwierdzenia dostarczenia i otrzymania przez O. G. C.. produktów od Spółki pod adresem K.J., K. S. [...], Estonia. Jednakże pod oświadczeniem widnieją dwa nieczytelne podpisy. Tak więc nie jest wiadomo kto w imieniu tego podmiotu złożył to oświadczenie. Natomiast załącznik do oświadczenia wymienia listę faktur, z której to listy nie wynika kto je wystawił, na czyją rzecz, jakich towarów czy usług dotyczyła sprzedaż. Oświadczeniu temu, w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, należy odmówić mocy dowodowej.

Przesłuchani w charakterze świadka kierowcy A. P., T. M. oraz A. G.zgodnie zeznali, że towar w postaci oleju smarowego wozili na Łotwę, w okolice R. na posesję z budynkiem i zbiornikami. Olej był przepompowywany z cysterny do pojemników zewnętrznych o poj. tysiąc litrów.

A. P. nie potwierdził, że dokonywał dostaw oleju smarowego do Estonii, a z przedłożonego przez R. G. dokumentu "Rozliczenie diet oraz ryczałtów krajowych i zagranicznych" za wrzesień 2011 r. dla kierowcy A. P. wynika, że kierowca ten otrzymał dietę i ryczałt za wyjazd na trasach: Z.-P.-B. (PL) za okres 26.09.2011 r., g. 05:00 - 27.09.2011 r., g. 01:00 oraz B.-Ł.-B. za okres 27.09.2011 g. 01:00 - 28.09.2011 r. g. 22:00, a nie do Estonii.

R. G. zeznał również, że karty drogowe wykorzystywane do transportu towarów po rozliczeniu się kierowcy są niszczone i nie są przechowywane. Świadek nie posiada także tarcz tachometrycznych dotyczących przewozów w badanym okresie.

Świadkowie T. M. i A. G. wyjaśnili, że przed miastem spotykali się z ludźmi w samochodzie osobowym i oni prowadzili ich do miejsca rozładunku. Były to różne miejsca. Generalnie miejsca te wyglądały na opuszczone

i zaniedbane gospodarstwa czy posesje. Odbiorcy sami przepompowywali towar prawdopodobnie do 1000 litrowych zbiorników. Potwierdzili również, że nie prowadzili kart drogowych, a stosowane tarcze tachograficzne dokumentujące przejechane kilometry zdawali do biura firmy. Obaj zaprzeczyli, że wykonywali transporty do Estonii.

Przesłuchany w charakterze świadka M. M., prokurent M. Sp. [...], potwierdził, że M. Sp. [...]. dokonywała usług transportowych przewozu oleju smarowego ze Spółki. Zleceniodawcą usług transportowych była skarżąca. Świadek oświadczył, że trasy przewozu oleju smarowego nie były dokumentowe, nie posiada kart drogowych ani innych dokumentów dokumentujących przewóz oleju smarowego na tych trasach. Nie posiada także kart tachometrycznych. Przedstawione przez świadka M. M. faktury za usługi transportowe nie dotyczą transportów dokonanych w dniu 19 września 2011 r. Z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL uzyskano także informacje, że wskazany w zapytaniu pojazd o numerze rejestracyjnym [...] w dniach, kiedy zgodnie z dokumentacją przewozową miał być dokonany transport oleju smarowego przez M. Sp. [...] do O. w Estonii, nie został zarejestrowany przez system.

E. Estonia, wyjaśniła, że firma H. T. zgodnie z Estońskim Centralnym Rejestrem Handlowym nie istnieje.

Z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL uzyskano informacje, że wskazane w zapytaniu pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...]

w dniach 6, 7, 13, 28 i 29 września 2011 r., w których miał być dokonany transport oleju smarowego przez A.-T. A. T. do H. T. w Estonii, nie zostały zarejestrowane przez System viaTOLL. A. T. nie przedłożyła faktur za usługi transportowe za wrzesień 2011 r. oraz dokumentów CMR dotyczących przewozu oleju smarowego do Estonii.

Zarówno A. T. jak i M. T. zeznali, że przewóz towaru dokumentowany był za pomocą tarczek tachometrycznych, które są przechowywane przez 12 m-cy. Ostatnia usługa dla P. była w styczniu 2012 r. Nie posiadają tych tarczek. Nie prowadzą kart drogowych. Jako dokument potwierdzający dostarczenie oleju smarowego świadek posiada dokumenty CMR. Natomiast transport oleju smarowego dokonywany był na zlecenie A. Sp. [...]., natomiast kierowcy R. Z. i M. M. nie potwierdzili dostaw oleju smarowego do H. T.

w Estonii. Oboje zeznali, że wozili towary na Łotwę i Litwę.

R. S. nie potwierdził wykonywania usług transportowych dla W. Sp. [...] sp. [...] Wskazał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami od tej firmy. Zleceniodawcą dla jego firmy była Spedycja A. z B., ul. R. [...]. Trasy przewozów nie były dokumentowane, ponieważ w firmie nie stosuje kart drogowych. Nie posiada kart tachografów z okresu transportów zrealizowanych w 2011 r., ponieważ karty te przechowuje się przez rok czasu a karty z transportów za rok 2012 ma w firmie. Nie posiada dokumentów potwierdzających dostarczenie oleju smarowego wyprodukowanego w W.. Eksploatowane samochody nie są wyposażone w system GPS, a transport oleju smarowego wykonany został środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...] i [...], które według danych Systemu Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL w okresie odbioru wskazanym w dokumentach handlowych poruszały się po kraju nie opuszczając jego terytorium.

M. K. oraz K. H. zeznali, że firma H.-T. M. K. dokonywała usług transportowych na przewóz oleju smarowego

z W. Sp. [...]sp. [...] Zleceniodawcą usług transportowych była firma A.

z B.. Zapłaty za usługę dokonywano przeważnie gotówką, ale także przelewem bankowym. Transakcje zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT. Usługi transportowe wykonywał zatrudniony przez świadka kierowca B. H., D. L. lub też L. W. i P.W.. Transporty były dokumentowane poprzez wystawione dokumenty przewozowe CMR, jednakże zgodnie z danymi Systemu Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL wynika, że pojazd

o numerach rejestracyjnych [...] w dniach 7 i 8 września poruszał się po kraju,

a wśród przekazanych przez M. K. dokumentów brak jest dokumentów CMR dotyczących przewozu oleju smarowego w dniach: 2, 5, 7,10,13,14, 21 i 23 września 2011 r.

Ze akt sprawy wynika także, że S. M. w okresie od 2010 do 2012 nie zadeklarowała żadnych nabyć z polskiej firmy W.. Administracja Łotwy poinformowała również, że S. M. zarejestrowana jako podatnik od 13 czerwca 2006 r. wykonywała działalność gospodarczą na terytorium Łotwy. Zadeklarowana działalność - firma pośrednicząca w sprzedaży paliw, rudy, metali i chemii przemysłowej. Firma nie była zarejestrowana na Łotwie jako podatnik akcyzowy. Była zarejestrowana jako płatnik podatku VAT 11 września 2006 r. i 6 marca 2012 r. została wykreślona rejestru podatników VAT z powodu nie przedkładania dokumentów

w prowadzonym dochodzeniu VAT. Według deklaracji VAT, podmiot ten nabył towary od cypryjskiego podatnika R. L., jednakże w trakcie kontroli miejsca podatnik był niedostępny w siedzibie T. [...], R. i pod adresem jednostki strukturalnej - magazyn "N.": R. [...], Ol., rejon O..

Również pojazdy, zgodnie z którymi miały być przewożone przez A. Sp. [...] we wrześniu 2011 r. do O. na Łotwie według danych Systemu Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL w okresie odbioru wskazanym w dokumentach handlowych poruszały się po kraju nie opuszczając jego terytorium. Przeprowadzona przez P. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w B.

w dniach 19-22 czerwca 2012 r. doraźna kontrola w siedzibie przedsiębiorstwa A.Sp. [...], ul. [...] lok. [...], [...] B. w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących okresów prowadzenia pojazdu i obowiązkowych przerw oraz czasu odpoczynku kierowców za okres od 1 do 31 grudnia 2011 r., nie dotyczy wprawdzie okresu rozliczeniowego wrzesień 2011 r., jednocześnie ustalone przez Inspekcję Transportu Drogowego rozbieżności pomiędzy okazanymi dokumentami przewozowymi CMR a danymi zawartymi na wykresówkach dotyczących tras przejazdu pojazdu, dają podstawę do podważenia wiarygodności wykonywanemu przez A. Sp. [...] międzynarodowego transportu drogowego, a tym samym w konfrontacji

z informacjami Sytemu viaTOLL oraz wyrokiem Sądu Okręgowego w L.

IV Wydział Karny, że dostawy przez A. Sp. [...] zakwestionowanych przewozów

z W. Sp. [...] miały miejsce.

Także zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że dostawy oleju smarowego sprzedanego G. P. do miejsca wskazanego w zamówieniu: S. M. B. OU, R. T. 6 H. A.- K. V., E., miał w rzeczywistości miejsce, a przedłożone przez podatnika potwierdzenie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej na dokumentach przewozowych nie jest wiarygodne pod względem materialnym.

Z informacji uzyskanej od władz Republiki Cypryjskiej wynika, że G.P. Ltd. nigdy nie importowała, eksportowała czy przewoziła w tranzycie żadnych towarów do, z, czy też przez Republikę Cypru. Wszystkie osoby działające w imieniu tego podmiotu nie były i są rezydentami Republiki Cypru, a zarządzanie przedmiotową firmą odbywa się z zagranicy. Firma działa jako pośrednik w nabywaniu oleju bazowego Oil G-100 z polskiej firmy W. Sp. [...] sp. [...] i sprzedaży do S. N. G. Ł. oraz O. U. E.. Towary są bezpośrednio transferowane z Polski do Łotwy

i Estonii, właściwie nie pozostając w posiadaniu G. P. i bez przejazdu przez Republikę Cypru, natomiast kontrahent G.P. O. U. zgodnie z informacją od władz Estonii został wyrejestrowany w rejestru ponieważ nie wykazywał aktywności. Wszystkie obroty na kontach tego podmiotu dokonywano w gotówce. Firma jest brana pod uwagę jako "firma krzak".

Przesłuchany w dniu 28 maja 2013 r. w charakterze świadka R. G., którego firma miała dokonać przewozu wyrobów akcyzowych do S. M. B. O. potwierdził, że zleceniodawcą usług transportowych był nie podatnik lecz firma R. L. na podstawie stałej umowy. Zgłaszanie zapotrzebowania na transport odbywało się telefonicznie. Prowadzone przez niego karty drogowe po rozliczeniu się kierowcy zostały niszczone. Świadek nie posiadał tarcz tachometrycznych dotyczących przewozów badanym okresie. Przesłuchany w charakterze świadka A.G., który zgodnie z zapisami dokumentów przewozowych dokonywał transportu oleju smarowego do S. M. B. O., wskazał, że towar w postaci oleju smarowego

z tego co pamięta woził na Łotwę, w okolice Rygi. Świadek nie potwierdził, że dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego do Estonii, natomiast

z dokumentów dotyczących rozliczania diet w firmie R. G. wynika, że A. G. otrzymał dietę za wyjazd do Łotwy a nie do Estonii.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że słowacka spółka C. s.r.o., mimo że była czynnym podatnikiem, nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych z W.. W miejscu odbioru wskazanych w dokumentach przewozowych nie odnotowano prowadzenia działalności przez ww. kontrahenta podatnika. Władze Słowacji wskazały, że pod adresem miejsca przeznaczenia wskazanych w zamówieniach, dokumentach CMR oraz dokumentach DHT znajduje się jedynie restauracja oraz miejsca parkingowe. Pod tym adresem nie jest (nie była) prowadzona żadna działalność firmy lub księgowość. Podatnik mimo twierdzeń, że jest w posiadaniu dokumentów rejestrowych kontrahenta oraz mimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta.

Transport oleju smarowego do C. s.r.o. zlecany był nie przez podatnika lecz przez kupującego, co potwierdzają zarówno zeznania R. W. członka zarządu W. Sp. [...] oraz zeznania właścicieli firmy przewozowej A. T. oraz M. T.. Zapłata za faktury z tytułu świadczonych usług dokonywana była gotówką. Mimo, że firma transportowa stosuje tarczki tachometryczne, ale nie są w ich posiadaniu, które są przechowywane przez 12 m-cy. Samochody eksploatowane

w firmie nie posiadają systemu GPS. Z przedłożonego przez firmę transportową dokumentu CMR wynika, że potwierdzenia odbioru w polu 24 zostały dokonane przez odbiorcę C. s.r.o., T. [...], [...] P., choć miejscem przeznaczenia zgodnie z dokumentami przewozowymi było miejsce: ul. K. C. [...], [...] T., S.. Pojazd, którym miał się odbywać transport oleju smarowego na Słowację, w czasie, kiedy powinien zmierzać do miejsca przeznaczenia, poruszał się po terytorium kraju.

Władze Rumunii poinformowały, że pod adresem T. M., ul. L. nr [...], gdzie zgodnie z dokumentacją przewozową miały zostać dostarczone oleje smarowe nabyte przez C. s.r.o., ma siedzibę [...]. C. C. SRL, która odkupywała w okresie od 14 lutego 2011 r. do 26 sierpnia 2011 r. od C. s.r.o. produkt o nazwie R. C. i kodzie CN 2710 19 91 oraz CN 2710 19 99. [...] C. C. SRL siedzibę główną ma pod rumuńskim adresem T. M., ul. L. nr [...], nie posiadała jednak możliwości magazynowych do przechowywania produktu R. C. o kodzie CN 2710 19 91 oraz CN 2710 19 99. Brak jest możliwości kontaktu z tym podmiotem oraz że istnieją podejrzenia rumuńskiej administracji celnej w oparciu o opisane fakty oraz udostępnione dokumenty, odnośnie operacji przeprowadzonych przez [...]. C. C. SRL.

Z przekazanych przez firmę przewozową E.-T. Sp. [...] dokumentów wynika, że dostawy oleju smarowego do miejsca odbioru: T. M., L. [...], Rumunia zostały potwierdzone w polu 24 [...] przez C. s.r.o., J. K. [...], [...] S., pomimo że dostawa miała zostać dokonana do Rumunii a nie na Słowację. Także pojazd o numerze rejestracyjnym [...], kiedy zgodnie

z dokumentacją przewozową miał być dokonany transport oleju smarowego przez Euro-T. Sp. [...] do T. M. w Rumunii, poruszał się wyłącznie po obszarze kraju, natomiast system viaTOLL nie zarejestrował przejazdu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...].

Przesłuchany w charakterze świadka T. B. potwierdził, że świadczył usługi transportowe na przewóz oleju smarowego z firmy W.Sp. [...]. sp. [...], gdzie zleceniodawcą usług była firma słowacka, jednakże nie przypominał sobie jej nazwy. Wyjaśnił, że zamówienia odbywały się mailowo, a płatność na początku współpracy regulowana była w formie gotówki. Nie potrafił również wskazać dokąd był dostarczany przewożony olej smarowy wysłany przez W. Sp. [...] sp. [...]. Nie pamiętał nazwy firmy, która w jego imieniu rozlicza czas pracy kierowców i której przekazał tarcze tachometryczne. Wśród dokumentów przekazanych przez T. B. przedstawiono dokumenty CMR z potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę – C. s.r.o., J. K. [...], [...] S., pomimo, że dostawa oleju smarowego miała zostać dokonana do Rumunii, a z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL uzyskano informacje, że wskazany w zapytaniu pojazdy o numerach rejestracyjnym [...] i [...] w dniach 10 i 15 września 2011 r., tj. kiedy zgodnie z dokumentacją przewozową miał być dokonany transport oleju smarowego przez E.-T. Sp. [...]. do T. M. w Rumunii, poruszały się wyłącznie po obszarze kraju, natomiast w dniu 29 września 2011 r. pojazd o numerze rejestracyjnym [...] jechał w innym kierunku niż miejsce odbioru, a w dniu 29 września 2011 r. pojazd o numerze [...] poruszał się w kierunku Czech, Słowacji ewentualnie Rumunii, ale biorąc pod uwagę czas rejestracji wyjazdu i powrotu przez viaTOLL kierowca miał zbyt mało czasu na dotarcie i powrót z Rumunii.

Przesłuchany w charakterze świadka T. B. potwierdził, że świadczył usługi transportowe na przewóz oleju smarowego z firmy W. Sp. [...] sp. [...], gdzie zleceniodawcą usług była firma słowacka, jednakże nie przypinał sobie jej nazwy. Wyjaśnił, że zamówienia odbywały się mailowo, a płatność na początku współpracy regulowana była w formie gotówki. Nie potrafił również wskazać dokąd był dostarczany przewożony olej smarowy wysłany przez W. Sp. [...] sp. [...]. Nie pamiętał nazwy firmy, która w jego imieniu rozlicza czas pracy kierowców i której przekazał tarcze tachometryczne. W przekazanych przez właściciela firmy tarcz tachograficznych nie stwierdzono tarczki dla P. P., który miał dokonać przewozu oleju smarowego. Kierowca zaś zeznał, że przepompowywanie towaru odbywało się za pomocą motopompy, na Słowacji, Czechach i na Węgrzech do zbiorników z tworzywa sztucznego typu mauzer i do cystern samochodowych. Również przedstawione przez. B. dokumenty CMR zostały potwierdzone przez odbiorcę – C. s.r.o., J. K. [...], [...] S., pomimo że dostawa oleju smarowego miała zostać dokonana do Rumunii.

Odnośnie podmiotu U. V., do akt sprawy pozyskano informację grupy roboczej V4 biura ELO, z której wynika, że U.V. P.. [...] i U. V., miejsce dostawy [...] K., M. C. [...] oraz T. s.r.o. P. [...], [...] K. K., są fikcyjne. Pod wskazanym adresem znajduje się centrum handlowe optima. Z informacji E. Litwa odnośnie U. V., P.. [...] V., Litwa, VAT [...], wynika, że spółka deklaruje dostawy do podatników VAT w państwach członkowskich, którzy wkrótce są wyrejestrowywani

z płatników VAT. Zgodnie z danymi deklaracji VAT, podmiot ten jest pośrednikiem

w przepisywaniu dokumentów (sprzedaż/wskaźnik nabyć - 1,1). Oznacza to, że jest pośrednikiem formalizującym odsprzedaż do innych podatników VAT państw członkowskich. Powyższe ustalenia potwierdza także informacja E. Estonia wskazując, że zgodnie z informacją E. U. V. [...] jest podejrzana o oszustwo karuzelowe wVAT.

Z odpowiedzi administracji Litwy wynika m.in., że w latach 2011-2012 przedsiębiorca U. V. deklarował handel trójstronny w zakresie sprzedaży oleju napędowego i oleju smarowego. Ponieważ olej napędowy i olej smarowy nie były rozładowywane w Republice Litewskiej, przedsiębiorca nie był zobowiązany do udzielania informacji o miejscach przechowywania oleju napędowego i oleju smarowego. Przedsiębiorca nie zgłosił do STI innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Poinformowano także, że w październiku 2021 r. do Sądu Okręgowego

w W. została przekazana sprawa dotycząca międzynarodowego oszustwa

w zakresie podatku VAT, w której 7 osób zostało oskarżonych o oszustwo na kwotę 4,9 mln euro i pranie pieniędzy w wysokości 23 mln euro. Sprawa dotyczy sp. [...] "V." oraz jej dyrektora A. Ż. i jego brata. Stwierdzono, że bracia zarządzali spółką wraz z kilkoma innymi obywatelami Litwy i obcokrajowcami, którzy byli wspólnikami i działali zgodnie z wcześniej zaplanowanym i skoordynowanym schematem "znikających podmiotów gospodarczych" w celu uniknięcia podatku VAT na rzecz państwa i prania pieniędzy wykorzystywanych w działalności przestępczej. Przestępstwa zostały popełnione w latach 2011-2013. Jak wynika ze sprawy, olej smarowy był kupowany w imieniu przedsiębiorcy od rafinerii prowadzących magazyny

w Polsce, a oskarżeni formalizowali te zakupy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie ze stawką 0% VAT. Wspólnicy oskarżeni są także o fałszowanie faktur VAT. Głównym punktem aktu oskarżenia w sprawie wyłudzenia podatku VAT jest fakt, że wspomniane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a cały olej bez żadnych faktur czy dokumentów księgowych, w tym bez 21% podatku VAT, został sprzedany co najmniej

7 polskim wspólnikom, których postępowanie karne toczy się w Polsce. Według danych STI, głównie paliwo było sprzedawane nielegalnie osobom fizycznym w Polsce. Wymienione osoby nie były płatnikami podatku VAT i płaciły za paliwo w gotówce. Pieniądze w gotówce były przekazywane wspólnikom lub osobom, które im pomagały.

Przesłuchana w charakterze świadka R. T. - właściciel firmy Usługi Transportowe R. T. potwierdziła, że wykonywała usługi transportowe na przewóz oleju smarowego z W. Sp. [...] sp [...]Zleceniodawcą usług transportowych była firma U. V. lub U. E. z Litwy. Zapłaty za transport dokonywano gotówką na miejscu odbioru towaru. Wyjaśniła, że w 2011 r. jeździły samochody R. lub M., ale nie posiada do nich tarczek. Przedstawiona przez R. T. licencja uprawnia przewoźnika do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo na terytorium Wspólnoty od 29 listopada 2011 r., a więc w dacie, w której zgodnie z dokumentami przewozowymi przewozu oleju smarowego na rzecz A. V. dokonywała firma Usługi Transportowe R. T., przewoźnik nie posiadał jeszcze uprawnień do przewozów międzynarodowych.

Z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL uzyskano natomiast informacje, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] odpowiednio w dniu 2, 5, 7, 9, 13, 15, 19 i 30 września 2011 r., tj. kiedy zgodnie z dokumentacją przewozową miał być dokonany transport oleju smarowego przez Usługi Transportowe R. T. do U. V., nie zostały zarejestrowane przez System. Także

z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat viaTOLL uzyskano informacje, że wskazane w zapytaniu pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...] oraz [...], kiedy zgodnie z dokumentacją przewozową miał być dokonany transport oleju smarowego przez U. T. do U. V., nie zostały zarejestrowane przez System, natomiast pojazd o numerze [...] przemieszczał się w innym kierunku niż wskazane miejsce dostawy (jako miejsce dostawy wskazano Litwę z datą odbioru 30.09.2011 r., tymczasem pojazd został zarejestrowany przez viaTOLL o godz. 22:47, 29.09.2011 r.

w okolicach P. T.).

W ocenie DIAS powyższe dowody oraz wskazane okoliczności potwierdzają, że nie można uznać za wiarygodne w sensie materialnym potwierdzeń otrzymania wyrobów akcyzowych - olejów smarowych przez odbiorców wskazanych

w dokumentach przewozowych.

Sprzedający nie dochował należytej staranności przy uzyskaniu powyższych potwierdzeń. Odbiór oleju smarowego następował w magazynie sprzedającego, który

z góry założył, że opuszczenie towaru z jego magazynu i otrzymanie pieczątki na dokumentach przewozowych CMR oraz dokumentach DHT, zwalnia go z obowiązku upewnienia się, że dostawa towaru odbyła się do miejsca przeznaczenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż zwrócić należy uwagę, że zapłata za transport towarów odbywała się głównie w formie gotówkowej. W każdym przypadku nie zachowały się żadne tarcze tachograficzne oraz, że w przeważającej większości firm transportowych nie były prowadzone karty drogowe dotyczące tras transportu,

a w firmie G. T. A., gdzie karty drogowe były prowadzone, zgodnie

z oświadczeniem p. G. zostały one zniszczone, co jednoznacznie świadczy o zacieraniu śladów dotyczących rzeczywistych tras transportu oleju smarowego.

Potwierdzeniem organizacji transportu olejów smarowych z ze Spółki są

w szczególności zeznania R. W., członka zarządu Spółki, który zeznał, że transport organizowany był przez kupującego. Jedyną informację o dostarczeniu towarów akcyzowych do odbiorcy wskazanego w dokumentach CMT i DHT uzyskiwał na podstawie otrzymanych potwierdzeń w tych dokumentach. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, że weryfikowała istnienie miejsc wskazanych w złożonych zamówieniach. R. W. zeznał, że odbiorcy zakwestionowani

w postępowaniach podatkowych potwierdzili osobnymi oświadczeniami odbiór towarów. Do akt sprawy załączono oświadczenie złożone przez dwie niezidentyfikowane osoby

w imieniu O. G. C.., (do którego w październiku 2011 r. miały zostać dokonane transporty oleju smarowego), któremu organ odmówił mocy dowodowej.

Ze złożonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, że Spółka sobie przeczy. Raz wskazuje, że pozyskiwała umowy jej kontrahentów z końcowymi odbiorcami towarów i monitorowała od swoich kontrahentów fakt dokonywania płatności za dostarczany towar oraz uzyskiwała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów (zeznania R. W. z 9 maja 2023 r.),

a jednocześnie w piśmie z 25 marca 2013 r. wskazuje, że nie ma bezpośrednich możliwości ani też jakiegokolwiek tytułu prawnego do weryfikowania podmiotów,

z którymi nie łączą ją żadne relacje gospodarcze. Podatnik nie przedstawił również dowodów na fakt otrzymania potwierdzeń płatności przez końcowych odbiorców do jej kontrahentów.

Także treść wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny z 20 listopada 2016 r., sygn. akt [...], którego odpis został włączony na wniosek strony do akt postępowania, jednoznacznie potwierdza, że przynajmniej część potwierdzeń znajdujących się na dokumentach przewozowych jest niewiarygodna pod względem materialnym, bowiem olej smarowy, który został wywieziony z magazynu podatnika w P. K., zamiast do firm mających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich UE trafiał do S. L. i innych miejscowości. Potwierdziły to również włączone wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego

w R. zeznania świadków W. D. oraz S. B., uzyskane w postaci protokołów przesłuchania ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., w zakresie dotyczącym obrotu olejami napędowymi oraz smarowymi pomiędzy W. Sp. [...] sp. [...] a W. Sp.

[...]

Zdaniem DIAS nie można dać wiary zeznaniom kierowców, którzy zeznali, że towar został przez nich dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach CMR środkami transportu wskazanymi w dokumentach przewozowych, bowiem pozyskane informacje z systemu viaTOLL wskazują, że pojazdy którymi miał odbywać się przewóz towarów do innego państwa członkowskiego, poruszały się wyłącznie po kraju w innym kierunku niż deklarowany lub w tym czasie nie zostały przez ten system zarejestrowane.

Okolicznością istotną jest również to, że transport oleju smarowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie składu podatkowego

w P. K. należącego do Spółki. Ponadto z przekazanych informacji wyraźnie wynika, iż końcowi odbiorcy wyrobów akcyzowych albo nie istnieją, nie prowadzą działalności pod wskazanym adresem lub w miejscu prowadzenia takiej działalności nie ma możliwości przechowywania lub przetankowywania paliw albo są to tzw. znikający podatnicy lub "firmy krzak", wobec których podjęto działania zmierzające do wyrejestrowania jako podatników VAT.

Jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu są uzyskanie przez polskie organy informacje o podmiotach będących odbiorcami dostarczanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu, uzyskane w ramach szczególnego trybu współpracy

i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych. Wobec powyższego organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu uznał ustalenia poczynione w wyniku czynności sprawdzających przez organy obcych administracji celnych (za pośrednictwem E.) za istotny dowód podważający wiarygodność dokonywanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego. Handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Naruszenie warunków procedury przemieszczania oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 w trakcie dostaw wewnątrzwspólnotowych (dokumenty handlowe nie były wiarygodne w sensie materialnym, nie odzwierciedlały one rzeczywistości i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw wyrobu do miejsc przeznaczenia) skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zaszły okoliczności wskazujące na dochowanie należytej staranności przez podatnika. Już samo godzenie się na to, że transport oleju smarowego odbywa się na ryzyko kupującego nie może świadczyć

o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, bowiem nie zwalniało to Spółki od upewnienia się, że towar dotarł do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach przewozowych. Spółka godziła się więc na to, że towar może dotrzeć do innego miejsca niż wskazanego w tych dokumentach. Twierdzenia podatnika, że dokonał weryfikacji podmiotów w systemie VIES nie potwierdza materiał dowodowy. Takich wydruków podatnik nie przedstawił.

Brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta w realiach tej sprawy wynika w pierwszej kolejności z nieracjonalnych działań Spółki na etapie nawiązania współpracy, które niejednokrotnie nie miały realnych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W dokumentacji Spółki brak jest wydruków danych bądź informacji dotyczących weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadanego kapitału, którego wysokość może świadczyć o wiarygodności kontrahenta i może mieć wpływ na bezpieczeństwo transakcji. Mimo dużej liczby transakcji, podatnik nie przedstawił korespondencji handlowej, ani ustaleń szczegółów współpracy - co

w ocenie organu podatkowego należy uznać za nietypowe, gdyż umowy pisemne zawierane są choćby do celów dowodowych. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka złożyła ustne oświadczenia, że weryfikowała kontrahentów na podstawie aktywności NIP i VAT-UE. Za wystarczające potwierdzenie odbioru oleju smarowego uznawała podpisy na dokumentach CMR. Nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia jakiejkolwiek innej weryfikacji odbiorców, jak również firm przewozowych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów weryfikacji kontrahentów,

a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające we współpracy z władzami państw członkowskich UE, pozwoliły na zakwestionowanie transakcji sprzedaży oleju smarowego.

Brak podjęcia tych środków i nawiązanie współpracy z kwestionowanymi podmiotami oznacza, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu

i kontynuacji współpracy z tymi kontrahentami. Spółka powinna co najmniej wiedzieć, że zawarte transakcje z tymi podmiotami mogą być elementem lub pochodną oszustwa podatkowego. Otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy nie oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych,

w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE). Samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach.

Jak podkreślił w wiążącym w tej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych,

o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym).

Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich niedochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro brak legitymowania się wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi wyroby akcyzowe do miejsc wskazanych w dokumentach przewozowych skutkował uznaniem braku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym powstanie po stronie Spółki zobowiązania podatkowego

w akcyzie, podatnik powinien należycie zadbać o taki dobór kontrahentów, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocystern z olejami smarowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby Spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Nie przedstawiła umów, które zawierałyby mechanizmy pozwalające ustalić czy towar został dostarczony do miejsc odbioru, np. poprzez realizowanie przewozów przez przewoźników, w których pojazdach będą zamontowane nadajniki GPS i dzięki temu możliwe byłoby ustalenie czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Z góry założyła, że skoro transport organizuje kupujący to jest zwolniona z jakiegokolwiek nadzoru nad tym, czy towar dotrze do miejsca przeznaczenia.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w tej sprawie nastąpiło z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) ze składu podatkowego.

Końcowo organ przedstawił wyliczenie podatku akcyzowego (str. 68-69 decyzji), jak również odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, które uznał w całości za chybione (str. 69-77 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia 2 września 2024 r. W. Sp. [...] sp. [...] działaniem pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej w W.. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że

z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE;

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej - poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego

w jego imieniu przewoźnika) których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nie odniesienia się

w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 121 § 1 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nie odniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony;

art. 120 w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu.

W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał w całości stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył, że nie wnoszą one nowych okoliczności do sprawy, ponieważ argumentacja zawarta w złożonej skardze stanowi powielenie zarzutów i argumentacji podnoszonych w postępowaniu odwoławczym wobec decyzji organu podatkowego I instancji, do których organ odwoławczy odniósł się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 października 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) połączył sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 792/24 i sprawę niniejszą do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty skargi podnosząc naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W sprawie znajduje także zastosowanie art. 153 p.p.s.a. z uwagi na wydany uprzednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 143/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. wydany

w sprawie sygn. akt I GSK 128/17. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. z uwagi na ustalenie, iż Spółka we wrześniu 2011 r. wyprowadziła ze składu podatkowego olej smarowy P-100 i G-100 o kodzie CN 2710 19 99 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ilości 1.770.409 litrów. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka prowadząca w formie składu podatkowego działalność w zakresie produkcji i magazynowania napojów alkoholowych oraz wybranych wyrobów energetycznych we wrześniu 2011 r. wyprodukowała 2.408.444 dm3 oleju smarowego G-199 i 282.089 dm3 oleju smarowego P-100 oraz dokonywała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy łącznej ilości 2.278.706 kg (2.714.311 dm3) oleju smarowego. Co do części dostaw (w łącznej ilości 1.770.409 litrów (po korekcie przez organ odwoławczy) - dokonywanych na rzecz R. L., G. P., C. s.r.o., U. V. i C. s.r.o.- łącznie 61 dostaw) organy podatkowe uznały, że brak jest potwierdzenia ich dokonania pomimo formalnej poprawności przedstawionych przez Spółkę dokumentów. W oparciu o informacje przekazane z Systemu Elektronicznego Poboru Opłat (viaTOLL) w zakresie logowania się pojazdów w systemie viaTOLL

o numerach rejestracyjnych ustalonych w oparciu o dokumenty przewozowe organ

I instancji zakwestionował dostawy, co do których przekazano informacje, z których wynika, że pojazd, którym miała być dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa poruszał się w innym kierunku niż państwo przeznaczenia lub też z powodu zbyt krótkiego czasu na dojazd do państwa przeznaczenia, co oznacza że nie było możliwości lub była znikoma szansa na opuszczenie granicy w kierunku wskazanego państwa miejsca odbioru, jak również, że pojazdy najprawdopodobniej poruszały się na terenie kraju lub też brak było przejazdu lub brak ciągnika o danej rejestracji (str. 6 – 24 decyzji organu

I instancji). Organ odwoławczy powyższą ocenę w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów zaakceptował uznając, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) ze składu podatkowego. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje bowiem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy

o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym i podmiotowym (materialnym). Zdaniem organów podatkowych w sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności przy uzyskaniu potwierdzeń dostarczenia towaru, albowiem odbiór oleju smarowego następował w magazynie sprzedającego, który

z góry założył, że opuszczenie towaru z jego magazynu i otrzymanie pieczątki na dokumentach przewozowych CMR oraz na dokumentacji DHT zwalnia go z obowiązku upewnienia się, że dostawa towaru odbyła się do miejsca przeznaczenia. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż w sprawie nie ustała możliwość orzekania, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 lutego 2013 r. z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową R. W. w dniu 12 lutego 2013 r. śledztwa, o czym pełnomocnik Spółki został w dniu 21 marca 2016 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomiony. Postępowanie to jest zawieszone. W ocenie organu odwoławczego, wobec wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową R.W. 12 lutego 2013 r., a więc na

3 lata i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2011 r., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny stan faktyczny i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, a niejasności i wątpliwości zostały ocenione na niekorzyść strony. Bezpodstawnie uznano, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem

z dołączonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż dostawy zostały potwierdzone przez odbiorców dostarczanych wyrobów w innych państwach UE. Za bezpodstawne także Spółka uznała nałożenie na Spółkę podatku w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na to, że transport organizował nabywca, ponadto wobec zidentyfikowania nabywcy wyrobów możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy. Zdaniem Spółki nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem w sposób instrumentalny wykorzystano art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy września 2011 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku

z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową R.W. w dniu 12 lutego 2013 r. śledztwa, które następnie postanowieniem z 6 września 2013 r. powierzyła do prowadzenia pod sygn. akt [...] Urzędowi Celnemu w R. w sprawie

o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik oraz pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Ze stanowiska Spółki nie wynika, aby te okoliczności były kwestionowane. Wskazać jednak wypada, iż jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (karta 233 tom XXXIV akt podatkowych) Prokuratura Rejonowa R. W. w dniu 12.02.2013 r. pod sygnaturą [...] wszczęła śledztwo, a następnie postanowieniem

z 6.09.2013 r. powierzyła Urzędowi Celnemu w R. do prowadzenia jako śledztwo pod sygnaturą akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od lipca 2020 r. do 2012 r. W. sp. [...] sp. [...] z/s w P. K. [...] sprzedając olej smarowy firmie R. LTD z/s na C. oraz firmie G. P. LTD z/s na C. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy naruszając warunki tej procedury uchyliła się od opodatkowania i nie złożyła deklaracji do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości, to jest o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 69a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 38 § 2 pkt 1 i inne. Fakt prowadzenia przez Prokuraturę R.W. postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego przedmiotem jest uszczuplenie w podatku akcyzowym w okresie od 2011 r. do 2012 r. poprzez sprzedaż przez skarżącą Spółkę oleju smarowego z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ([...]) wynika także z postanowienia Prokuratora prokuratury Rejonowej R.W. z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt [...]o podjęciu i połączeniu postępowań, z którego wynika, iż śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...] zostało dołączone do akt postępowania [...] celem łącznego prowadzenia (karta 283 – 285 akt podatkowych organu odwoławczego).

Z pism: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2023 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 grudnia 2023 r. (karta 266 – 267 akt podatkowych organu odwoławczego) wynika, że postępowanie dot. uszczuplenia w podatku akcyzowym w okresie od 2011 r. do 2012 r. jest prowadzone od 12.02.2013 r. i pozostaje zawieszone postanowieniem z dnia

5 listopada 2013 r. z uwagi na brak ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stwierdzenia wysokości uszczuplonych należności w podatku akcyzowym za objęte nim okresy, które są kluczowe dla kolejnych czynności procesowych. Zawiadomieniem

z dnia 16 marca 2016 r. (karta 226 tom XXXIV akt podatkowych) pełnomocnik Spółki został w trybie art. 70c O.p. zawiadomiony, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego (o wskazanych numerach) za okresy od lipca 2011 r. do sierpnia 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 12.02.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 marca 2016r. (karta 225 tom XXXIV akt podatkowych). Pismem z dnia 18 października 2016 r. o powyższym została także zawiadomiona w dniu 24 października 2016 r. Spółka (karta 227, 228 tom XXXIV akt podatkowych).

Z powyższego wynika zatem, iż zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego, czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł przy tym, iż na brak pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje odległy czas od wszczęcia tego postępowania do upływu terminu przedawnienia (3 lata, 10 miesięcy). Z powyższego wynika zatem, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w okolicznościach niniejszej sprawy nie należy do przypadków wątpliwych, o których mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższą argumentację i uznaje ją za wystarczającą dla stwierdzenia, iż brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie. Argumentacji, która pozwalałaby na odmienne stanowisko w tej kwestii nie przedstawiła także skarżąca Spółka. Także zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w ocenie Sądu nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż okolicznością istotną w tym zakresie jest określenie przez organ podatkowy wysokości uszczuplenia w podatku akcyzowym.

Z tych względów zatem, w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, iż zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe nie utraciły możliwości jego określenia.

Odnosząc się zatem do prawidłowości zaskarżonej decyzji w spornym zakresie wskazać należy, że skarżąca dopatruje się wadliwości zaskarżonej decyzji

w szczególności z uwagi na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo że Spółka w wyniku realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych otrzymała i przedstawiła dokumenty z potwierdzeniem przez odbiorców w innych państwach wskazanych

w decyzji wyrobów. Zauważyć zatem należy, iż w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Zauważyć należy, że Spółka akcentuje jako wystarczającą dla prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy formalną poprawność posiadanych przez spółkę dokumentów. Powyższa kwestia podlegała zaś ocenie dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt VIII SA/Wa 143/16, która została zaakceptowana przez NSA w wyroku sygn. akt I GSK 128/17, a z której to oceny wynika, iż posiadanie dokumentów w wymaganej formie i treści oraz uzyskanie potwierdzenia na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport samo w sobie nie może stanowić o rzeczywistym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy uwalniającym od obowiązków

w zakresie akcyzy skład podatkowy, z którego dokonano przemieszczenia wyrobów akcyzowych. Jest to bowiem tylko spełnienie warunków formalnych. Wymogi te mogą zastać uznane za spełnione w sensie materialnym, o ile dokumenty formalnie wymagane odzwierciedlają rzeczywistość w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym. Sąd podzielił zatem pogląd, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium państw członkowskich (Estonii, Litwy, Łotwy, Rumunii, Czech i Słowacji), tj. że podpisy odbiorcy potwierdzają rzeczywiste dostawy do miejsc przeznaczenia wskazanych

w przedmiotowych dokumentach. Wskazał jednocześnie, iż samo dochowanie warunków formalnych nie musi przesądzać o dochowaniu warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty te nie odpowiadają rzeczywistości materialnej. Nie można wprawdzie wykluczyć, że skarżąca mogła działać w usprawiedliwionym przeświadczeniu co do prawdziwości tych dokumentów, co uwalniałoby ją od odpowiedzialności. Będzie ona zwolniona z odpowiedzialności za naruszenie tych warunków, jeśli przy dołożeniu należytej staranności, jakiej można od niej wymagać jako profesjonalnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, nie może mieć świadomości niezgodności z prawda pozostających w jej dyspozycji dokumentów.

Stanowisko w tej kwestii zostało zajęte w sposób niebudzący wątpliwości

i z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający

w niniejszej sprawie są nim związane.

Za stanowiskiem Sądu wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 143/16 wskazać zatem wypada, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym). Jeżeli dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., nie odzwierciedlają rzeczywistości w sensie materialnym, to skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wówczas, gdy wykaże, że nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział

w czynnościach mających charakter oszustw podatkowych. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż

w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy tylko firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dla uznania, że dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały dokonane, konieczne jest ich faktyczne dokonanie, a nie jedynie wykazanie

w formalnie poprawnych dokumentach.

Takich okoliczności skarżąca Spółka nie wykazała, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonane w nim ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, iż dokumenty przedstawione co do 61 dostaw, które zostały dokonane przez Spółkę we wrześniu 2011 r. i są poprawnie udokumentowane pod względem formalnym, nie są wiarygodne pod względem materialnym. Organ I instancji

w zestawieniu tabelarycznym przedstawił ustalenia dotyczące tych dostaw poczynione w oparciu o informacje wynikające z Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL

w odniesieniu do pojazdów wskazanych w dokumentach przewozowych, które nie dają podstaw do przyjęcia, iż zgodnie przedstawioną przez Spółkę dokumentacją faktycznie zostały dostarczone do miejsc znajdujących się poza terytorium kraju. Nie można bowiem przyjąć wiarygodności tych dokumentów w sytuacji gdy z Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL wynika, iż pojazd nie zarejestrował się w systemie, poruszał się w innej części kraju niż kraj dostawy lub też został zarejestrowany w zbyt krótkim czasie np. 20 minut przy wyjeździe z kraju i powrocie. Powyższe ustalenia w zestawieniu

z pozostałymi przedstawionymi przez organy podatkowe ustaleniami, z których wynika chociażby: nierzetelność kontrahentów (U. V. podejrzewana o oszustwo karuzelowe), pośredniczenie w sprzedaży pomiędzy spółką a m.in. O.U. Estonia, która jest brana pod uwagę jako "firma krzak" (G. P. Ltd.), brak wiadomości o dokonywaniu zakupu oleju smarowego, brak potwierdzenia dokonania dostaw zgodnych ze wskazanym miejscem (R. L.), brak możliwości magazynowych do przechowywania produktu o kodzie CN [...] oraz CN [...] (C. s.r.o.), brak deklarowania nabyć od Spółki i brak prowadzenia pod wskazanym adresem działalności lub księgowości (C. s.r.o.), w ocenie Sądu stanowią o poprawności wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków co do braku faktycznego wywozu towarów do wskazanych w dokumentach miejsc dostawy. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż jak wskazuje organ odwoławczy,

z wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny z 20 listopada 2016 r. sygn. akt [...] wynika, iż olej smarowy, który został wywieziony z magazynu Spółki zamiast do firm mających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich UE trafiał do S. L. i innych miejscowości. Trafnie wskazał zatem organ odwoławczy, iż wbrew przedstawionym dokumentom przesyłki nie dotarły do miejsca przeznaczenia.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy także uznać ustalenia i ocenę organów podatkowych co do braku należytej staranności Spółki w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Także w tym zakresie Spółka nie przedstawiła argumentacji podważającej dokonaną przez organy podatkowe ocenę. Trafnie przy tym organ odwoławczy wskazuje, iż godzenie się przez Spółkę na dokonywanie transportu na ryzyko kupującego nie świadczy o zachowaniu należytej staranności. Należy bowiem mieć na uwadze, że w interesie Spółki dla zachowania poprawności przemieszczenia towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy było stworzenie sobie możliwości kontroli nad prawidłowością dostaw i poprawnością materialną dokonywanych transakcji. Przyjęty przez Spółkę model działania, który charakteryzuje się naciskiem wyłącznie na poprawność formalną nie może obecnie stanowić o uchyleniu się Spółki od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od dostaw, które nie dostały dokonane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 u.p.a. w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub

2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju

- właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie.

Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie

w podatku akcyzowym od wyrobów, co do których ustalono, że nie zostały dostarczone do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, iż nie poszukiwały podmiotów, które należałoby obciążyć podatkiem akcyzowym, jak to podnosi skarżąca. Zauważyć jednocześnie należy, iż powyższe twierdzenie stanowi o przyznaniu waloru poprawności ustaleniom organów podatkowych co do tego, że faktycznym odbiorcą (odbiorcami) oleju smarowego były inne podmioty niż wskazane w złożonych przez Spółkę dokumentach.

Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. również w zw. z art. 2, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak również art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p., które uzasadniałyby uwzględnienie skargi.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. zostało skarżącej Spółce określone przy zastosowaniu prawidłowej stawki (1.180 zł/1000 litrów) przy uwzględnieniu w podstawie opodatkowania ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego oleju smarowego P-100 i G-100 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wynoszącej 1.770.409 litrów ww. olejów.

Z tych względów, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.