Wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. VIII SA/Wa 792/24

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., powołaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 12.08.2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuty i wnioski odwołania. Organ odwoławczy wskazał następnie na istotę postepowania odwoławczego i obowiązki organu orzekającego w tym charakterze. Następnie zajął stanowisko w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania Spółki, o którym mowa w decyzji argumentując, że

w sprawie wystąpiły przesłanki tamujące bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł bowiem, iż Urząd Celny w R. postanowieniem o sygn. akt [...] z 21 września 2012 r. postanowił "wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 2011 r. do 2012 r. firma "W." Sp. [...] sp. K., P. K. [...] P., sprzedając olej smarowy firmie "R." LTD. M. K. [...], P C., [...] N., Cypr oraz firmie G.P. LTD, [...] C. M. S.., A.B. C. O. [...], [...] P., Cypr, jak również firmie B.-D. s.r.o., J. [...], [...]K., Słowacja, dokonała, co najmniej, 278 przesyłek z olejem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do nieistniejących firm na Łotwie, Estonii, Słowacji i Rumunii, naruszając warunki tej procedury, uchyliła się od opodatkowania, nie ujawniła przedmiotu opodatkowania i nie złożyła deklaracji do Naczelnika Urzędu Celnego w R., w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości a określone w art. 54 § 1 kks i art. 69A § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 38 § 2 pkt 1 kks". Organ odwoławczy wskazał także, iż w powyższej sprawie także Prokuratura Rejonowa R.-W. w dniu 12 lutego 2013 r. wszczęła śledztwo, które następnie postanowieniem z 6 września 2013 r. powierzyła do prowadzenia pod sygn. akt [...] Urzędowi Celnemu w R. w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celnego w R. zawiadomieniem nr [...] z 16 marca 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 21 marca 2016 r., a więc przed terminem przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego, poinformował pełnomocnika strony, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona w decyzji nr [...] za marzec 2012 roku uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zawiadomienie powyższe zostało również doręczone podatnikowi 24 października 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przekazał pismo Prokuratury Rejonowej R.-W. sygn. akt 2 Ds [...] z 3 stycznia 2024 r. informujące, że postępowanie nadal jest zawieszone. Do pisma załączono postanowienie [...], RKS [...] z 5 listopada 2013 r. o zawieszeniu śledztwa "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od 2011r. do 2012r. firma "W." Sp. z o.o., sp. K., P. K. [...], [...]P., sprzedając olej smarowy firmie "R." LTD, M. K. [...], PC., [...] N. - Cypr oraz firmie G. P. L. z/s na Cyprze dokonała, co najmniej, 278 przesyłek z olejem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do nieistniejących firm na Łotwie, Estonii, Słowacji i Rumunii, naruszając warunki tej procedury, uchyliła się od opodatkowania, nie ujawniła przedmiotu opodatkowania i nie złożyła deklaracji do Naczelnika Urzędu Celnego w R., w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości, a określone w art. 54 § 1 kks i art. 69A § 1 kks, w zw. z art. 6§2 kks przy zastosowaniu art. 38 § 2 pkt 1 kks".

Dyrektor IAS wskazał zatem, iż brak jest przeszkód do kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r., gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania głównego, a pełnomocnik podatnika w dniu 21 marca 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania dowiedział się

o toczącym się w sprawie śledztwie oraz otrzymał zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w R., w którym został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za powyższy okres rozliczeniowy. Jednocześnie, mając na względzie treść uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21 DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową R. W. 12 lutego 2013r., a więc na 3 lata i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. Tym samym powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności DIAS przypomniał, że w związku z zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 284/16, z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I GSK 137/17, na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawał związany oceną prawną zawartą w tym wyroku. Sąd wówczas uznał, że

w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i wydania w realiach niniejszej sprawy decyzji kasacyjnej. Dyrektor IC wykazał, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 2 oraz w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik UC nie dokonał bowiem kompleksowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, pozwalających na określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od deklarowanej, pomijając przykładowo możliwości nawiązania współpracy z innymi organami administracji publicznej, w tym z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej

w W., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Sąd I instancji wskazał, że wbrew argumentacji przedstawionej przez autora skargi, wskazane przez Naczelnika UC wątpliwości co do faktycznego zrealizowania dostaw wewnątrzunijnych, pomimo spełnienia przez skarżącą warunków formalnych,

o których mowa w art. 40 ust. 6 i art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, potwierdzają możliwość obciążenia skarżącej odpowiedzialnością podatkową związaną z tym, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. WSA w Warszawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie konieczne bowiem jest odkodowanie przebiegu transakcji, o których mowa

w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej oraz ustalenie charakteru udziału skarżącej w ewentualnych oszustwach podatkowych związanych

z wykorzystywaniem olejów smarowych produkowanych przez Spółkę na terenie kraju wbrew temu, co wynika z dokumentacji podatkowej zgromadzonej przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje

w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa

w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie

z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym). Jeżeli dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, nie odzwierciedlają rzeczywistości w sensie materialnym, to skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy wówczas, gdy wykaże, że nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających charakter oszustw podatkowych. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy tylko firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd wyjaśnił również, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy nadto interpretować w sposób prounijny, za podstawę ustaleń faktycznych przyjmując prawdę materialną, a tylko wyjątkowo formalną (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 R.-Ś.). Zdaniem Sądu, tylko w przypadku wyrobów akcyzowych faktycznie objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można uznać, że zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa również

w stosunku do części wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru. Nie sposób zaliczyć do wyrobów objętych potwierdzeniem odbioru tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie nie zostały objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, pomimo tego, że zostały wymienione w stosownym dokumencie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy

o podatku akcyzowym.

WSA dodał również, że obowiązkiem organu wydającego decyzję, szczególnie wymiarową, jest precyzyjne wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (należy wskazać w aktach podatkowych poszczególne dowody z podaniem nr karty). Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej za niewystarczające należy uznać opisywanie w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania w sprawie i cytowanie poszczególnych przepisów, jeżeli organ nie wyjaśni powodów, dla których znajdują one zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Sądu, nie sposób wykluczyć, że skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Sąd podzielił bowiem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

w dostawach wewnątrzwspólnotowych nie wystarczy spełnić warunki formalne, czyli posiadać stosowne dokumenty (formalnie poprawne), wskazane w przepisach ustawy

o podatku akcyzowym, rzekomo potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Konieczne bowiem jest potwierdzenie wiarygodności tych dokumentów w sensie materialnym.

Biorąc zatem pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyżej wskazanym wiążącym w tej sprawie wyroku sądu administracyjnego, organ odwoławczy przypomniał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik US skarżoną decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. uznając, że wyprowadzenie ze składu podatkowego oleju smarowego G-100 i P-100 deklarowanych do podmiotów: R. L., U. V., G. P., D. L. s.r.o., B.-D. s.r.o. oraz BO. s.r.o. w łącznej ilości 1.703.872 litrów nastąpiło z naruszeniem warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju smarowego pomimo formalnej poprawności nie są wiarygodne w sensie materialnym.

Zdaniem strony natomiast, organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego oleju smarowego G-100

i P-100 pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji podatnik dochował warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów

w innych państwach UE. Zdaniem strony, brak jest przy tym możliwości nałożenia podatku na stronę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego

w jego imieniu przewoźnika).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym

w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w marcu 2012 r. - art. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 5, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 pkt 7, art. 42 ust. 2. Następnie odnosząc ich treść do stanu faktycznego przypomniał, że w marcu 2012 r. podatnik dokonywał obrotu m.in. wyrobami ropopochodnymi. Spółka w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nabywała od dostawców krajowych, jak również od dostawców z innych państw członkowskich (w większości z terytorium Litwy i Łotwy) oleje napędowe o kodach od CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49 i oleje bazowe o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, które wykorzystywała jako surowce do produkcji olejów smarowych P-100

i G-100 o kodzie CN 2710 19 99. Produkcja olejów smarowych polegała na zmieszaniu oleju napędowego oraz oleju bazowego w następujących proporcjach: olej napędowy - 850 dm3 i olei bazowy -150 dm3.

Zgodnie z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy, oleje smarowe P-100

i G-100 zgodnie z ich kartami charakterystyki (karta 3126-3133 akt kontroli) były przeznaczone do ochrony stykających się powierzchni przed zużyciem i korozją oraz szkodliwym oddziaływaniem otoczenia na elementy pracujące i miały zastosowanie

w przemyśle maszynowym, budowlanym i wydobywczym.

W niniejszej sprawie produkowany przez Spółkę w składzie podatkowym wyrób

o nazwie produkcyjnej olej smarowy P-100 i olej smarowy G-100 został przyporządkowany do kodu CN 2710 19 99, znajdującego się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Tak więc warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy dotyczące tych wyrobów akcyzowych, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 ustawy).

W marcu 2012 r. podatnik wyprodukował 4.774.747 dm3 oleju smarowego G-100 i 264.185 dm3 oleju smarowego P-100 W tym okresie rozliczeniowym podatnik dokonał sprzedaży oleju smarowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w łącznej ilości 4.208.140 kg, co stanowi 5.016.299 dm3. Szczegółowe zestawienie dotyczące 168 dokonanych w marcu 2012 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazał w tabeli ma str. 8-33 skarżonej decyzji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w marcu 2012 r. Spółka dokonała sprzedaży i wyprowadzenia ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 5.016.299 dm3 olejów smarowych dla następujących podmiotów:

R. L., M. K. [...] P.C., [...] N. Cypr, do deklarowanych miejsc przeznaczenia:

U. "V." P. g. 97 LT -[...], V., Litwa,

K. KM., J. R.., LT-[...], L.,

T. s.r.o, . [...], [...] K., K., Slovakia,

B. s.r.o., P. [...], Bratislava [...], Słowacja,

U. "M." K. g. [...], LT [...], M., Litwa,

S. S., Z. I. [...], Li., LV [...], LATVIJA,

U. "J." V. [...], L. A., J., V., H., Estonia,

C. srl V.A., N. [...], C. V. (Rzym), Włochy,

U. "L." K. K.., J. [...]Litwa,

S.. G.C., [...] Q. P. [...] N., FRANCE;

U. V. P.g. [...] LT – V., do deklarowanego miejsca przeznaczenia:

• U. "V." P.s g. [...]- [...] V.;

D. L. s.r.o. R. D. [...], [...] B., Słowacja do deklarowanego miejsca przeznaczenia [...] K., M. C. [...], Słowacja;

B. s.r.o., S. [...], [...] S. u C. T., do deklarowanego miejsca przeznaczenia:

• B. s.r.o. S. [...] S. u C. T.;

B.-D. s.r.o. J. [...] [...] K., Słowacja, do deklarowanego miejsca przeznaczenia A.R., A[...] B. R-[...], R.;

G. P. [...] C. U M. [...] P., CYPR, do deklarowanych miejsc przeznaczenia:

O. R. T. [...] H. A.-K. V., Estonia,

S. G. O., R. T. [...], H. A.-K. V., Estonia.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przemieszczenia oleju smarowego do odbiorców na terytorium Litwy, Słowacji, Estonii, Włoch oraz Francji Spółka dokonywała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w konsekwencji skutkowało, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie deklarowała akcyzy od tych wyrobów uznając, że dokonywane czynności w zakresie sprzedaży oleju smarowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Transport przez Spółkę oleju smarowego G-100 i P-100 na rzecz odbiorców z terenu Unii Europejskiej odbywał się na zlecenie sprzedającego albo nabywającego olej. Wydanie towaru odbywało się na terytorium kraju ze składu podatkowego Spółki zlokalizowanego

w miejscowości P. K. [...], [...] P..

Spółka na potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych przedstawiła faktury VAT, dokumenty przewozowe CMR potwierdzone pieczęciami i podpisami nadawcy, przewoźnika i odbiorcy, zamówienia oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - DHT. Wszystkie międzynarodowe listy przewozowe CMR wskazują, że nadawcą (pole 1) była W. Sp. [...] sp. [...]

W dokumentach przewozowych wskazano nazwy przewoźników oraz numery rejestracyjne ciągników i naczep, którymi odbywał się transport oleju smarowego.

W zamówieniach wskazywano nazwę firmy zamawiającej, datę zamówienia, termin odbioru, adres prawny podmiotu, miejsce dostawy, rodzaj towaru, jego ilość, numer rejestracyjny samochodu i autocysterny oraz imię i nazwisko kierowcy upoważnionego do odbioru.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zarówno Naczelnik UC w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i Naczelnik US w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał szczegółowych ustaleń wobec podmiotów, które nabyły od podatnika olej smarowy oraz na temat deklarowanych miejsc dostawy wyrobów akcyzowych. Uzyskano także od administracji podatkowych państw członkowskich (z biur łącznikowych do spraw akcyzy) informacje na temat miejsc dostawy oraz podmiotów, na rzecz których zostały sprzedane wyroby akcyzowe. Podjęto również działania zmierzające do ustalenia, czy przewoźnicy (kierowcy) wskazani w dokumentach przewozowych dokonali dostaw wyrobów akcyzowych do miejsc przeznaczenia. Przeprowadzono także dowody w postaci zeznań osób dokonujących transportu oleju smarowego.

Naczelnik US swoje ustalenia oparł również na dokumentach przekazanych

z Systemu Elektronicznego Poboru Opłat (viaTOLL). W celu potwierdzenia rzetelności wykazanych operacji gospodarczych wystąpiono z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w którego dyspozycji znajdują się dane zgromadzone przez Krajową Dyrekcję Dróg i Autostrad, o informacje w zakresie logowania się pojazdów

w systemie viaTOLL o numerach rejestracyjnych ustalonych w oparciu o dokumenty przewozowe. Organ podatkowy I instancji w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego przesłuchał także w charakterze strony prezesa W. Sp. [...] sp. [...] R.W.. Dokonał także oceny zachowania przez osoby działające w imieniu Spółki należytej staranności.

Zakwestionowane transakcji i dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne DIAS przedstawił na str. 19-56 zaskarżonej decyzji podnosząc, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oleju smarowego G-100 na rzecz podmiotów: R. L., U. V., D. L. s.r.o., B.-D. s.r.o., G. P. w marcu 2012 r. odpowiednio do Estonii, Łotwy, Litwy, Słowacji, Francji oraz Rumunii została dokonana (str. 48 zaskarżonej decyzji).

Następnie, organ odwoławczy dokonał oceny tych ustaleń i zgromadzonych

w sprawie dowodów przyjmując, że nie można uznać za wiarygodne w sensie materialnym potwierdzeń otrzymania wyrobów akcyzowych - olejów smarowych przez odbiorców wskazanych w dokumentach przewozowych. Sprzedający nie dochował należytej staranności przy uzyskaniu powyższych potwierdzeń. Odbiór oleju smarowego następował w magazynie sprzedającego, który z góry założył, że opuszczenie towaru

z jego magazynu i otrzymanie pieczątki na dokumentach przewozowych CMR oraz dokumentach DHT, zwalnia z obowiązku upewnienia się, że dostawa towaru odbyła się do miejsca przeznaczenia. Zwrócił uwagę, że zapłata za transport towarów odbywała się głównie w formie gotówkowej. W każdym przypadku nie zachowały się żadne tarcze tachograficzne oraz w przeważającej większości firm transportowych nie były prowadzone karty drogowe dotyczące tras transportu.

Potwierdzeniem organizacji transportu olejów smarowych z W. Sp. [...]. sp. [...]. są w szczególności zeznania R. W., członka zarządu Spółki, który zeznał, że transport organizowany był przez kupującego. Jedyną informację o dostarczeniu towarów akcyzowych do odbiorcy wskazanego w dokumentach CMT i DHT uzyskiwał na podstawie otrzymanych potwierdzeń w tych dokumentach. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, że weryfikowała istnienie miejsc wskazanych w złożonych zamówieniach. R. W. zeznał, że odbiorcy zakwestionowani w postępowaniach podatkowych potwierdzili osobnymi oświadczeniami odbiór towarów.

Ze złożonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wyjaśnień wynika, że Spółka sobie przeczy. Raz wskazuje, że pozyskiwała umowy jej kontrahentów z końcowymi odbiorcami towarów i monitorowała od swoich kontrahentów fakt dokonywania płatności za dostarczany towar oraz uzyskiwała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów (zeznania R. W. z 9 maja 2023 r.),

a jednocześnie w piśmie z 25 marca 2013 r. wskazuje, że nie ma bezpośrednich możliwości ani też jakiegokolwiek tytułu prawnego do weryfikowania podmiotów,

z którymi nie łączą ją żadne relacje gospodarcze. Podatnik nie przedstawił również dowodów na fakt otrzymania potwierdzeń płatności przez końcowych odbiorców do jej kontrahentów.

Także treść wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny z 20 listopada 2016 r., sygn. akt [...], którego odpis został włączony na wniosek strony do akt postępowania, jednoznacznie potwierdza, że przynajmniej część potwierdzeń znajdujących się na dokumentach przewozowych jest niewiarygodna pod względem materialnym, bowiem olej smarowy, który został wywieziony z magazynu podatnika w P. K., zamiast do firm mających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich UE trafiał do S. L. i innych miejscowości. Potwierdziły to również włączone wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. zeznania świadków W. D. oraz S. B., uzyskane w postacie protokołów przesłuchania ze śledztwa sygn. akt Ap [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., w zakresie dotyczącym obrotu olejami napędowymi oraz smarowymi pomiędzy W. Sp. [...] sp. [...] a [...] Sp. [...]

Potwierdzają to również zeznania Z. G. i S. G., kierowców w firmie przewozowej A. D. K., T. S. sp. J., którzy zeznali, że wozili towar z P. do S. L..

Nie można dać wiary zeznaniom kierowców, którzy zeznali, że towar został przez nich dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach CMR środkami transportu wskazanymi w dokumentach przewozowych, bowiem pozyskane informacje z systemu viaTOLL wskazują, że pojazdy którymi miał odbywać się przewóz towarów do innego państwa członkowskiego, poruszały się wyłącznie po kraju w innym kierunku niż deklarowany lub w tym czasie nie zostały przez ten system zarejestrowane.

Okolicznością istotną jest również to, że transport oleju smarowego odbywał się na koszt kupującego. Ryzyko związane z wywozem towaru z Polski przekazane zostało w momencie udostępnienia towaru kupującemu na terenie składu podatkowego

w P. K. należącego do Spółki. Ponadto z przekazanych informacji wyraźnie wynika, iż końcowi odbiorcy wyrobów akcyzowych albo nie istnieją, nie prowadzą działalności pod wskazanym adresem lub w miejscu prowadzenia takiej działalności nie ma możliwości przechowywania lub przetankowywania paliw albo są to tzw. znikający podatnicy lub "firmy krzak", wobec których podjęto działania zmierzające do wyrejestrowania jako podatników VAT.

Jednym z dowodów w prowadzonym postępowaniu są uzyskanie przez polskie organy informacje o podmiotach będących odbiorcami dostarczanego wewnątrzwspólnotowo wyrobu, uzyskane w ramach szczególnego trybu współpracy

i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych. Wobec powyższego organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu uznał ustalenia poczynione w wyniku czynności sprawdzających przez organy obcych administracji celnych (za pośrednictwem ELO) za istotny dowód podważający wiarygodność dokonywanych przez Spółkę dostaw wewnątrz- wspólnotowych oleju smarowego. Handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Naruszenie warunków procedury przemieszczania oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99 w trakcie dostaw wewnątrzwspólnotowych (dokumenty handlowe nie były wiarygodne w sensie materialnym, nie odzwierciedlały one rzeczywistości i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw wyrobu do miejsc przeznaczenia) skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zaszły okoliczności wskazujące na dochowanie należytej staranności przez podatnika. Już samo godzenie się na to, że transport oleju smarowego odbywa się na ryzyko kupującego nie może świadczyć

o zachowaniu przez podatnika należytej staranności, bowiem nie zwalniało to Spółki od upewnienia się, że towar dotarł do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach przewozowych. Spółka godziła się więc na to, że towar może dotrzeć do innego miejsca niż wskazanego w tych dokumentach. Twierdzenia podatnika, że dokonał weryfikacji podmiotów w systemie VIES nie potwierdza materiał dowodowy. Takich wydruków podatnik nie przedstawił.

Brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta w realiach tej sprawy wynika w pierwszej kolejności z nieracjonalnych działań Spółki na etapie nawiązania współpracy z podmiotami, które niejednokrotnie nie miały realnych siedzib ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W dokumentacji Spółki brak jest wydruków danych bądź informacji dotyczących weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadanego kapitału, którego wysokość może świadczyć o wiarygodności kontrahenta i może mieć wpływ na bezpieczeństwo transakcji. Mimo dużej liczby transakcji, podatnik nie przedstawił korespondencji handlowej, ani ustaleń szczegółów współpracy - co

w ocenie organu podatkowego należy uznać za nietypowe, gdyż umowy pisemne zawierane są choćby do celów dowodowych. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka złożyła ustne oświadczenia, że weryfikowała kontrahentów na podstawie aktywności NIP i VAT-UE. Za wystarczające potwierdzenie odbioru oleju smarowego uznawała podpisy na dokumentach CMR. Nie przedstawiła dowodów przeprowadzenia jakiejkolwiek innej weryfikacji odbiorców jak również firm przewozowych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów weryfikacji kontrahentów,

a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające we współpracy z władzami państw członkowskich UE, pozwoliły na zakwestionowanie transakcji sprzedaży oleju smarowego.

Brak podjęcia tych środków i nawiązanie współpracy z kwestionowanymi podmiotami oznacza, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu

i kontynuacji współpracy z tymi kontrahentami. Spółka powinna co najmniej wiedzieć, że zawarte transakcje z tymi podmiotami mogą być elementem lub pochodną oszustwa podatkowego. Otrzymanie dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu, ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy nie oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych,

w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE). Samo dochowanie warunków formalnych - niezależnie od tego czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - nie przesądza o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego, nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy do miejsca przeznaczenia wskazanego w tych dokumentach.

Dyrektor IAS wskazał, iż jak podkreślił w wiążącym w tej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy

o podatku akcyzowym, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym).

Spółka realizując procedurę zawieszenia poboru akcyzy zobowiązana była do przestrzegania jej warunków, a wobec ich niedochowania, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro brak legitymowania się wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi wyroby akcyzowe do miejsc wskazanych w dokumentach przewozowych skutkował uznaniem braku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym powstanie po stronie Spółki zobowiązania podatkowego

w akcyzie, podatnik powinien należycie zadbać o taki dobór kontrahentów, aby dali oni rękojmię prawidłowego przebiegu wszystkich tras przejazdu autocystern z olejami smarowymi w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby Spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Nie przedstawiła umów, które zawierałyby mechanizmy pozwalające ustalić czy towar został dostarczony do miejsc odbioru, np. poprzez realizowanie przewozów przez przewoźników, w których pojazdach będą zamontowane nadajniki GPS i dzięki temu możliwe byłoby ustalenie czy towar dotarł do miejsca przeznaczenia. Z góry założyła, że skoro transport organizuje kupujący to jest zwolniona z jakiegokolwiek nadzoru nad tym, czy towar dotrze do miejsca przeznaczenia.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w tej sprawie nastąpiło z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) ze składu podatkowego.

Końcowo organ przedstawił wyliczenie podatku akcyzowego (str. 59-60 decyzji), jak również odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, które uznał w całości za chybione (str. 60- 67 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia 30 września 2024 r. W. Sp. [...] sp. [...] działaniem pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administarcji Skarbowej w W.. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że

z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE;

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej - poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego

w jego imieniu przewoźnika) których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesienia się

w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 121 § 1 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nie odniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów strony;

art. 120 O.p. w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał

w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy, ponieważ argumentacja zawarta w złożonej skardze stanowi powielenie zarzutów i argumentacji podnoszonych w postępowaniu odwoławczym wobec decyzji organu podatkowego I instancji, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 października 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) połączył sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 743/24 i sprawę niniejszą do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty skargi podnosząc naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W sprawie znajduje także zastosowanie art. 153 p.p.s.a. z uwagi na wydany uprzednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 286/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. wydany

w sprawie sygn. akt I GSK 137/17. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. z uwagi na ustalenie, iż Spółka w marcu 2012 r. wyprowadziła ze składu podatkowego olej smarowy P-100 i G-100 o kodzie CN 2710 19 99 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ilości 1.703.872 litry. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka prowadząca w formie składu podatkowego działalność w zakresie produkcji i magazynowania napojów alkoholowych oraz wybranych wyrobów energetycznych w marcu 2012 r. wyprodukowała 4.774.747 dm3 oleju smarowego G-199 i 264.185 dm3 oleju smarowego P-100 oraz dokonywała

w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy łącznej ilości 4.208.140 kg (5.016.299 dm3) oleju smarowego. Co do części dostaw

(w łącznej ilości 1.703.872 litry - dokonywanych na rzecz R. L., U. V., D. L. s.r.o., B.-D. s.r.o. oraz G. P.) organy podatkowe uznały, że brak jest potwierdzenia ich dokonania pomimo formalnej poprawności przedstawionych przez Spółkę dokumentów. W oparciu o informacje przekazane z Systemu Elektronicznego Poboru Opłat (viaTOLL) w zakresie logowania się pojazdów w systemie viaTOLL o numerach rejestracyjnych ustalonych w oparciu o dokumenty przewozowe organ I instancji zakwestionował dostawy, co do których przekazano informacje, z których wynika, że pojazd, którym miała być dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa poruszał się w innym kierunku niż państwo przeznaczenia lub też z powodu zbyt krótkiego czasu na dojazd do państwa przeznaczenia, co oznacza ze nie było możliwości lub była znikoma szansa na opuszczenie granicy w kierunku wskazanego państwa miejsca odbioru, jak również, że pojazdy najprawdopodobniej poruszały się na terenie kraju lub też brak było przejazdu lub brak ciągnika o danej rejestracji (str. 6 – 33 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy powyższą ocenę w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów zaakceptował uznając, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) ze składu podatkowego. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje bowiem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym i podmiotowym (materialnym). Zdaniem organów podatkowych w sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności przy uzyskaniu potwierdzeń dostarczenia towaru, albowiem odbiór oleju smarowego następował w magazynie sprzedającego, który z góry założył, że opuszczenie towaru z jego magazynu i otrzymanie pieczątki na dokumentach przewozowych CMR oraz na dokumentacji DHT zwalnia go z obowiązku upewnienia się, że dostawa towaru odbyła się do miejsca przeznaczenia. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż w sprawie nie ustała możliwość orzekania, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 lutego 2013 r. z powodu wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową R. – W. w dniu 12 lutego 2013 r. śledztwa, o czym pełnomocnik Spółki został w dniu 21 marca 2016 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomiony. Postępowanie to jest zawieszone.

W ocenie organu odwoławczego, wobec wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową R.-W. 12 lutego 2013 r., a więc na 3 lata i 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2012 r., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny stan faktyczny i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, a niejasności i wątpliwości zostały ocenione na niekorzyść strony. Bezpodstawnie uznano, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem

z dołączonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż dostawy zostały potwierdzone przez odbiorców dostarczanych wyrobów w innych państwach UE. Za bezpodstawne także Spółka uznała nałożenie na Spółkę podatku w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na to, że transport organizował nabywca, ponadto wobec zidentyfikowania nabywcy wyrobów możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy. Zdaniem Spółki nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem w sposób instrumentalny wykorzystano art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego

w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy marca 2012 r. w myśl art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., o ile nie wystąpiłyby

w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na dopuszczalność rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku

z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową .R-W. w dniu 12 lutego 2013 r. śledztwa, które następnie postanowieniem z 6 września 2013 r. powierzyła do prowadzenia pod sygn. akt [...] Urzędowi Celnemu w R. w sprawie

o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik oraz pełnomocnik zostali zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Ze stanowiska Spółki nie wynika, aby te okoliczności były kwestionowane. Wskazać jednak wypada, iż jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (karta 233 tom XXXIV akt podatkowych) Prokuratura Rejonowa R. W. w dniu 12.02.2013 r. pod sygnaturą [...] wszczęła śledztwo, a następnie postanowieniem

z 6.09.2013 r. powierzyła Urzędowi Celnemu w R. do prowadzenia jako śledztwo pod sygnaturą akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od lipca 2020 r. do 2012 r. W. sp. [...] sp. [...] z/s w P. K. [...] sprzedając olej smarowy firmie R. L. z/s na Cyprze oraz firmie G. P. L. z/s na Cyprze w procedurze zawieszenia poboru akcyzy naruszając warunki tej procedury uchyliła się od opodatkowania i nie złożyła deklaracji do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości, to jest o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 69a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 38 § 2 pkt 1 i inne. Fakt prowadzenia przez Prokuraturę R.-W. postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego przedmiotem jest uszczuplenie w podatku akcyzowym w okresie od 2011 r. do 2012 r. poprzez sprzedaż przez skarżącą Spółkę oleju smarowego z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ([...]) wynika także z postanowienia Prokuratora prokuratury Rejonowej R.-W. z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt [...] o podjęciu i połączeniu postępowań, z którego wynika, iż śledztwo prowadzone pod sygnaturą 2 Ds.[...] zostało dołączone do akt postępowania [...] celem łącznego prowadzenia (karta 231 – 233 akt podatkowych organu odwoławczego).

Z pism: Naczelnika [...] urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2023 r. (karta 223 – 224 akt podatkowych organu odwoławczego) wynika, że postępowanie dot. uszczuplenia w podatku akcyzowym w okresie od 2011 r. do 2012 r. jest prowadzone od 12.02.2013 r. i pozostaje zawieszone postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. z uwagi na brak ostatecznych rozstrzygnięć w przedmiocie stwierdzenia wysokości uszczuplonych należności w podatku akcyzowym za objęte nim okresy, które są kluczowe dla kolejnych czynności procesowych. Zawiadomieniem z dnia 16 marca 2016 r. (karta 226 tom XXXIV akt podatkowych) pełnomocnik Spółki został w trybie art. 70c O.p. zawiadomiony, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego (o wskazanych numerach) za okresy od lipca 2011 r. do sierpnia 2012 r. uległ zawieszeniu z dniem 12.02.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 marca 2016r. (karta 225 tom XXXIV akt podatkowych). Pismem z dnia 18 października 2016 r. o powyższym została także zawiadomiona w dniu 24 października 2016 r. Spółka (karta 227, 228 tom XXXIV akt podatkowych).

Z powyższego wynika zatem, iż zostały w sprawie spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika (pełnomocnika) przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS

w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do tego, czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł przy tym, iż na brak pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazuje odległy czas od wszczęcia tego postępowania do upływu terminu przedawnienia.

Z powyższego wynika zatem, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w okolicznościach niniejszej sprawy nie należy do przypadków wątpliwych, o których mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższą argumentację i uznaje ją za wystarczającą dla stwierdzenia, iż brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie. Argumentacji, która pozwalałaby na odmienne stanowisko w tej kwestii nie przedstawiła także skarżąca Spółka. Zauważyć jedynie należy, iż okres od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w niniejszej sprawie wynosi nie ponad 3 lata i 10 miesięcy, ale ponad 4 lata i 10 miesięcy. Także zawieszenie postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w ocenie Sądu nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż okolicznością istotną w tym zakresie jest określenie przez organ podatkowy wysokości uszczuplenia w podatku akcyzowym.

Z tych względów zatem, w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, iż zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe nie utraciły możliwości jego określenia.

Odnosząc się zatem do prawidłowości zaskarżonej decyzji w spornym zakresie wskazać należy, że skarżąca dopatruje się wadliwości zaskarżonej decyzji

w szczególności z uwagi na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, pomimo że Spółka w wyniku realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych otrzymała i przedstawiła dokumenty z potwierdzeniem przez odbiorców w innych państwach wskazanych

w decyzji wyrobów. Zauważyć zatem należy, iż w myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Zauważyć należy, że Spółka akcentuje jako wystarczającą dla prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy formalną poprawność posiadanych przez spółkę dokumentów. Powyższa kwestia podlegała zaś ocenie dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt VIII SA/Wa 286/16, która została zaakceptowana przez NSA w wyroku sygn. akt I GSK 137/17, a z której to oceny wynika, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 u.p.a., jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym). Jeżeli dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., nie odzwierciedlają rzeczywistości w sensie materialnym, to skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wówczas, gdy wykaże, że nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających charakter oszustw podatkowych. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż

w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy tylko firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko w tej kwestii zostało zajęte w sposób niebudzący wątpliwości

i z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. zarówno organy podatkowe, jak i Sąd orzekający

w niniejszej sprawie są nim związane. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dla uznania, że dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały dokonane, konieczne jest ich faktyczne dokonanie, a nie jedynie wykazanie w formalnie poprawnych dokumentach.

Takich okoliczności skarżąca Spółka nie wykazała, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonane w nim ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, iż dokumenty przedstawione co do 58 dostaw, które zostały dokonane przez Spółkę w marcu 2012 r. i są poprawnie udokumentowane pod względem formalnym, nie są wiarygodne pod względem materialnym. Organ I instancji

w zestawieniu tabelarycznym przedstawił ustalenia dotyczące tych dostaw poczynione w oparciu o informacje wynikające z Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL

w odniesieniu do pojazdów wskazanych w dokumentach przewozowych, które nie dają podstaw do przyjęcia, iż zgodnie przedstawioną przez Spółkę dokumentacją faktycznie zostały dostarczone do miejsc znajdujących się poza terytorium kraju. Nie można bowiem przyjąć wiarygodności tych dokumentów w sytuacji gdy z Elektronicznego Poboru Opłat viaTOLL wynika, iż pojazd nie zarejestrował się w systemie, poruszał się w innej części kraju niż kraj dostawy lub też został zarejestrowany w zbyt krótkim czasie np. 20 minut przy wyjeździe z kraju i powrocie. Powyższe ustalenia w zestawieniu

z ustaleniami chociażby co do: nierzetelności kontrahentów (U. V. podejrzewana

o oszustwo karuzelowe), fikcyjne miejsce dostaw (D. L. s.r.o.), brak możliwości identyfikacji podmiotu, do którego miały być dostarczane towary (B.-D. s.r.o.), brak wiadomości o dokonywaniu zakupu oleju smarowego, fikcyjne miejsce dostawy – T. s.r.o. (R. L.), pośredniczenie w sprzedaży pomiędzy spółką

a m.in. O. U. Estonia, która jest brana pod uwagę jako "firma krzak" (G. P. Ltd.) w ocenie Sądu stanowią o poprawności wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków co do braku faktycznego wywozu towarów do wskazanych

w dokumentach miejsc dostawy. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż jak wskazuje organ odwoławczy, z wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny z 20 listopada 2016 r. sygn. akt [...] wynika, iż olej smarowy, który został wywieziony z magazynu Spółki zamiast do firm mających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich UE trafiał do S. L. i innych miejscowości. Trafnie wskazał zatem organ odwoławczy, iż wbrew przedstawionym dokumentom przesyłki nie dotarły do miejsca przeznaczenia.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy także uznać ustalenia i ocenę organów podatkowych co do braku należytej staranności Spółki w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Także w tym zakresie Spółka nie przedstawiła argumentacji podważającej dokonaną przez organy podatkowe ocenę. Trafnie przy tym organ odwoławczy wskazuje, iż godzenie się przez Spółkę na dokonywanie transportu na ryzyko kupującego nie świadczy o zachowaniu należytej staranności. Należy bowiem mieć na uwadze, że w interesie Spółki dla zachowania poprawności przemieszczenia towaru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy było stworzenie sobie możliwości kontroli nad prawidłowością dostaw i poprawnością materialną dokonywanych transakcji. Przyjęty przez Spółkę model działania, który charakteryzuje się naciskiem wyłącznie na poprawność formalną nie może obecnie stanowić o uchyleniu się Spółki od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od dostaw, które nie dostały dokonane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 u.p.a. w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub

2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju

- właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie.

Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie

w podatku akcyzowym od wyrobów, co do których ustalono, że nie zostały dostarczone do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, iż nie poszukiwały podmiotów, które należałoby obciążyć podatkiem akcyzowym, jak to podnosi skarżąca. Zauważyć jednocześnie należy, iż powyższe twierdzenie stanowi o przyznaniu waloru poprawności ustaleniom organów podatkowych co do tego, że faktycznym odbiorcą (odbiorcami) oleju smarowego były inne podmioty niż wskazane w złożonych przez Spółkę dokumentach.

Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. również w zw. z art. 2, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak również art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p., które uzasadniałyby uwzględnienie skargi.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. zostało skarżącej Spółce określone przy zastosowaniu prawidłowej stawki (1.180 zł/1000 litrów) przy uwzględnieniu w podstawie opodatkowania ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego oleju smarowego P-100 i G-100 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wynoszącej 1.703.872 litry ww. olejów. Jak wynika z decyzji organu I instancji ilość ta stanowi sumę olejów wydanych z magazynu Spółki do 58 dostaw. Organ odwoławczy

w swoim zestawieniu tabelarycznym pominął jedną dostawę dla R. L. (poz. 153 tabeli w decyzji organu I instancji karta 173 verte akt podatkowych). Treść zaskarżonej decyzji wskazuje jednak, iż swoją oceną objął także tą dostawę, co sprawia, że powyższe uchybienie nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej uwzględnienie skargi.

Z tych względów, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.