Spółka zaskarżyła omówioną decyzję w części dotyczącej punktu 2 decyzji,
w którym Kolegium odmówiło Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku
od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 217 485 zł. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
1. art. 79 § 1 i 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez podatnika (przed upływem terminu przedawnienia) może obejmować swoim zakresem okoliczności
i kwoty składające się na zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, a które nie były objęte zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;
2. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ,
że należna Spółce nadpłata wynikająca z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może kompensować się z rzekomymi zaległościami podatkowymi stwierdzonymi przez Organ, pomimo że zarówno w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Spółkę przed wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem (której nieskuteczności Organ nie stwierdził zgodnie z treścią art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej) nie ma wykazanych do opodatkowania - jako budowle - spornych “zbiorników", “unitanków" oraz “tanków". Jednocześnie z uwagi na to,
że zobowiązanie podatkowe w PoN za 2018 r. uległo przedawnieniu, Organ nie ma możliwości wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację na podatek od nieruchomości;
3. art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku respektowania przez Organ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu po upływie terminu przedawnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do tego zobowiązania i przyjęciu, że wydając decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w PoN za 2018 r., SKO, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w PoN wskutek upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, wciąż jest uprawnione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wychodząc poza zakres postępowania nadpłatowego, który .został-zakreślony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PoN za 2018 r.,
4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane polegające na przyjęciu, iż elementy instalacji produkcyjnej należącej do Spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "tanki" oraz "unitanki" (dalej: Sporne obiekty) stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, prawidłowo wykazanych do opodatkowania przez Spółkę
na podstawie art.2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego, a także nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3
i załącznika do Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że Sporne obiekty stanowią budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (a zatem niebędące urządzeniami wolnostojącymi);
7. art. 2a Ordynacja podatkowej w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.
z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 (dalej: "Wyrok TK") poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w Wyroku TK, że przepis art. la ust. I pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; ’
8. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu),
co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie Spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Gminą W. reprezentowaną przez Burmistrza [...] R. N. i Wspólnicy spółka komandytowa (dalej: "Doradca"), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu;
9. art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego (dalej: "Biegły") osoby wskazanej przez Doradcę, podczas gdy Doradca ten wynagradzany był w uzależnieniu od wyniku sprawy (tj. na zasadzie premii od sukcesu) - okoliczność ta poddaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność Biegłego i mogła mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem osoba ta przygotowała opinię mającą na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych stanowiących podstawę do wydania decyzji (dalej: "Opinia");
10. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:
a. pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści Opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji;
b. nieuwzględnienie przez Organ wniosków Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej;
11. art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności dokonanie dowolnej,
a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym Opinii Biegłego,
co doprowadziło do uznania, że należące do Spółki Sporne obiekty zostały uznane
za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż
w ocenie Organu. Sporne, obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych pomimo, iż organy podatkowe w toku toczącego się postępowania:
• nie udowodniły faktu wzniesienia Spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz
• b, nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono Sporne obiekty stanowią wyroby budowlane. .
Podnosząc te zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, tj. pkt 2 oraz o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
W odpowiedzi na Skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Kolegium podniosło, że z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od nieruchomości odnośnie innych obiektów, czym Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za 2018 r., wnioskowana nadpłata nie wystąpiła. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu od nieruchomości za 2018 r. o w/w kwotę 2.031.320 zł, nie jest możliwe jednoczesne stwierdzenie, że Spółka ten podatek nadpłaciła
w kwocie wnioskowanej - ostatecznie 217 485 zł. Stanowisko w zakresie nadpłaty analogiczne jest do zajętego przez Kolegium w decyzji z 25.06.2024 r. znak [...], którą odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2017 r. przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. Po skardze wniesionej przez Spółkę na w/w decyzję, w której zawarte zarzuty tożsame są z tymi ze skargi na decyzję dot. 2018 r., WSA wyrokiem z 14.11.2024 r., sygn. VIII SA/Wa 660/24 skargę oddalił.
Jeżeli chodzi o stanowisko Kolegium zajęte w zaskarżonej decyzji (dot. 2018 r.) co do kwalifikacji spornych budowli to jest ono tożsame ze stanowiskiem zajętym
w analogicznych decyzjach wydanych przez Kolegium wobec Spółki za lata 2017 i 2019-2021. Spółka na w/w 4 decyzje wniosła skargi, które zostały przez WSA oddalone wyrokami odpowiednio- VIII SA/Wa 660/24 (dot. 2017 r.) o czym wyżej, VIII SA/Wa 610/24 (dot. 2019 r.), VIII SA/Wa 619/24 (dot. 2020 r.), VIII SA/Wa 611/24 (dot. 2021 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Ze względu na treść zarzutów skargi oraz związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt. III FSK 1038/24 rozpoznanie skargi sprowadza się do oceny, czy Kolegium prawidłowo odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok.
Skarżąca stoi na stanowisku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien dotyczyć wyłącznie oceny tej części podatku od nieruchomości, co do której Skarżąca złożyła korektę deklaracji. Natomiast Kolegium uznaje, że ocena zasadności wniosku
o stwierdzenie nadpłaty powinna dotyczyć tego, czy podatek został nadpłacony
przy uwzględnieniu jego wysokości, jaka za 2018 r. powinna być należna od całości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018, niezależnie
od tego, że zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu w dacie wydania decyzji w sprawie nadpłaty.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Kolegium.
Jak wynika z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Pozostałe zapisy art. 72 § 1 i § 2 definiujące nadpłatę w realiach tej sprawy nie mają zastosowania. Z kolei zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (tu również pozostałe zapisy art. 73 nie będą mieć zastosowania). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna albo obowiązek ten wprawdzie istniał, ale wygasł w dacie, kiedy zapłata wygasłego zobowiązania (nadpłata) została dokonana. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego.
Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, natomiast zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz
w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek skonkretyzowania okoliczności, które przekształcają obowiązek podatkowy w skonkretyzowanie zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadpłata nie odnosi się do tego, czy zobowiązanie podatkowe w chwili wystąpienia o zwrot nadpłaty istnieje, czy też wygasło np. na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Dla stwierdzenia, czy miała miejsce nadpłata konieczne jest stwierdzenie, że podatnik nadpłacił podatek (w tym wypadku podatek
od nieruchomości) w stosunku do wysokości całego zobowiązania (w podatku
od nieruchomości) podatkowego za dany okres (w tym wypadku rok 2018). Z art. 75 § 4a o.p. wynika wprost, że przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jak wskazał NSA w uchwale z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), jednak przedawnienie nie stoi na przeszkodzie orzekaniu
o nadpłacie.
Dlatego też Kolegium, rozstrzygając o nadpłacie musiało wyliczyć wysokość całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 i zestawić kwotę tego zobowiązania podatkowego z kwotą podatku od nieruchomości rzeczywiście zapłaconego przez Skarżącą za ten rok. Wyliczenie zobowiązania podatkowego dla celów ustalenia czy doszło do nadpłaty nie naruszało zatem wskazanych w pkt 1- 3 petitum skargi przepisów.
Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. (pkt 4-11 petitum skargi) Sąd stwierdza, że i te zarzuty są niezasadne.
W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przyczyną uchylenia decyzji przez sąd może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które może istotnie wpływać na wynik sprawy.
Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów skargi dotyczących uchybień proceduralnych Sąd stwierdził, że są one niezasadne, bądź też wskazane naruszenia, nawet jeśli uznać za zaistniałe, to nie stanowiły one naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 8-11 petitum skargi dotyczą przede wszystkim kwestionowania znaczenia dowodowego opinii zewnętrznego doradcy i wadliwej oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia przedstawianych przez Skarżącą opinii eksperckich i dokumentów dotyczących m.in. kwestii budowlanych i środowiskowych. Organ podatkowy w toku postępowania prowadził ze Skarżącą wymianę korespondencji, dążąc
do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Uzyskał od Skarżącej różne dokumenty, opinie eksperckie, ewidencje środków trwałych i inne dokumenty, które brał pod uwagę, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ powołał rzeczoznawcę budowlanego (dr hab. M. N.) o specjalności konstrukcyjno-budowlanej
do sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów. Niewątpliwie taka osoba spełniała wymogi co do posiadania wiadomości specjalnych określone art. 197 § 1 O.p. w zakresie konstrukcyjno-budowlanym. Na marginesie dodać można, że z treści orzeczeń zamieszczonych
w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA wynika, że biegły M. N. sporządził szereg opinii na zlecenie organów podatkowych,
w tym w sprawie, której dotyczyła uchwała III FPS 1/21 brana pod uwagę w niniejszej sprawie. Biegły ten wydał w zleconym mu zakresie, to jest w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących przedmiotem sprawy. Biorąc pod uwagę, że opinia biegłego z zakresu budownictwa została sporządzona z uwagi na potrzebę uzyskania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa (co stanowi konsekwencję zawartego
w ustawie u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego) - jest oczywiste,
że biegły przyporządkowywał (lub wykluczał przyporządkowanie) spornych obiektów
do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Ten opis techniczny stanowił podstawę przyporządkowania obiektów do jednej z grup wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Biegły dokonał szczegółowego opisu obiektów takich jak: zbiorniki, kadzie, kotły, unitanki, wykazując, że były one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, mające konstrukcję w przeważającej części ze stali nierdzewnej,
ze względu na sposób posadowienia i montażu niepowiązane z konstrukcją budynku, nadające się do demontażu, niestanowiące części instalacji zlokalizowanych w browarze służącej budynkom.
Należy zauważyć, że Strona miała możliwość odnoszenia się do opinii biegłego. Istotne jest, że opinia biegłego jest tylko jednym z elementów materiału dowodowego, który ocenia samodzielnie organ podatkowy. Organy brały też pod uwagę opinie dostarczone przez Skarżącą. Nie było zadaniem biegłego ani rzeczoznawców Skarżącej dokonanie kwalifikacji prawnej przedmiotowych obiektów pod względem podlegania podatkowi od nieruchomości. To zadanie organów podatkowych, których oceny w tym zakresie podlegają kontroli sądu. Organy podatkowe uwzględniły nie tylko opinię biegłego przez te organy wyznaczonego, ale również opinie przedłożone przez Skarżącą, opisały przy tym w jakim zakresie te opinie uwzględniły. Dla oceny prawnopodatkowej nie miały znaczenia pozwolenia na użytkowanie wydawane
w ramach przepisów prawa budowlanego, przepisów o dozorze technicznym, czy też przepisów o ochronie środowiska.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § i 3
w zw. z art. 120 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowo sporządzonej opinii biegłego.
Sąd nie dopatrzył się nadto zarzucanego naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP (pkt 8 i 9 petitum skargi) wskutek zatrudnienia przez organ I instancji zewnętrznego podmiotu, który doradzał organowi w sprawach podatku
od nieruchomości. Organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji, ma możliwość korzystania, przy wykonywaniu swoich zadań z pomocy specjalistów. Co do zasady, nie budzi wątpliwości Sądu legalność zawierania przez organ administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach,
czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Na podobnej zasadzie Burmistrz zatrudnił ww. spółkę świadczącą
na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa w sprawach podatku
od nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy – nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu – wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ I instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana przez organ we własnym imieniu, zaś doradzająca spółka nie ponosiła ryzyka procesowego. Zaś organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Nie bez znaczenia jest to, że decyzje wydawane przez organ podatkowy podlegają kontroli, najpierw instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co gwarantuje ocenę procesowej legalności opisanych działań. Zatrudnienie spółki doradzającej w sprawach podatku od nieruchomości poza tym
że było dopuszczalne, świadczy także pozytywnie o dbałości tego organu o stan finansów jednostki samorządu terytorialnego.
W tych okolicznościach, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani kwestia sposobu ustalenia dla niej wynagrodzenia bądź wskazywana przez Skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzeń, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki
a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ.
W ramach omawianego zarzutu Skarżąca, zarzucając organowi brak bezstronności, oprócz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazała także
na naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności. Sąd z wyżej podanych przyczyn stanowiska tego nie podziela i zwraca Skarżącej uwagę na to,
że oprócz ww. zasady w Konstytucji RP akt ten zawiera także inną zasadę wynikającą
z art. 84, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem organ I instancji, jako podmiot odpowiedzialny za pobór podatku od nieruchomości był zobowiązany podjąć wszelkie legalne kroki w celu prawidłowego rozliczenia Skarżącej z podatku
od nieruchomości. Co więcej, podnosząc te zarzuty, Skarżąca nie wskazała, jaki mógł być istotny wpływ na wynik sprawy zatrudnianie tych zewnętrznych podmiotów, skoro istota analizy sprawy sprowadzała się do oceny, czy dane obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w jakim zakresie.
W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach nie doszło
do zarzucanego naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej (obiektywizmu).
Niezasadny jest zarzut ograniczenia praw spółki w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji organu I instancji, jak również nieuwzględnienie przez Kolegium wniosków spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przesłuchanie biegłego oraz pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.
W kwestii zarzucanego w skardze nieudzielenia przez organ I instancji odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji zauważenia wymaga, że chociaż Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.), to jednak dowód z opinii biegłego został wymieniony wprost w art. 181 O.p. jako jeden z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie w art. 190 § 2 O.p. (dotyczący dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin) jest mowa
o zadawaniu pytań świadkom i biegłym, lecz nie sprecyzowano, w jakim momencie powinno to nastąpić w odniesieniu do biegłego. Z art. 190 § 2 O.p. oprócz przyznanego stronie prawa do zadawania pytań przewidziano też prawo strony do składania wyjaśnień w odniesieniu przeprowadzonego dowodu.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie był zobligowany do przekazania biegłemu, po sporządzeniu opinii - pytań sformułowanych
przez Skarżącą, chociaż oczywiście miał taką możliwość. Treść pytań przedstawionych przez Skarżącą nie wymagała od biegłego wyjaśnienia treści opinii bądź jej uzupełnienia. Opinia biegłego to ważny, lecz nie jedyny dowód w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego,
z czego skorzystała składając zastrzeżenia.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił nadto przeprowadzenia rozprawy. Z art. 200a § 1 i 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź na wniosek strony, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia wskazanych okoliczności oraz zawierający wskazanie czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3 art. 200a O.p.). Z pewnością nie doszło do ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż jak wynika z akt sprawy jej pełnomocnicy w postępowaniu przed organami obu instancji podejmowali szereg aktywnych działań w jej interesie.
Również nietrafny jest zarzut art. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który uzasadniono brakiem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją. W art. 2a O.p. przyjęto, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć
na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie
do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa niedających się usunąć
przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Dopiero wówczas, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.
Z uzasadnienia zarzutu skargi wynika, że wątpliwości skarżącej co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczą nie tyle treści przepisu, co podnoszonego braku możliwości zastosowania przepisu, z uwagi na uznanie jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku SK 14/21. Stwierdzona niezgodność przepisu podatkowego z art. 84 i 217 Konstytucji RP ma podłoże w nieprecyzyjnym określeniu w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania, stanowiącego jeden
z elementów konstrukcji podatku. TK uznał, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być określone w ustawie podatkowej, zaś omawiany przepis zawiera odesłanie ogólnie do przepisów prawa budowlanego, a więc także do aktów rangi podustawowej. Skarżąca, powołując się
na ww. wyrok TK nie zauważyła jednak, że w pkt II tego wyroku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej omawianego przepisu na 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku.
Na tym tle ukształtował się pogląd wyrażony przykładowo w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1336/23, który przyjął także Sąd rozpoznający tę sprawę uznając, że "w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21),
z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA". Podobnie orzekł NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1357/23 uznając, że "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych".
Wobec tego Sąd przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, z tym wszakże zastrzeżeniem, że tylko zawarte w nim odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane. Wobec tego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p.
w rozpoznawanej sprawie.
Ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Spór dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tanków i unitanków ogniskował się wokół zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego (pkt. 4-6 petitum skargi). W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej
do Spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak zbiorniki, kadzie, unitanki stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości oraz zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały
w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane
w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zatem w rozumieniu przytoczonego przepisu do budowli zaliczają się:
a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury,
b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dotyczącym opodatkowania wyrobisk górniczych) uznał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legalna definicja budowli nie jest jasna i precyzyjna, jednak możliwe jest wyeliminowanie trudności interpretacyjnych występujących w tym zakresie poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". TK uznał też,
że kwalifikacji obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania należy dokonywać wyłącznie w oparciu o akt rangi ustawowej, przy czym nie zastrzegł aby była to wyłącznie ustawa podatkowa. Wobec tego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego należy traktować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 tej ustawy. Art. 3 Prawa budowlanego zawiera definicje, w tym w pkt 1 przyjęto, że obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W prawie budowlanym uznano, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w pkt 9 art. 3 prawa budowlanego określono, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza
i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków,
a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja obiektem budowlanym jest budynek, budowla, obiekt małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt 3 art. 3 prawa budowlanego wskazano jedynie przykładowe obiekty stanowiące budowle, lecz z uwagi na treść wyroku TK P 33/09 należy przyjąć, że wyliczenie
to stanowi katalog zamknięty, co należy łączyć ze stwierdzeniem przez TK, że jedynie
w oparciu o przepisy ustawowe możliwa jest kwalifikacja obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania. Warto także zwrócić uwagę na to, że od 28 czerwca 2015 r. z definicji budowli usunięto wymóg tworzenia całości techniczno-użytkowej budowli wraz z instalacjami i urządzeniami, zaś w jego miejsce wprowadzono wymóg, aby instalacje zapewniały możliwości użytkowania obiektu - zgodnie z przeznaczeniem obiektu oraz wprowadzono też wyżej wskazany wymóg wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. O kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów decyduje treść przepisów podatkowych (w tej sprawie jest to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednak
z uwagi na niespójność wynikającą z konieczności zastosowania nie tylko przepisów podatkowych, ale także norm prawa budowlanego - dla prawidłowej wykładni
ww. przepisu nie do przecenienia jest rola orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a w tym powoływanej już wyżej uchwały w składzie 7 sędziów NSA III FPS 1/21.
Bazując w pierwszej kolejności na wyżej przytoczonych definicjach zawartych
w ustawie Prawo budowlane należało w rozpoznawanej sprawie ocenić,
czy w rozumieniu tej ustawy sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki): 1) stanowią części budynków, tj. część instalacji wewnątrzbudynkowych stanowiących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia, jak twierdzi Skarżąca, czy 2)
są budowlami (zbiornikami), jak przyjęły organy podatkowe. Organy podatkowe wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły części budynków. Odmówiły bowiem uznania, że znajdujące się w nich wskazane przez skarżącą obiekty stanowią instalacje związane z budynkami i służące budynkom. Oceniły, że są to obiekty budowlane
o odmiennych cechach technicznych, niestanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielnie określone funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Jest to ocena trafna. W orzecznictwie przyjmuje się, że cechą wyróżniająca instalacji technologicznych jest transport mediów takich jak prąd, gaz, woda. Istotne jest więc przeznaczenie obiektu. W tej kwestii wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku
I SA/Po 277/23 z 18 lipca 2023 r. wyrażając pogląd, który podziela tut. Sąd: "przez zwrot legislacyjny – "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem’ - rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu". W tym wyroku wskazano na wyroki NSA zawierające zbliżone stanowisko: z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21, z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22, z 30 maja 2023 r. III FSK 48/22.
Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie ustalono prawidłowo,
że wymienione w decyzji obiekty służą przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu
czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą budynki,
z którymi powiązane są sporne obiekty. W decyzji organu I instancji wyjaśniono,
że obiekty te cechują się funkcją produkcyjną, różną, w zależności od etapu produkcji. Omawiane obiekty (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć
od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów (przechowywanie lub magazynowanie, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe (jak wynika z opisu biegłego – zostały posadowione po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Także z opinii biegłego wynika, że sporne obiekty wyprodukowane zostały w celu przechowywania różnych substancji (taka jest ich funkcja), zaś głównym ich parametrem jest pojemność (istotna pod względem kwalifikacji prawnopodatkowej cecha różniąca budynek od budowli będącej zbiornikiem). Prawidłowo zauważyły organy podatkowe, że główna funkcja przechowawcza omawianych zbiorników (pojemność) wynika nie z nazwy, lecz z udostępnionej przez skarżącą dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR).
Z uwagi na brak definicji pojęcia "zbiornik" należało posłużyć się jego znaczeniem językowym, tj. przyjąć, że zbiornikiem jest naczynie lub urządzenie
do zbierania/przechowywania/transportu, pojemnik. W załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych wymieniono konkretne rodzaje zbiorników, tj. w kategorii XIX wskazano zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Łącząc powyższe regulacje z wyżej omówionym pojęciem "zbiornik" należy przyjąć, że za zbiorniki należy uznać obiekty wskazane w ustawie Prawo budowlane. Tak też wypowiedział się NSA w powoływanej już uchwale III FPS 1/21. Wskazał też w niej,
że dla zrozumienia tego pojęcia istotne jest zastosowanie argumentów funkcjonalnych, czyli stwierdzenie, że podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, gromadzenie substancji w większej ilości, wobec czego istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. NSA wskazał,
że pojemność jest to wielkość charakteryzująca zdolność do gromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Wobec tego zbiornikiem jest obiekt budowlany przeznaczony
do gromadzenia materiałów sypkich (ziarno, cement), występujących w kawałkach (węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) lub ciekłych (przykładowo paliwa) oraz gazowych, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, nieprzeznaczony do innych celów. Umiejscowienie zbiornika nie wpływa na uznanie
go za budowlę, tj. możliwe jest umiejscowienie go zarówno poza, jak i wewnątrz budynku, na potwierdzenie czego można wskazać na wyroki NSA, w tym z 5 maja 2022 r. III FSK 4468/21, z 24 lutego 2022 r. III FSK 4928/21, z 25 marca 2021 r. III FSK 917/21. Wskazał też, że możliwości takiej nie wykluczył wyrok TK SK 48/15 (dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych). Dodać można, że z wyroku II FSK 1064/20 z 22 lipca 2020 r. wynika, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się
w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na odrębną
od budynku budowlę. Jeśli zaś w budynku została usytuowana budowla albo część budowli sieciowej, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.
Nawiązując zaś do wynikającego z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego wymogu wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że o "wzniesieniu" obiektu można mówić tylko wtedy, gdy odbywa się to w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami prawa budowlanego. Również nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że wzniesienie spornych obiektów nie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych, gdy według Skarżącej zostały one wykonane z materiałów dobranych przez producentów poszczególnych urządzeń, w ramach procesu produkcyjnego, a nie w procesie budowlanym, a nie sprawdzono
czy materiały użyte do wzniesienia spornych obiektów spełniają normy przewidziane
dla wyrobów budowlanych. Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 prawa budowlanego (definicje budowy oraz robót budowlanych) organ podatkowy prawidłowo przyjął,
że wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ, zgodnie z którym montaż może stanowić jedną z metod budowania obiektów budowlanych. Żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. O tym zatem, czy wykonywanie określonego rodzaju robót jest budową, czy też innego rodzaju robotami budowlanymi nie decyduje sposób prowadzenia tych robót, ale to czy w ich wyniku zostanie wybudowany w określonym miejscu obiekt budowlany. Oprócz obiektów niewątpliwie wznoszonych w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono w ww. przepisie również takie budowle (obiekty budowlane), które ze swej istoty nie są wytwarzane
na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane (przykładowo, wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe). Obecnie za obiekt budowlany uznaje się także paczkomat, bankomat, biletomat, automat sprzedający czy przechowujący przesyłki (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r. II OSK 1376/19). Takie obiekty powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu,
w omawianej kwestii najistotniejsze jest językowe znaczenie przepisu operującego zwrotem "wzniesienie", o znaczeniu nieokreślonym w ustawie Prawo budowlane. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły szerokie rozumienie omawianego pojęcia, obejmującego także montaż na miejscu obiektu wytworzonego gdzie indziej. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że ustalony sposób posadowienia spornych zbiorników, szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji z uwzględnieniem umiejscowienia zbiornika wewnątrz lub poza budynkiem – wskazuje na samodzielność omawianych obiektów i ich konstrukcyjną niezależność od budynków.
Przechodząc do analizy dalszej części przepisu art. 3 pkt 3 Pr. bud., tj.
do zwrotu: "z użyciem wyrobów budowlanych" - należy wziąć pod uwagę wskazywane już w opinii biegłego, jak i przyjęte w decyzji, a mające oparcie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21) stanowisko, zgodnie z którym w ustawie Prawo budowlane brak definicji wyrobów budowlanych, zaś jest o nich mowa w art. 10 prawa budowlanego. Przyjęto w przepisie tym, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei definicja wyrobu budowlanego zawarta jest w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych
i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.), do której odsyła art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych.
W myśl tego przepisu "wyrób budowlany" to każdy wyrób bądź zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W wyroku z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21 NSA stwierdził,
że "przywołana definicja wyrobu budowlanego’ wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu
lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający
w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (publik. CBOSA), że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny
"z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może wyrób budowlany. Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać
na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone
(np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę
w literaturze, gdzie akcentuje się, że w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej, a celem tego przetworzenia jest ‘nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały
w obiekcie budowlanym’ (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane
w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21, publik. CBOSA)".
Z powyższego wynika, że pojęcie "wyrób budowlany" ma szeroki zakres. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było uwarunkowanie uznania obiektów za budowle - od wykonania wyłącznie z materiałów stricte budowlanych, to dałby temu wyraz, odpowiednio redagując przepis. Zaś w obecnym brzmieniu, zdaniem Sądu dopuszcza on możliwość użycia w omawianym procesie wznoszenia obiektu - obok wyrobów budowlanych, także z innych wyrobów. Za takim stanowiskiem przemawia również ujęcie wśród obiektów uznanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego za budowle (obiekty budowlane) takich obiektów jak wolnostojące maszty antenowe, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, które niewątpliwie są wykonane nie tylko z wyrobów typowo budowlanych, ale ich zasadniczą część stanowią inne wyroby, przykładowo urządzenia reklamowe służące wyświetlaniu reklam, poza częściami wykonanymi z materiałów typowo budowlanych, służących zamontowaniu tych urządzeń, mogą być wyposażone, i to w przeważającej części,
w różnego rodzaju części elektroniczne, takie, jak monitor, procesory itp. Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej,
a następnie były montowane w budynkach browaru, zaś montaż polegał
na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Wyżej wyjaśniono już, że w oparciu o opinię biegłego organy podatkowe ustaliły, że możliwy jest demontaż spornych obiektów bez utraty przez nie cech zbiornika, z uwagi na nietrwałe konstrukcyjne połączenie z budynkiem. Skarżąca nie kwestionuje, że sporne obiekty (zbiorniki) zostały wykonane ze stali nierdzewnej. Podobnie wypowiedział się biegły. Mając na względzie uwagi zawarte
w przytoczonym wyżej wyroku III FSK 4215/21, w którym NSA wskazał na element przetworzenia jako cechujący wyrób budowlany – uznać należy, że stal, stanowiąca, jak wynika z wiedzy szkolnej, stop metali – mieści się w kategorii wyrobu budowlanego
w takim znaczeniu, jakie wynika z wyroku III FSK 4215/21. Zatem niesłusznie zarzuca Skarżąca, że organ podatkowy nie określił, jakich wyrobów budowlanych użyto
do wznoszenia spornych obiektów. Dlatego zarzut nieustalenia, czy użyte
do wzniesienia spornych obiektów materiały spełniały normy przewidziane dla wyrobów budowlanych - jest bezpodstawny, z uwagi na brak konieczności ustaleń w tym zakresie. Na marginesie można tylko zauważyć, że Skarżąca, uznając za konieczne wyjaśnienie tej kwestii, mogła dokonać tego we własnym zakresie.
Nietrafne są twierdzenia Skarżącej, że sporne obiekty stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, stanowiące część budynku i służące budynkowi, wobec czego
de facto są one wyłączone z opodatkowania. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby sporne obiekty (zbiorniki, kadzie i unitanki) charakteryzowały się konstrukcyjnymi połączeniami z budynkiem, wymaganymi dla uznania ich
za stanowiące części budynków. Połączenia są, ale sposób ich wykonania (montaż) nie wyklucza demontażu obiektów bez utraty cech zbiorników. W decyzji organu I instancji opisano, że zbiorniki były montowane we właściwych miejscach po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Ponadto sporne obiekty, jak wynika z ich opisów zawartych w decyzji organu I instancji, pełnią funkcje inne niż budynek i są to funkcje samodzielne, polegające głównie na przechowywaniu określonych substancji, zaś ich cechą istotną jest pojemność. Natomiast budynki Browaru pełnią funkcję produkcyjną, a ich cechą relewantną jest ich powierzchnia użytkowa. Organy podatkowe wykazały też
w wystarczający sposób, że omawiane obiekty stanowiące zbiorniki, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty (zbiorniki, tanki, unitanki) - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Z powoływanej już uchwały III FPS 1/21 wynika, że sama kwalifikacja obiektu do budowli na podstawie tego, że obiekt został wymieniony wprost w art.3 pkt 3 prawa budowlanego nie jest wystarczająca. NSA przyjął też, że zbiornikami mogą być zarówno takie obiekty, które stanowią budynki (opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków, jak
i budowle. Z uchwały wynika, że ustalenie, czy zbiornik jest budynkiem czy budowlą, wymaga określenia "cech technicznych obiektu i w związku z tym ustalenia,
czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem
od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych." Wprawdzie uchwała NSA koncentruje się na opodatkowaniu zbiorników posiadających cechy budynku, to jednak dokonana w niej wykładnia przepisów
i poczynione przez NSA wnioski mają istotne znaczenie także dla rozpoznawanej sprawy, w której jedna ze stron uznaje sporne obiekty za zbiorniki będące budowlami (organ), zaś druga (skarżąca) uważa je za części składowe budynków wewnątrz których zostały posadowione (część instalacji wewnątrzbudynkowych).
W rozstrzyganym sporze, z wyżej podanych przyczyn Sąd przyznał rację organom podatkowym uznając, że zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem
oraz wykazały, że obiekty te są budowlami - zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość. Dodać należy, że fakt związania spornych obiektów z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej nie wydaje się sporny między stronami.
W tej sytuacji, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sporne obiekty (zbiorniki, tanki, unitanki) prawidłowo uznane zostały za obiekty odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W konsekwencji, prawidłowo odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Zasadnie również organ odwoławczy zastosował w sprawie treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw.
z art. 208 § 1 O.p. umarzając postępowanie wymiarowe w podatku od nieruchomości za 2018r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania.
O akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydował obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z poszanowaniem przepisów postępowania, poddany swobodnej, lecz nie dowolnej ocenie wyrażonej
w zaskarżonej decyzji.
Reasumując, Sąd uznał, że wykazana przez SKO wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2018 r. w kwocie łącznej 4 232 972,13 zł była znacznie wyższa od zadeklarowanej przez Skarżącą kwoty 2 948 680.42 zł, przy czym Kolegium uwzględniło na korzyść Skarżącej wyłączenie z podstaw opodatkowania niektórych elementów, jak np. pomosty, podesty i estakady, dokonało zgodnie z wolą Skarżącej korekt podstaw opodatkowania lub stawek podatkowych (drogi, budynek administracji). Jednak najistotniej zaważyło uznanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem
od nieruchomości zbiorników, tanków, unitanków i kadzi. Zatem wobec stwierdzenia,
że Spółka zapłaciła za rok 2018 r. z tytułu podatku od nieruchomości kwotę istotnie niższą niż wysokość podatku należnego za ten rok, brak było podstaw do stwierdzenia, że zaistniała nadpłata w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych, dokonana w warunkach braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie wykazała tak istotnych naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałyby uwzględnienie wniesionej skargi. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.