Wyrok WSA z dnia 05 lutego 2026, sygn. VIII SA/Wa 801/25

w materiale dowodowym oraz ustalił, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne i zabezpieczające w stosunku do innych zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że:

posiadane przez skarżącą nieruchomości są obciążone hipotekami,

posiadany przez stronę majątek ruchomy w postaci ciągników rolniczych, przyczep, samochodów osobowych oraz ciężarowych dotyczy pojazdów w większości 30-letnich lub 10-letnich, których wartość łączna nie przekracza łącznej kwoty dochodzonych zaległości,

posiadane przez stronę zaległości podatkowe obejmują łącznie kwotę 737.222,96 zł plus należne odsetki za zwłokę (na 12.05.2025 w wysokości 344 658,00 zł),

toczą się wobec majątku strony postępowania egzekucyjne na wniosek wierzycieli takich jak Naczelnicy Urzędów Skarbowych oraz Wójta Gminy [...],

uzyskane przez stronę dochody w latach 2021-2024 są niewystarczające na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ I instancji uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie dobrowolnie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Nadto, w ocenie DIAS organ I instancji zbadał oraz wskazał (str. 3-5 postanowienia organu I instancji), że uzasadnioną obawę niewykonania dobrowolnego przedmiotowych zobowiązań podatkowych potwierdzają okoliczności: ujawnienia zobowiązań podatkowych w efekcie przeprowadzonej kontroli wskazujących na nieprawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych; brak dobrowolnego wykonania przedmiotowych zobowiązań do dnia wydania zaskarżonego postanowienia;

toczące się postępowania egzekucyjne i zabezpieczające; zmniejszające się corocznie dochody z działalności gospodarczej oraz majątek nieruchomy obciążony hipotecznie.

W ocenie DIAS, wskazane okoliczności potwierdzają uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie określone decyzją wymiarową z 28 marca 2025 r. nr [...]nie zostanie przez stronę dobrowolnie wykonane. Dodatkowo, nie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji z 28 marca 2025 r. Skuteczne wniesienie odwołania spowodowało bowiem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa - decyzja organu I instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji w okolicznościach konkretnej sprawy - może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt FSK 1650/10).

Przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, czyniły prawdopodobnym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok może nie zostać wykonane.

Tym samym w przedmiotowej sprawie została spełniona również przesłanka określona w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, które w całości uznał za chybione (str. 7 – 9 zaskarżonego postanowienia). Dodał, że powyższej oceny nie zmieniają zarzuty dotyczące naruszenia art. 226e w zw. z art. 226d Prawa restrukturyzacyjnego w zw. z art. 312 tej ustawy poprzez wadliwe niezastosowanie. Zgodnie z art. 226a ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.):

2. Dokonanie obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1, jest niedopuszczalne, jeżeli w ciągu ostatnich dziesięciu lat dłużnik prowadził postępowanie o zatwierdzenie układu, w którym dokonano obwieszczenia o ustaleniu dnia układowego, albo w ciągu ostatnich dziesięciu lat umorzono postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec dłużnika, z wyjątkiem sytuacji, gdy umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło za zgodą rady wierzycieli.

3. W przypadku stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 2, nadzorca układu odmawia dokonania obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1.

Podniósł, iż jak wynika z powyższego przepisu obwieszczenie dnia układowego jest niedopuszczalne, jeśli w ciągu ostatnich 10 lat dłużnik prowadził inne postępowanie o zatwierdzenie układu, w którym dokonano już obwieszczenia o dniu układowym lub jeśli poprzednie postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone, chyba że za zgodą rady wierzycieli.

Jak wynika z akt sprawy nadzorca układu, T.L., dokonał obwieszczenia o ustaleniu dnia układowego na 6 stycznia 2023 r. (obwieszczenie nr [...] z 6 stycznia 2023 r., sygn. postępowania [...]). Następnie, postanowieniem z 14 marca 2025 r. Sąd Okręgowy w [...], po rozpatrzeniu zażalenia NUS, na postanowienie Sądu Rejonowego w [...]z 15 kwietnia 2024 r., sygn. akt [...] o zatwierdzenie układu dłużnika, odmówił zatwierdzenia zawartego przez skarżącą układu.

Pismem z 9 kwietnia 2025 r., nadzorca układu, M. W., zawiadomiła NUS, że zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne podpisała z dłużnikiem umowę o nadzór nad przebiegiem postępowania o zatwierdzenie układu. Jako dzień układowy wskazano 9 kwietnia 2025 r.

Zdaniem DIAS, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne i stanu faktycznego, ustalenie nowego dnia układowego w niniejszej sprawie jako niedopuszczalne nie chroni przed egzekucją administracyjną. Zarzuty

w tym względzie są zatem chybione.

Reasumując, w ocenie DIAS, istniejąca w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia sytuacja, pojmowana jako całokształt wszystkich okoliczności mających znaczenie i wpływ na wynik sprawy stanowi, że wydanie przez NUS zaskarżonego postanowienia nie naruszało przepisów prawa.

Pismem z dnia 1 października 2025 r. I. S. działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

obrazę art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącą, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do wydania rygoru natychmiastowej wykonalności;

obrazę art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wadliwe wykonanie decyzji przed jej uostatecznieniem, podczas gdy zabezpieczane zobowiązanie podatkowe objęte jest układem restrukturyzacyjnym, zatem egzekucja po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego powinna zostać umorzona z uwagi na osobę dłużnika, gdyż postępowanie jest niedopuszczalne, zaś w konsekwencji niedozwolone jest również postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tj. pominięcie, że przedmiotowe wierzytelności objęte są postępowaniem restrukturyzacyjnym;

błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący bezpodstawnym przyjęciem, iż wystawione na rzecz podatnika faktury zostały wystawione przez tzw. "znikających podatników", tj. podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej;

naruszenie przepisów postępowania tj. 226a ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego poprzez wadliwą wykładnię, podczas gdy brak jest ustawowego zakazu do przeprowadzenia ponownie postępowania restrukturyzacyjnego, tym samym wcześniejsza odmowa zatwierdzenia układu nie uniemożliwia objęcia należności podatkowych układem restrukturyzacyjnym.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, aczkolwiek

z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Skargą w niniejszej sprawie zostało objęte postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 18 sierpnia 2025 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 14 maja 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 28 marca 2025 r. nr [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie 584.005,00 zł. Jak wynika z akt podatkowych, skarżąca działaniem pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 28 marca 2025 r. W wyniku rozpoznania tego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 lipca 2025 r. powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Decyzja organu odwoławczego, o której mowa została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 23 lipca 2025 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia

z dnia 18 sierpnia 2025 r., organ odwoławczy dostrzega okoliczność wejścia do obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]

z dnia 23 lipca 2025 r., uznając jednak, iż pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie

w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu powyższy pogląd nie zasługuje na podzielenie. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132; dalej u.p.e.a.) egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879, 1685 i 1831). Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu I instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu II instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 161/11; dostępny w Internecie). Wykonalność ostatecznej decyzji wynika zaś z mocy samego prawa (art. 239e Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że

w wyniku doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji ostatecznej z 23 lipca 2025 r., postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 28 marca 2025 r. stało się bezprzedmiotowe. Brak bowiem było przedmiotu zaskarżenia. Wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wobec tego, w ocenie Sądu organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p.

w zw. z art. 239 O.p. Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 235 O.p.

w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.) Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie zostało wydane

z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dokonywanie oceny merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było zbędne, podobnie jak zbędne jest odnoszenie się do zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania braku podstaw do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności,

z uwagi na brak ku temu podstaw.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania.

Z tych względów Sąd rozpoznając skargę na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).