w zakresie od 800 do 840 kg/m3, z uwagi na fakt, że jest do najbardziej korzystne dla strony.
Z uwagi na opisany powyżej stan prawny, w sprawie ma zastosowanie stawka określona w ust. 3 rozporządzenia w wysokości 164,61 zł za 1000 kg. Gęstość oleju napędowego należy przyjąć w wysokości 800 kg/m3.
W trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego NMUCS ustalił, że w listopadzie 2019 r. podatnik był w posiadaniu 59 462 litrów paliwa silnikowego, zatem zgodnie z art. 37l ustawy o autostradach płatnych wysokość opłaty paliwowej za ten okres rozliczeniowy należy obliczyć w następujący sposób: 70 922 1/1000 x 800 kg/m3 = 56 738; 56 738 x 164,61/1000 kg = 9.340,00 zł.
Z tych przyczyn organ odwoławczy, wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne (str. 12 - 18 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty:
1. naruszenie norm art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo błędnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie,
z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym;
2. naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 w zw. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez skarżącego (brak przesłuchania pracowników skarżącego, brak przesłuchania kontrahentów skarżącego), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść skarżącego;
3. naruszenie art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego;
4. naruszenie art. 37k, art. 37h i art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018r. poz. 2014) poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 17 lutego 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawę niniejszą i sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 824/25 i VIII SA/Wa 825/25 do wspólnego rozpoznania i osobnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, dalej: "p.u.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku
z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,
z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakreślonego zakresu kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2019 r.
W ocenie organów podatkowych wobec tego, iż wobec skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres, nie budzi wątpliwości, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej. Organ odwoławczy odnosząc się do możliwości orzekania w sprawie z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł, iż postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. w wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Pismem z 26 września 2024 r. (doręczonym 30 września 2024 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego
w R. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej i emisyjnej za okres od lipca do grudnia 2019 r. w związku ze wszczęciem 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego
w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został zatem zawieszony z dniem 30 września 2024 r. Dochodzenie przeciwko stronie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 29 maja 2025 r. Postanowienie stało się prawomocne 30 czerwca 2025 r., zatem zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpi 1 października 2025 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wywody te organ odwoławczy odniósł do upływu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego w październiku 2019 r. (str. 6 zaskarżonej decyzji).
Skarżący kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazuje na błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną i dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenę, która doprowadziła do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i określenie skarżącemu opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl zaś art. 37o ust. 1 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego albo naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową we wskazanych w tym przepisie terminach. Z powyższego wynika zatem, iż zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 O.p. Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest przewidziane w art. 21 § 3 O.p. określenie tego zobowiązania w drodze decyzji. Z powyższego wynika zatem, iż do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2019 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o autostradach płatnych w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2019 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 ze zm.).
Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Z uwagi na to, iż zobowiązanie w opłacie paliwowej, będące przedmiotem niniejszej sprawy zostało określone z uwagi na ustalenie, że w grudniu 2019 r. skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, w myśl art. 37o ust. 1 ww. ustawy, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, to jest w miesiącu styczniu 2020 r. Tym samym upływ terminu przedawnienia z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych przypada na 31 grudnia 2025 r. Wobec tego, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem 2025 r., zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2019 r. nie uległo przedawnieniu i rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem organy podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy nie utraciły możliwości orzekania o opłacie paliwowej dotyczącej grudnia 2019 r.
Zauważyć jedynie wypada, iż nie zasługuje na uwzględnienie pogląd organu odwoławczego o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. wobec strony postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., które to postępowanie zostało postanowieniem z dnia 29 maja 2025 r. umorzone
i postanowienie to od dnia 30 czerwca 2025 r. jest prawomocne. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wszczęcie omówionego wyżej dochodzenia o przestępstwo skarbowe mogło jednak nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to zostało bowiem umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 29 maja 2025 r. wynika bowiem, iż w sprawie tej wystąpiła negatywna przesłanka procesowa skutkująca umorzeniem postępowania
w sprawie o czyny z art. 54 § 2 k.k.s., albowiem m.in. opłata paliwowa jest opłatą na rzecz funduszy celowych, nie stanowi dochodu budżetu państwa, czy też jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru daninowego. Nie jest objęta definicją podatku i nie podlega penalizacji na gruncie Kodeksu karnego skarbowego.
Wskazać należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy wyrażane przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych
i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1
w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instrumentalności zastosowania w sprawie tego przepisu w związku z art. 70c O.p., należałoby wziąć pod uwagę to, że umorzenie postępowania miało miejsce ze względu na wystąpienie negatywnej przesłanki procesowej, która niewątpliwie była znana w dacie wszczęcia tego postępowania. Takich rozważań w zaskarżonej decyzji jednak zabrakło.
Z uwagi jednak na określenie skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2019 r. przed upływem terminu przedawnienia, ocena skuteczności zawieszenia biegu tego terminu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.
Odnosząc się do zgodności z prawem określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2019 r., przypomnieć należy, iż organy podatkowe ustaliły, że skarżący w grudniu 2019 r. nabył i posiadał olej napędowy w ilości 70 922 litrów z niewiadomego źródła. Wskazały przy tym na ustalenia dokonane podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakończonego wydaniem w dniu 27 września 2024 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. z tytułu posiadania w grudniu 2019 r. 70 922 litrów oleju napędowego z nieznanego źródła. Opłata paliwowa została określona od ilości paliwa, o którym mowa w tej decyzji. Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 września 2024 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r.
Wskazania zatem wymaga, iż zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Jak wynika z art. 37h ust. 2 tej ustawy - przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37 h ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:
benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 12 45 lub CN 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.
Zgodnie z art. 37j ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
producencie paliw silnikowych lub gazu albo
importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
W myśl art. 37k ust. 1 ww. ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.
Stosownie zaś do art. 37I ust. 1 tej ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Stosownie do brzmienia art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych
w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2020 r., stawka opłaty paliwowej wynosi:
133,21 zł za 1000 l benzyn silnikowych, oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1;
297,61 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3;
- 164,61 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5.
Zgodnie z art. 37m ust. 2 ustawy o autostradach płatnych, stawki opłaty paliwowej, o których mowa w ust. 1, ulegają podwyższeniu na następny rok
w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego.
W myśl art. 37m ust. 4 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu ogłasza w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady,
o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy.
W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Infrastruktury
w obwieszczeniu z dnia 23 listopada 2018 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2019 (M. P. z 2018 r. poz. 1194), ogłosił stawkę opłaty paliwowej na rok 2019 w kwotach wskazanych w ww. art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych.
Wskazania w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolita jest linia orzecznicza, zgodnie z którą silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno
w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Tym samym uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. np. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 1097/16 oraz NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 825/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: https://cbois.nsa.gov.pl").
Analizując powołane wyżej przepisy regulujące strukturę opłaty paliwowej, obowiązujące w spornym okresie zauważyć należy, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości opłaty paliwowej determinowany przez normy materialnoprawne zawarte w art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy
o autostradach płatnych i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, to jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje
z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).
Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione
w sprawie, której przedmiotem jest określenie podatku akcyzowego, ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. przedmiotu opodatkowania i jego ilości, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno
w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania,
a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych), to określenie
w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane.
A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie
z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.
Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, iż w toku prowadzonej wobec skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu 27 września 2024 r. decyzji określającej skarżącemu m.in. za grudzień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (kopia decyzji NMUCS z dnia 27 września 2024 r. oraz kopia wyniku kontroli z dnia 29 stycznia 2024 r., o których mowa w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2024 r. (karta 47 akt podatkowych) zostały dołączone do akt podatkowych znajdujących się przy sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 833/25 tut. Sądu, dotyczącej opłaty emisyjnej za lipiec 2019 r.) ustalono, iż skarżący w tym miesiącu nabył olej napędowy w ilości 70 922 litry od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli celno-skarbowej nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał, iż nie stwardził, aby podmioty W. S. G. Sp. [...], B. Sp [...], P. Sp. [...] oraz Z. Sp. [...], będące rzekomymi dostawcami paliwa dla skarżącego uiszczały podatek akcyzowy, składały deklaracje z tego tytułu i były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Z uwagi na brak możliwości ustalenia czy nabyte paliwo spełniało wymogi jakościowe, do opodatkowania przyjęto stawkę akcyzy na wyroby energetyczne właściwą dla pozostałych paliw silnikowych, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) wynoszącą w grudniu 2019 r. 1 777,00 zł/1000 litrów. Przyjęto zatem, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego za grudzień 2019 r. od paliwa kwalifikowanego jako pozostałe paliwa silnikowe w ilości 70 922 litry, które jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy, z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Dyrektor IAS decyzją z 23 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NMUCS z dnia 27 września 2024 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za m.in. za grudzień 2019 r. Wskazać jednocześnie wypada, że jak Sądowi wiadomo z urzędu, decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a skarga wyrokiem tego Sądu z dnia 12 listopada 2025 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 139/25 została oddalona. Wyrok ten jest nieprawomocny.
Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Koncentrują się one bowiem wokół okoliczności, iż organy podatkowe w niniejszym postępowaniu oparły się na ustaleniach dokonanych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 27 września 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (na co wskazują wskazane w skardze kwoty określonych zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2019 r. do maja 2020 r. od lipiec i sierpień 2020 r., odpowiadające kwotom określonym w decyzji NMUCS z dnia 27 września 2024 r.). Zarzuty skargi zmierzają zatem w istocie do podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, ze wskazaniem, iż organy podatkowe w niniejszym postępowaniu winny przeprowadzić własne postępowanie dowodowe i uwzględnić inicjatywę dowodową skarżącego. Powyższa argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie, o czym była mowa powyżej. Brak jest też zatem podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.
Nie jest również zasadne dopatrywanie się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 233 § 1 O.p. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło bowiem do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w stopniu wystarczającym do wydania zgodnego
z prawem rozstrzygnięcia. Tym samym w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wskazywane w skardze przepisy ustawy o autostradach płatnych (art. 37k, art. 37h i art. 37o ust. 1) nie zostały naruszone. Ustalenie skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej pozostaje bowiem w zgodzie z art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano też prawidłową stawkę opłaty paliwowej, przewidzianą w punkcie 3 Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 listopada 2018 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2019 (M.P. z 2018 r., poz. 1194). Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.