Wyrok WSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. VIII SA/Wa 87/25

Odnośnie [....] sp. z o.o. Dyrektor IAS ustalił w szczególności, że 7 stycznia 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VA, ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za wrzesień 2020 r.. Analiza plików JPK_VAT składanych przez Podatnika oraz przez jego dostawców, a także przez kontrahentów tych dostawców, pozwoliła zidentyfikować pośrednie etapy łańcucha dostaw - zidentyfikowany schemat transakcji przedstawia się następująco: [...] Sp. z o.o. (podmiot działający) t=> [...] Sp. z o.o. t=> [....] Sp. z o.o. t=> L.B. [....]. Podatnik zaewidencjonował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1 fakturę VAT wystawioną przez [....] na kwotę netto 99.504,18 zł i VAT 22.885,96 zł. [....] w lipcu 2020 r. wykazała natomiast nabycia od [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. z udziałem nabyć w stosunku do nabyć ogółem (odpowiednio) 0,01%; 99,55% i 0,43% Jako główny dostawca (99,55 %) spółki [....] figuruje [...] Sp. z o.o.. 8 stycznia 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. W trakcie swojej działalności spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. W lipcu 2020 r. [...] Sp. z o.o. zdeklarowała zakup wyłącznie od [...] Sp. z o.o.). [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2020 r. nie zadeklarowała żadnej sprzedaży na rzecz spółki [...] (wobec czego należy przyjąć, że spółka [...] (będąca następnie dostawcą do [....] Sp. z o.o.) wykazała w ewidencji nabyć VAT fikcyjne faktury zakupu, gdzie jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o.). W oparciu o materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (Wynik kontroli nr [...] z 2 grudnia 2022 r. wobec [....] Sp. z o.o.) ustalono, że [...],Sp. z o.o. nie współpracowała z [...] Sp. z o.o., Spółka [...] nie realizowała żadnych płatności na rzecz [...] Sp. z o.o. Dokonane ustalenia pokazują, źe spółka [...] pełniła rolę "znikającego podatnika" uczestnicząc świadomie w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT (nabycia od spółki [...]), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wobec [....] Sp. z o.o. z 24 sierpnia 2023 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (organ podatkowy uznał, że podatnik ten wszedł w posiadanie i sprzedawał paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego} - decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że w plikach JPK_VAT Podatnik wykazał zakupy i odliczył podatek naliczony z faktur zakupu od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o. i [....] Sp. z o.o., stanowiących ogniwa fakturowego łańcucha transakcji, na początku którego znajdują się "podmioty znikające", tj.: [...] Sp. z o. o., [....] Sp. z o.o., [....] [....] Sp. z o.o., oraz [...] Sp. z o.o., czym naruszył art. 109 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor IAS przeszedł do ustaleń, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Organ przytoczył ustalenia dokonane w śledztwie dotyczącym nielegalnego obrotu paliwami pochodzącymi z Niemiec. Wytwarzano w tym celu łańcuch dokumentacji (faktury, listy przewozowe) i poświadczające nieprawdę zgłoszenia SENT, zaś geolokalizator takiego transportu uruchamiany był w miejscu oddalonym od miejsca przeładunku, aby u finalnego odbiorcy towar sprawiał wrażenie legalnie nabytego. W sprawie pojawiają się m.in podmioty gospodarcze o nazwach: [....], [...], [....], [....], [....] L.B.. W zakresie firmy [....] L.B. ustalono, że przyjął on faktury VAT od spółek określonych w zarzutach stawianych L. B.. Uznano przy tym, że co najmniej z zamiarem ewentualnym L.B. świadomie i przez długi czas przyjmował na swoją stację paliwo, co do którego przewidywał, że nie spełnia norm jakości, i godził się na to, co dokumentował fikcyjnymi fakturami i dokumentami SENT. W oparciu o Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sygn. akt RP I Ds. 8.2021 z 5 kwietnia 2022 r., Podatnikowi przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 k.k. Jego rola w ww. procederze polegała na przyjmowaniu na prowadzoną stację paliw wyrobów ropopochodnych, ich zbyt na rzecz dalszych klientów oraz na rozliczaniu i nierzetelnym dokumentowaniu transakcji ich nabycia, w tym faktur VAT i -zgłoszeń SENT, realizacji przelewów oraz przyjmowaniu rozliczeń gotówkowych z tego tytułu. Podatnik posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez [....] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. A nadto będąc posiadaczem i właścicielem wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym i będąc z tego powodu podatnikiem tego podatku, uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przedmiotu i podstaw opodatkowania to jest posiadania lub nabycia tego wyrobu i nie złożył deklaracji.

Dalej Dyrektor IAS przytoczył zeznania Skarżącego jako podejrzanego we wspomnianym śledztwie. Stwierdził on, że nie widział na oczy przedstawicieli [....], [....], [...], [....], [...]. Nie znał też osób widniejących w KRS jako przedstawiciele tych spółek, nie spotykał się z nimi, kontaktował się telefonicznie na dane wskazane w internecie. Zeznał, że otrzymywał dodatkowe 7 groszy poza fakturą, oprócz upustu od ceny hurtowej [...], czyli tego co na fakturze. Nie wiedział o jakości czy pochodzeniu paliwa.

Następnie Dyrektor IAS przytoczył obszerne fragmenty zeznań podejrzanych we wspomnianym śledztwie związanych z [....]. Z wyjaśnień tych wynikało, że Podatnik był uczestnikiem tego procederu. Co najmniej z zamiarem ewentualnym, Podatnik świadomie i przez długi czas przyjmował na swoją stację paliwo, co do którego przewidywał, że nie spełnia norm jakości, i godził się na to, co dokumentował fikcyjnymi fakturami i dokumentami SENT. Wg postawionych mu zarzutów Podatnik, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw karnych-skarbowych, przeciwko jakości paliw, wiarygodności dokumentów i mieniu, w tym praniu brudnych pieniędzy.

W ocenie Organu, Skarżący, pomimo jasnych symptomów możliwego oszustwa, nie zachował się przezornie, kontynuując współpracę ze swoimi dostawcami. Dostając pieniądze poza fakturami, miał świadomość, że było to coś, czego nie powinno się robić w legalnym obrocie paliwami. Posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że działania podmiotu posiadającego tę koncesję muszą być zgodne z prawem i nie wystarczają do weryfikacji dostawcy co do jego rzetelności. Pozyskanie informacji o rejestracji dostawcy dla celów podatku od towarów i usług czy kopii składanych deklaracji, także nie daje podstaw do twierdzenia, o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z takim podmiotem. Rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług czy składanie deklaracji podatkowych (w których najczęściej wykazuje się nieznaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub minimalne kwoty zobowiązań podatkowych - tak aby nie wzbudzić zainteresowania organów podatkowych), stanowi element przyjętej strategii uwiarygodniania podmiotu na rynku i legalizacji obrotu towarem najczęściej niewiadomego pochodzenia lub wprowadzanego do obrotu na wcześniejszych etapach transakcji bez uiszczenia należności podatkowych. Dyrektor IAS za uzasadnioną zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dokonaną przez Organ I instancji analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. W ocenie Dyrektora IAS, Podatnik nie czynił ustaleń, czy wystawcy zakwestionowanych faktur dysponowali odpowiednimi zasobami technicznymi, logistycznymi i osobowymi do prowadzenia działalności w takim zakresie, jaki miałby wynikać z dostarczanych paliw.

W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że z uwagi na poczynione ustalenia, a także treść postawionych Podatnikowi zarzutów oraz złożone przez niego wyjaśnienia do protokołu przesłuchania podejrzanego, wyjaśnienia podejrzanych powołane wyżej, nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o., [....] Sp. z o.o.

Organ wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją nr [...].) określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od lipca 2019 r. do maja 2020 r. i od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. Jak ustalono, w zakresie podatku akcyzowego, w okresie od lipca 2019 do sierpnia 2020 r. Podatnik był w posiadaniu pochodzącego z niewiadomych źródeł wyrobu akcyzowego w łącznej ilości 1.330.110 I, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (brak jest dowodów o zapłacie akcyzy na wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem).

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu posiadania paliw silnikowych bez zapłaconego należnego podatku akcyzowego, spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru, kwota ta powiększa podstawę opodatkowania. Przepisy art. 29a ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stwarzają w związku z tym podstawę do "objęcia" (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego." Zatem określone Stronie ww. decyzją kwoty podatku akcyzowego stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione przez podatnika.

Dyrektor IAS uznał, że istotną cześć postępowania dowodowego stanowią dowody przeprowadzone i zgromadzone w postępowaniach prowadzonych względem dostawców Strony, co nie narusza art. 180 i art. 181 O.p. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach wydaje się konieczne m.in. w przypadku podejrzenia obrotu fakturowego w łańcuchu transakcji. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dotyczy to również protokołów przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, które stanowią dowód z dokumentów. Dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 O.p.) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie stanowi naruszenia praw strony niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania. Dyrektor IAS stwierdził, że niemożność uczestniczenia podatnika (strony danego postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego (czy w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatników), nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tych innych postępowaniach dowodów. Za niezasadne Dyrektor IAS uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania. W jego ocenie, w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie naruszył przepisów prawa procesowego i zgodnie z obowiązującym prawem oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie zakwestionował Stronie prawo odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały wykreowany w ramach opisanego procederu obrót.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT są bezzasadne. Organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do stwierdzenia przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji. Uznanie to nie oznaczało dowolności działania, lecz było oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Materiał dowodowy oceniony został w sposób niewykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor IAS zaakceptował wywiedzione z materiału dowodowego wnioski organu pierwszej instancji dotyczące udziału Strony w kwestionowanych transakcjach. Strona nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów, na podstawie których organ mógłby wyciągnąć odmienne wnioski niż te znajdujące się w zaskarżonej decyzji.

Na koniec Dyrektor IAS wskazał, że 5 kwietnia 2022 r. w związku z przedstawieniem zarzutów Stronie w ramach wszczętego 8 marca 2020 r. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] (poprzednio [...],) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r., o czym pismem z 28 listopada 2023 r., doręczonym 5 grudnia 2023 r. Strona została zawiadomiona. Nadto na podstawie ostatecznej decyzji z 29 marca 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2019 r. - lipiec 2020 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu wykonania ww. kwoty zobowiązania na majątku kontrolowanego, organ egzekucyjny, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2019 r. - lipiec 2020 r. dokonał zabezpieczenia kwoty 138.572,33 zł, co jest kolejną podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

L.B. zaskarżył omówioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości. Zarzucił tej decyzji:

1. naruszenie norm art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji, pomimo poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym;

2. naruszenie art. 122,. art. 123 i art. 187wzw. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I Instancji, pomimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez Skarżącego (brak przesłuchania pracowników Skarżącego, brak przesłuchania kontrahentów Skarżącego), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

3. art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów.

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu jest zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: [....], [....], [....] i [....] [...] sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych Skarżący takiego odliczenia dokonał bezpodstawnie, gdyż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca. Organ twierdzi nadto, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów wystawiających zakwestionowane faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że faktury mogące być podstawa do odliczenia podatku w nich naliczonego muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem zarówno co do strony przedmiotowej (zgodność rzeczywistej dostawy towaru z określonym w fakturze), jak i podmiotowej (rzeczywisty dostawca posiadający prawo do dysponowania towarem jest tym, który został wymieniony w fakturze jako dostawca).

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia, niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; 6 października 2020 r., I FSK 2008/17).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może więc doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (teza 63).

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04, pkt 51).

W wyroku z 20 grudnia 2022 r., I FSK 393/19, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie.

W świetle wyżej przedstawionej wykładni prawa, zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jeśli nie odzwierciedlały, to czy posługujący się nimi Skarżący wiedział o tym, lub mógł o tym wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przy tym przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy dokonały wszechstronnej i starannej analizy materiału dowodowego, w tym pochodzącego w znacznej mierze z innych postępowań w tym z postępowań w sprawach karnych skarbowych, w których składał zeznania Skarżący. Co do niezgodności podmiotowej treści zakwestionowanych faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, organy obszernie przedstawiły całe łańcuchy dostaw, gdzie końcowym odbiorcą był Skarżący (przed sprzedażą na jego stacjach paliw). Zebrane dowody w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzały, że początkowi i niektórzy kolejni "fakturowi" dostawcy paliw dostarczanych końcowo Skarżącemu wprowadzali do obrotu prawnego nierzetelne faktury, bowiem podmioty te nie nabywały wprowadzanych do obrotu paliw. Sąd za prawidłowe uznaje w tym zakresie wyżej przedstawione ustalenia. Organy wykazały funkcjonowanie a poprzednich etapach obrotu tzw. znikających podatników, to jest podmiotów, które tylko pozorowały działalność gospodarczą, nie składały sprawozdań finansowych ani deklaracji podatkowych odpowiadających wystawianym przez nie fakturom. Organy wykazały też, że rzekomym dostawom na wcześniejszych etapach obrotu nie towarzyszyły odpowiednie zgłoszenia transportowe SENT. Ustalenia te zostały potwierdzone zeznaniami świadków.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że rzekomi dostawcy paliw wystawiający dla Skarżącego zakwestionowane faktury nie dysponowali paliwami nabytymi z legalnych źródeł fakturowanych ilościach.

Jak wyżej wspomniano, ustalenia powyższe były oparte w znacznej mierze na ustaleniach z innych postępowań karnych jak i podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami. Skarżący nie przedstawił zebranym tam dowodom dowodów przeciwnych. Sam nie miał bezpośrednich kontaktów z dostawcami, nie znał ich, opierał swoją wiedzę o podmiotach z informacji w KRS, z przedstawianych licencji na obrót paliwami. Obrotem paliwami zajmowali się tylko jego pracownicy przyjmując paliwa na stacjach benzynowych oraz gromadząc podstawową dokumentację towarzyszącą dostawom. Podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosków jego dowodowych, Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, nie wskazuje, jakie to dowody zgłaszane przez niego nie zostały przeprowadzone i jaki mogłoby mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, czyli w tym przypadku na podważenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Przechodząc do oceny ustaleń co do świadomości Skarżącego i dochowania należytej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów należy wskazać, że dokonywanie ustaleń w tym zakresie jest - co do zasady - niezwykle trudne. W przypadku transakcji nabywania i zbywania towarów zwraca się uwagę na potrzebę wykazania anomalii dokonywanego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji.

Analizując rozpoznawaną sprawę pod kątem zachowania należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach Sąd za prawidłową uznał ocenę organu, że Skarżący jej nie zachował. W okresie, w którym dochodziło do zakwestionowanych transakcji, wiedza o dokonywanym nielegalnym obrocie paliwami była już powszechnie znana, a powinna być szczególnie znana profesjonalnym uczestnikom obrotu, a takim był Skarżący. Tymczasem Skarżący sam przyznał, że wiedzę o podmiotach, które wystawiały zakwestionowane faktury czerpał tylko z internetu. Nie dokonywał ich sprawdzenia, źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa. Już sam fakt oferowania cen za paliwa niższych niż u głównego krajowego dostawcy, powinien wzmagać czujność i potrzebę głębszej analizy przyczyn oferowania paliwa po zaniżonych cenach. Nawet bliższa analiza zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, pozwalałaby stwierdzić, że [...] i [....] ostatnie sprawozdania finansowe złożyły za 2017 r., co samo w sobie świadczy o naruszaniu prawa przez te podmioty. Skarżącego nie interesowały źródła pochodzenia paliwa. Wreszcie bardzo istotna okolicznością wskazującą na uczestniczenie przez Skarżącego w nielegalnym obrocie, był fakt przyjmowania przezeń gotówkowych, nieuwzględnionych w dokumentach "gratyfikacji" w kwocie 7 gr od litra nabywanego paliwa. Sam tak zeznał składając zeznania w postępowaniu karnym, ale tez przyznał w pisemnym oświadczeni z 5 sierpnia 2024 r. składnym w postępowaniu podatkowym.

Powyższe okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, uzasadniały w pełni konkluzję organów, że Skarżący co najmniej powinna była wiedzieć o istniejących nieprawidłowościach co do źródeł pochodzenia nabywanego paliwa. Musiała być świadomy zarówno korzyści, jak i charakteru realizowanej współpracy, bowiem okoliczności jej podjęcia, jak i dokonywania dostaw towaru i zapłaty za niego, nie występowały w relacjach handlowych ze znanymi powszechnie na rynku innymi kontrahentami. Posługiwanie się dokumentami takimi jak dowody WZ, faktury, wypisy z KRS i licencje na obrót paliwami, oraz dokumentami SENT na ostatnie odcinki dostaw, w konfrontacji z wyżej wskazanymi okolicznościami, nie mogły usprawiedliwiać Skarżącego co do dochowania przezeń wystarczającej staranności w sposób pozwalający mu wykluczyć udział w nielegalnych transakcjach. w kontaktach z dostawcami pozwalającej

Reasumując, Sąd przyjął, że nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Podkreślić jednocześnie należy, iż na każdym etapie postępowania podatkowego Skarżący miał zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie.

Wobec prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wyżej wyjaśnione przepisy prawa, z których wynikało pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenie podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach i prawidłowo wyliczyły podstawę opodatkowania i wysokość należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tym samym jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art., 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie dopatrzył się też w działaniach organów innych naruszeń przepisów prawa materialnego, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.