W konsekwencji organ stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.
Powołując treść art. 199a § 3 O.p. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie podważa samego aktu notarialnego, a jedynie to czy M. M.- [...] mogła skutecznie przekazać prawo do wzoru wspólnotowego,
w przypadku gdy, jak twierdzi organ, osoba ta nie mogła takiego wzoru wytworzyć.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił, że M. M.- [...] nie wytworzyła ww. wzoru wspólnotowego.
Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdyby w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości co do tego czy nie doszło do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, wówczas zgodnie z art. 199a § 3 O.p., organ zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, jakim było dokonanie darowizny prawa do wzoru wspólnotowego na rzecz strony.
Do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, może dojść jedynie, gdy na wcześniejszym etapie doszło do wytworzenia wzoru wspólnotowego przez M. M.- [...], która następnie miała dokonać darowizny prawa do ww. wzoru wspólnotowego na rzecz strony.
Ponadto, w zaskarżonej decyzji (s. 25, 26) organ pierwszej instancji wskazał, cyt.:
(...) Całokształt okoliczności i działań dotyczących ukształtowania transakcji, których efektem końcowym było zarejestrowanie wzoru wspólnotowego wskazuje, że dokonanie jego rejestracji przez M. M.- [...], a następnie po upływie zaledwie miesiąca darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na Pana rzecz miało na celu przysporzenie korzyści podatkowych Pana firmie. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów w latach 20182019 kwoty po 294 720 zł (tj. 24 560 x 12 miesięcy) z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]" miało wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej tj. stratę za 2018 r. oraz niższy dochód za 2019 r., a tym samym mniejszy podatek należny.
(...) Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych wtoku prowadzonego postępowania oraz stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wykazała, że przeprowadzenie transakcji darowizny wzoru wspólnotowego "[...]" przez córkę M. M.- [...] na rzecz Pana firmy nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego poza uzyskaniem korzyści podatkowych, stanowiących w istocie cel zawartej umowy darowizny.
Dyrektor IAS wskazał, iż zagadnienie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 119a i następnych O.p.
Podniósł zatem, iż skoro w toku prowadzonego postępowania organ uznał, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M.- [...] oraz darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na rzecz strony miała na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie strony, to powinien przeprowadzić analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazanych wyżej przepisów, w celu ustalenia czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że strona była beneficjentem projektu Nr [...] pn. "Wzrost konkurencyjności Firmy [...] poprzez nawiązanie współpracy z Jednostką Badawczą w celu opracowania technologii ekologicznego wytwarzania regionalnych produktów spożywczych z udziałem klientów docelowych" realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.
Wniosek o dofinansowanie ww. projektu strona złożyła 30 sierpnia 2016 r., był on dwukrotnie modyfikowany: 26 października 2016 r. oraz 4 września 2017 r. Umowa
o dofinansowanie projektu Nr [...] została podpisana 27 lipca 2017 r., zaś 3 listopada 2017 r. podpisano aneks do umowy Nr [...].
Na dofinansowanie projektu strona otrzymała środki w ramach dwóch płatności na rachunek bankowy pomocniczy [...]: 26 lutego 2018 r. refundację na kwotę 27.600,00 zł i 25 stycznia 2019 r. refundacje na kwotę 72.381,00 zł.
[...] Jednostka Wdrażania Programów Unijnych (dalej: "[...].J.W.P.U.") pismem z 18 listopada 2024 r. poinformowała, że beneficjent zakończył realizację projektu (rzeczową i finansową) 30 czerwca 2018 r. Projekt został rozliczony
w [...].J.W.P.U. 25 stycznia 2019 r. Projekt ten był przedmiotem dwóch planowych kontroli:
- Nr [...] kontrola zakończonych postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w trybie ustawy prawo zamówień publicznych lub zgodnie z zasadą konkurencyjności została przeprowadzona w miejscu realizacji projektu 26 czerwca 2017 r., podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości;
- Nr [...] kontrola w miejscu realizacji projektu w siedzibie beneficjenta została przeprowadzona 11-12 października 2018 r., podczas której stwierdzono uchybienia, ale nie stwierdzono nieprawidłowości.
W związku z realizacją ww. projektu [...].J.W.P.U. 25 listopada 2024 r. przesłała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] stosowne dokumenty.
Organ I instancji wyjaśnił, że w księdze rachunkowej za okres 1 stycznia 2018 -31 grudnia 2018 r. zostały zaksięgowane: na koncie 430: pod poz. 1 - zakup B+R/2018/05/1 faktura z 30 maja 2018 r. Nr [...] na kwotę 95.000,00 zł
i pod poz. 2 - zakup B+R/2018/07/1 faktura z 30 lipca 2018 r. Nr [...] na kwotę 9.900,00 zł oraz na koncie 762 pod poz. 1 dotacja [...] z 28 lutego 2018 r. na kwotę 27.600,00 zł.
W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie historii rachunku bankowego Nr [...] ustalił, że na rachunek 25 stycznia 2019 r. wpłynęły środki pieniężne w wysokości 72.381,00 zł tytułem: [...] [...].
Organ stwierdził, że styczniu 2019 roku strona otrzymała refundację w wysokości 72.381,00 zł, co stanowi 69% poniesionych w 2018 roku wydatków kwalifikowalnych dot. ww. projektu w kwocie 104.900,00 zł (95.000,00 zł + 9.900,00 zł). Wydatki te
w całości strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2018 roku.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przywołał treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz treść art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.
Organ wyjaśnił, że otrzymaną w 2018 roku refundację części kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu [...] strona zaksięgowała na koncie [...], jako pozostałe przychody operacyjne, natomiast otrzymanej w 2019 roku drugiej części refundacji strona nie ujęła w księdze. W związku z tym, że 69 % wydatków netto na zakup przez stronę usług doradztwa zostało sfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "E.F.R.R.") i przekazane na rachunek bankowy strony jako refundacja - stanowi ona przychód z działalności gospodarczej (na okazanych przez stronę kontach dotyczących przychodów brak zaewidencjonowania przychodów z tytułu zwrotu wydatków sfinansowanych z E.F.R.R. dotyczących omawianego projektu). W ocenie organu, przychód z tytułu otrzymania refundacji strona powinna wykazać w dacie faktycznego otrzymania refundacji, tj. wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Stąd organ stwierdził, że strona zaniżyła w 2019 roku przychód o kwotę 72.381,00 zł.
W odwołaniu z 22 maja 2025 r. strona wskazała na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. polegające na zaliczeniu do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2019 kwoty 72.381,00 zł, stanowiącej uzyskaną 25 stycznia 2019 r. płatność na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, otrzymaną z Banku [...].
Cytując treść tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii ustalenia, czy przychody otrzymane przez stronę podlegają opodatkowaniu, czy też są zwolnione z opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie mają wpływ na wysokość księgowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, związanych z ww. projektem.
Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy DIAS, powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w treści art. 127 O.p. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano pełnego ustalenia stanu faktycznego, co w sposób istotny ma wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że nie może przez wzgląd na powyższą zasadę we własnym zakresie orzec co do istoty przedmiotowej sprawy, jak również nie mógł przeprowadzić postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., gdyż pozbawiłby stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Prawo do dwuinstancyjnego postępowania powoduje, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby organ podatkowy drugiej instancji powołał się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, nie tylko wykroczyłby poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiłby stronę prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez dwie instancje. Przepis art. 233 O.p. uprawnia organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, następstwem czego jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, albo wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS stwierdzone uchybienia powodują, iż prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadnia zastosowanie trybu art. 233 § 2 O.p.
W konsekwencji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US, DIAS wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. W tym celu nakazał, w toku ponownie prowadzonego postępowania, aby organ I instancji podjął czynności w celu ustalenia, czy w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p., a co za tym idzie, czy jest właściwy w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
W przypadku zaś ustalenia, że NUS jest właściwy w sprawie, organ ten powinien ocenić kwestię darowizny prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, w oparciu o art. 199a Op. W przypadku nasuwających się wątpliwości organ powinien rozważyć wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Wyjaśnienia i analizy wymaga również kwestia otrzymanych przez stronę w 2019 roku środków w łącznej kwocie 72.381,00 zł, tj. refundacji części kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu [...]. Organ powinien wyjaśnić oraz wskazać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy otrzymane przez stronę przychody podlegają opodatkowaniu, czy też są zwolnione z opodatkowania,
a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, ustalenia
w tym zakresie mają wpływ na wysokość księgowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, związanych z ww. projektem.
Uzasadnienie decyzji wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 O.p. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ I instancji powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego konkretnej sprawy.
Dopiero uzupełniony i przeanalizowany przy współudziale strony materiał dowodowy da podstawę do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie.
Z podanych względów, biorąc pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy rozpatrywanie zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.) uznał za przedwczesne.
Pismem z dnia 14 listopada 2025 r. M. M. działaniem pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W skardze pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:
art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na skutek dokonania przez organ odwoławczy dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że:
z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż M. M.- [...] wytworzyła Wzór wspólnotowy i następnie skutecznie dokonała jego darowizny na rzecz skarżącego, a w konsekwencji, że organ I instancji powinien ponownie ocenić kwestię darowizny prawa do zarejestrowanego Wzoru wspólnotowego w kolejnym postępowaniu,
podczas gdy powyższe jest rezultatem:
wybiórczego podejścia do zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającego się przyznaniem nadmiernej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść podatnika przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu dowodów oraz okoliczności przemawiających na jego korzyść,
w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że Wzór został faktycznie wytworzony oraz skutecznie przekazany w drodze darowizny na rzecz skarżącego, a tym samym skarżący miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru;
2) art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważane w toku postępowania przed organem I instancji, a w szczególności
w decyzji wydanej przez Naczelnika, a także w Protokole kontroli podatkowej czy Protokole, które stanowiły podstawę wydania decyzji organu I instancji;
3) art. 233 § 2 O.p. w związku z 234 O.p. i art. 120 O.p. poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, które nie mieszczą się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będą zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej przez Szefa KAS;
4) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 234 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, które nie mieszczą się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będą zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej poprzez stwierdzenie
w decyzji, że wobec braku publikacji w Dzienniku Ustaw wyroku TK z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24, uznającego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT za niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, przepisy te nadal znajdą zastosowanie w sprawie;
5) art. 233 § 2 O.p. z związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz w zw. z art. 127 O.p art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do zakupu usługi detektywistycznej od [...] S.A. i błędną kontrolę decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien uznać, że skarżący stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniósł wydatek na zabezpieczenie źródła przychodu
w postaci działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS w całości, na podstawie art. 135 p.p.s.a.; umorzenie w całości postępowania podatkowego w sprawie, stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych oraz
o udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2026 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd postanowił połączyć na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 869/25 do wspólnego rozpoznania i osobnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wskazać należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie
z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanki stosowania powyższej regulacji. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. może zatem zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Co istotne, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji oraz okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ odwoławczy nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ
I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części
w odniesieniu do kwestionowanej w odwołaniu zasadności odmowy uwzględnienia
w kosztach uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji prawa do wzoru wspólnotowego "[...]" w łącznej kwocie 294.720,00 zł oraz okoliczności stwierdzenia przez organ I instancji zasadności zaliczenia do przychodów środków
w łącznej kwocie 72.381,00 zł, tj. refundacji części kosztów poniesionych w związku
z realizacją projektu [...].
Odnosząc się zatem do uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie potrzeby wyjaśnienia i analizy kwestii otrzymanych przez stronę środków w kwocie 72.381,00 zł ww. refundacji, czy przychody te podlegają opodatkowaniu czy też są zwolnione z opodatkowania, a jeśli tak to w oparciu, o który przepis u.p.d.o.f., ze wskazaniem, iż ustalenia w tym zakresie mają wpływ na wysokość księgowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodu związanych z projektem wskazać należy, iż organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji uznał zaniżenie przez skarżącego w 2019 r. przychodu o kwotę 72.381,00 zł bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii ustalenia czy przychody otrzymane przez podatnika podlegają opodatkowaniu, czy też są zwolnione od opodatkowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe w tym zakresie wymaga uzupełnienia i wywody organu odwoławczego należy uznać za trafne. Z lektury skargi nie wynika także, aby skarżący kwestionował zaskarżoną decyzję w tej części.
Odnosząc się zaś do prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]", który strona nabyła w drodze darowizny (aktem notarialnym), co do których organ I instancji uznał, iż storna nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 294.720,00 zł od ww. zarejestrowanego 28 września 2017 r. wzory wspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji stwierdził również, że wzór wspólnotowy w postaci symbolu słowno-graficznego "[...]" nie został faktycznie nieodpłatnie nabyty przez stronę, lecz wytworzony we własnym zakresie. Wytwórcą i właścicielem wzoru wspólnotowego "[...]" jest strona, a nie M.-M.- [...]. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nie podważa samego aktu notarialnego,
a jedynie to czy M. M.- [...]mogła skutecznie przekazać prawo do wzoru wspólnotowego, w przypadku gdy, jak twierdzi organ I instancji, nie mogła takiego wzoru wytworzyć. Zauważył jednocześnie, iż organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą ustalił, że M. M.- [...]nie wytworzyła ww. wzoru wspólnotowego, podnosząc przy tym, iż w przypadku gdyby
w sprawie istniały wątpliwości co do tego czy nie doszło do nabycia przez stronę prawa do wzoru wspólnotowego, wówczas zgodnie z art. 199a § 3 O.p. organ zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, jakim było dokonanie darowizny powyższego prawa do wzoru wspólnotowego na rzecz strony. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wskazał jednocześnie, iż organ I instancji zawarł w swojej decyzji ocenę, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M.- [...], a następnie darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na rzecz strony miało na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie skarżącego. Wskazując na powyższą ocenę podniósł, iż skoro organ I instancji uznał, że dokonanie rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M.- [...] oraz darowizna prawa z rejestracji tego wzoru na rzecz strony miała na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie strony, to organ
I instancji powinien przeprowadzić analizę materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia czy jest właściwy
w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Konsekwentnie organ odwoławczy powołując się na dwuinstancyjność postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 O.p. oraz brak możliwości zastosowania art. 229 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazał na zasadność zastosowania art. 233 § 2 O.p. W odniesieniu do omawianej spornej kwestii podniósł, że organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania powinien podjąć czynności w celu ustalenia czy w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 119a i następne O.p., a co za tym idzie, czy jest właściwy
w sprawie, czy też właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku zaś ustalenia, iż jest właściwy w sprawie powinien ocenić kwestię darowizny prawa do wzoru wspólnotowego w oparciu o art. 199a O.p. Organ odwoławczy wskazał także, iż w przypadku nasuwających się wątpliwości organ I instancji powinien rozważyć wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W wyraźny i niebudzący wątpliwości sposób organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał zatem, że zakres postępowania wyjaśniającego konieczny do przeprowadzenia jest znaczny. Organ odwoławczy wskazał także okoliczności faktyczne, które należy zbadać i wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie przesądził przy tym o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nie zasugerował rozstrzygnięcia. Pozostawił zatem merytoryczną treść rozstrzygnięcia organowi I instancji, która powinna mieć miejsce przy wzięciu pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy. Analiza zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy naruszył art. 234 O.p. pogarszając sytuację podatnika, o czym stanowi potencjalne dokonanie czynności, które, jak twierdzi skarżący będą zmierzać do wydania decyzji na jego niekorzyść przez Szefa KAS. Jak była o tym mowa organ
I instancji w swoim rozstrzygnięciu zawarł swoją ocenę o dokonaniu rejestracji wzoru wspólnotowego przez M. M.- [...] oraz darowiznę prawa do rejestracji wzoru na rzecz skarżącego, jako mające na celu przysporzenie korzyści podatkowych firmie skarżącego. Wskazanie zatem konieczności dokonania oceny przez organ
I instancji swojej właściwości w sprawie nie stanowi o działaniu na niekorzyść skarżącego. Organ odwoławczy nie wyprowadził bowiem własnych wniosków w tym zakresie, ale oparł się na ocenie organu I instancji.
Jak już była o tym mowa wyżej w przypadku zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p., wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzałoby o załatwieniu sprawy wykracza poza treść, dyspozycje
i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uznał, iż
z uwagi na brak ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny został ogłoszony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24, wyrok ten nie wszedł jeszcze w życie. Tym samym wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.)
w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 ze zm.) we wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny zakresie, jako niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, nie utracił mocy obowiązującej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 88 ust. 1, art. 188 i art. 190 ust. 1 – 3 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zdanie pierwsze wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 2 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. W art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wskazano zaś, że Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. W świetle powyższych przepisów trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, iż wobec nie opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej.
Powyższe wywody organu odwoławczego nie mogą być jednak rozumiane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą bowiem niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, których ustalenie
i wyjaśnienie przez organ I instancji organ odwoławczy uznał na niezbędne nie przesądzając o jej merytorycznym załatwieniu.
Odnosząc się do argumentacji skargi zmierzającej do wykazania zasadności jej zarzutów ze wskazaniem na narzucenie organowi I instancji stosowania przepisów niekonstytucyjnych i pominięcie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r. w sprawie sygn. akt II FSK 663/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że organ podatkowy nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko
z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. NSA podniósł, iż: "Organy administracji publicznej nie mogą wydać decyzji administracyjnej, opierając się tylko na normie konstytucyjnej, a dodatkowo nie są upoważnione do zainicjowania przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie kontroli konstytucyjności prawa (por. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 8). Takiej rozproszonej kontroli zgodności ustaw
z Konstytucją mogą (choć poglądy co do istnienia takiej możliwości nie są jednolite – por. P. Jabłońska, Konstytucyjne podstawy rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa, PS 2020, nr 11-12, s. 21-33.) dokonać jedynie sądy. Uprawnienie sądów wywodzi się z art. 178 ust. 1, art. 8 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Rozstrzygnięcie dot. zgodności z Konstytucją dokonane przez sądy wiąże jednak w konkretnej sprawie, poddanej ich jurysdykcji. W wyroku z 15 lutego 2023 r., II PSKP 37/22 (LEX nr 3518318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem "przejęcia" przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom
w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy." Jeżeli sąd administracyjny dokona rozproszonej kontroli konstytucyjności i w danej sprawie odmówi zastosowania przepisu ustawy, to wówczas podstawą odmowy zastosowania przepisu ustawy jako niezgodnego z Konstytucją przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest art. 153 albo art.190 ppsa. Organy zobowiązane są bowiem w danej sprawie zastosować się do wykładni dokonanej przez sąd. Związane są zatem wynikiem rozproszonej kontroli konstytucyjności (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 2192/23)."
W ocenie Sądu podstawy do uwzględnienia skargi nie stanowi także brak odniesienia się do zarzutów odwołania dotyczących zakupu usługi detektywistycznej od [...] S.A. Skoro bowiem art. 233 § 2 O.p. obliguje organ odwoławczy do wykazania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części i wskazania okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu, brak odniesienia się do zarzutów odwołania, które nie skutkowały uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., jak to wskazał organ odwoławczy, nie stanowi naruszeniu przepisów postępowania dających podstawy do uwzględnienia skargi.
Tym samym wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się zasadności zarzutów skargi co do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również w zw. z art. 234 O.p.
Z tych względów Sąd nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.