b. W drodze odstępstwa od art. 164 A, do celów obliczenia stawki francuskiego podatku od wszystkich globalnych dochodów, o którym mowa w lit. a) niniejszego artykułu, świadczenia alimentacyjne, przewidziane w art. 156 część II ust. 2 podlegają odliczeniu na tych samych warunkach i w tych samych granicach, jeżeli podlegają opodatkowaniu po stronie ich beneficjenta we Francji i jeżeli ich uwzględnienie nie powoduje obniżenia podatku należnego od podatnika w państwie jego rezydencji”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
12 BX jest rezydentem do celów podatkowych w Belgii i otrzymuje tam wynagrodzenie jako członek zarządu przedsiębiorstwa. Ponadto wykonuje on działalność zawodową w Luksemburgu i we Francji i z tytułu tej działalności uzyskuje dochody w tych państwach. Na dochody ze źródła francuskiego składa się uposażenie urzędnika, ponieważ BX był profesorem nadzwyczajnym uniwersytetów w tym państwie.
13 Zgodnie z belgijsko-francuską umową podatkową te dochody ze źródła francuskiego są opodatkowane we Francji i zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Belgii, gdzie są one jednak uwzględniane, po zastosowaniu progów skali podatkowej, przy ustalaniu podatku, przy czym podatek ten jest następnie pomniejszany o część podatku obliczonego od części dochodów zwolnionych z podatku.
14 BX wypłaca alimenty, zwane w prawie francuskim „świadczeniami alimentacyjnymi”, swojej córce i byłej małżonce, które zamieszkują w Belgii. Złożył on zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2020 i 2021 w Belgii i wskazał w tych zeznaniach wszystkie swoje dochody oraz wypłacone świadczenia alimentacyjne.
15 Przy ustalaniu kwoty podatku należnego od BX za każde z tych lat podatkowych belgijski organ podatkowy przyznał BX odliczenie wypłaconych świadczeń alimentacyjnych jedynie proporcjonalnie do jego dochodów ze źródła belgijskiego.
16 Ponieważ pierwotne odwołania nie doprowadziły do unieważnienia lub obniżenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2020 i 2021, BX wniósł skargę do tribunal de première instance du Luxembourg (sądu pierwszej instancji dla prowincji Luksemburg, Belgia), który jest sądem odsyłającym, podnosząc, że zasada proporcjonalnego podziału świadczeń alimentacyjnych podlegających odliczeniu między dochodami ze źródła belgijskiego a dochodami ze źródła zagranicznego, zwolnionymi z tego podatku, jest sprzeczna z art. 45 TFUE.
17 Sąd odsyłający uważa, że zgodnie z belgijsko-francuską umową podatkową francuski organ podatkowy powinien był zezwolić BX na odliczenie od jego dochodów podlegających opodatkowaniu we Francji części świadczeń alimentacyjnych, które wypłaca on córce i byłej małżonce, lecz że w rzeczywistości owo państwo członkowskie odmawia takiego odliczenia, jeżeli odbiorcy świadczeń alimentacyjnych, jak ma to miejsce w przypadku tych ostatnich, nie podlegają francuskiemu systemowi podatkowemu. W tym kontekście sąd ten wyraża wątpliwości co do zgodności z art. 45 TFUE belgijskich przepisów podatkowych prowadzących do tego, że podatnik uzyskujący dochody ze źródła francuskiego, zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie belgijsko-francuskiej umowy podatkowej, nie może odliczyć części świadczeń alimentacyjnych, które wypłaca ze swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w Belgii, bez uwzględnienia tej części we Francji, z tytułu jego sytuacji rodzinnej, proporcjonalnie do dochodów podlegających opodatkowaniu w tym ostatnim państwie członkowskim, a to ze względu na to, że sąd ten uważa, iż francuskie organy podatkowe błędnie zastosowały tę umowę.
18 Co się tyczy dochodów uzyskanych przez BX ze źródła luksemburskiego, sąd odsyłający zauważa, że BX nie skorzystał z korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną również w Luksemburgu, lecz uważa, że jest w stanie zastosować obowiązujące przepisy bez konieczności zwracania się do Trybunału o wykładnię art. 45 TFUE, jakiej należy dokonać w tej sytuacji.
19 W tej sytuacji tribunal de première instance du Luxembourg (sąd pierwszej instancji dla prowincji Luksemburg) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie [(Królestwo Belgii)] powinno przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do jednego ze swoich rezydentów uwzględnić okoliczność, że pomimo umownej klauzuli antydyskryminacyjnej, takiej jak art. 25.2 [belgijsko‑francuskiej umowy podatkowej], która przewiduje proporcjonalne przyznanie osobom niebędącym rezydentami osobistych odliczeń, ulg i obniżek podatku ze względu na sytuację rodzinną lub koszty utrzymania rodziny, po pierwsze, mając na uwadze szczególne warunki nałożone przez ustawodawstwo krajowe państwa członkowskiego zatrudnienia [(Republika Francuska)], w tym przypadku art. 197 A francuskiego Code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego), zgodnie z którym świadczenia alimentacyjne wypłacone przez taką osobę niebędącą rezydentem państwa zatrudnienia mogą być odliczone przy obliczaniu podatku francuskiego tylko wtedy, gdy podlegają opodatkowaniu po stronie ich beneficjenta we Francji, a ich uwzględnienie nie powoduje obniżenia podatku należnego od podatnika w państwie jego rezydencji, czego, po drugie, konsekwencją jest to, że ów rezydent Belgii nie korzysta z zaliczenia do celów podatku wypłaconych świadczeń alimentacyjnych proporcjonalnie do swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu ani w państwie zatrudnienia [(Republika Francuska)], ani w państwie rezydencji [(Królestwo Belgii)], mimo że to państwo rezydencji jest w stanie obliczyć podatek, zaliczając podlegające odliczeniu świadczenia alimentacyjne na rzecz dochodu pochodzącego z państwa rezydencji, po wyodrębnieniu części wynagrodzenia zwolnionej na mocy umowy, tak aby nie osłabiać korzyści z odliczenia poprzez zaliczenie świadczeń alimentacyjnych na rzecz dochodu zwolnionego na mocy umowy z zastrzeżeniem progresji, w odniesieniu do którego nie skorzystał on faktycznie w państwie zatrudnienia z proporcjonalnego zaliczenia wspomnianych świadczeń alimentacyjnych?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie właściwości Trybunału i dopuszczalności pytania
20 W uwagach na piśmie rząd francuski twierdzi, że odesłanie prejudycjalne jest niedopuszczalne ze względu na to, że przede wszystkim sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o zajęcie stanowiska w przedmiocie konsekwencji ewentualnego naruszenia postanowienia umowy podatkowej przez jedno z umawiających się państw, co nie należy do właściwości Trybunału. Następnie sąd ten nie przedstawił w wystarczającym stopniu ram prawnych i okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym. Wreszcie zadane pytanie jest w istocie hipotetyczne. Artykuł 25 belgijsko‑francuskiej umowy podatkowej nie ma bowiem zastosowania do tego sporu na mocy ust. 2 tego art. 25, który ogranicza w odniesieniu do osób fizycznych niebędących rezydentami możliwość skorzystania z ustanowionej w niej zasady niedyskryminacji wyłącznie do osób wykonujących pracę najemną w drugim umawiającym się państwie. Tymczasem BX nie jest pracownikiem najemnym we Francji, ponieważ jego stosunek pracy ma charakter statutowy, a nie umowny.
21 W tym względzie należy podkreślić w pierwszej kolejności, że w przypadku gdy wniosek wykracza poza określone w art. 267 akapit pierwszy TFUE granice tego, co stanowi możliwy przedmiot odesłania prejudycjalnego, należy go odrzucić nie jako niedopuszczalny, lecz ze względu na brak właściwości Trybunału (zob. podobnie postanowienie z dnia 28 kwietnia 2025 r., A.En.Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, pkt 35–39).
22 Otóż, uwzględniając te granice, Trybunał nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie ewentualnego naruszenia przez państwo członkowskie postanowień konwencji zawartej z jednym państwem członkowskim lub kilkoma państwami członkowskimi w celu zniesienia lub złagodzenia niekorzystnych skutków wynikających ze współistnienia krajowych systemów podatkowych (wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, pkt 22). Trybunał nie jest również właściwy do badania relacji pomiędzy przepisem krajowym a przepisami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ kwestia ta nie należy do zakresu wykładni prawa Unii (wyrok z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, pkt 17).
23 Niemniej jednak w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni przepisu prawa Unii w świetle sytuacji faktycznej i prawnej opisanej przez sąd odsyłający w jego wniosku.
24 Jeżeli zatem sąd odsyłający wskazuje na istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako elementu właściwych ram prawnych, Trybunał powinien uwzględnić tę umowę i jej wykładnię dokonaną przez sąd odsyłający w celu dokonania użytecznej dla tego sądu wykładni prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, pkt 18).
25 Wynika z tego, że nawet jeśli w niniejszej sprawie jedyne pytanie prejudycjalne zostało zadane na podstawie założenia związanego z wykładnią belgijsko-francusko umowy podatkowej dokonaną przez sąd odsyłający, nie należy stwierdzać braku właściwości Trybunału do udzielenia na nie odpowiedzi, ponieważ pytanie to dotyczy wykładni art. 45 TFUE, a nie wykładni tej umowy. Natomiast odpowiedź, jakiej Trybunał udzieli na to pytanie, będzie jednak uzależniona od poprawności tego założenia, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
26 Co się tyczy, w drugiej kolejności, dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd krajowy na gruncie stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania [wyrok z dnia 18 czerwca 2024 r., Bundesrepublik Deutschland (Skutek decyzji o nadaniu statusu uchodźcy), C‑753/22, EU:C:2024:524, pkt 44].
27 W szczególności, co się tyczy tej ostatniej sytuacji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, odzwierciedlonym w art. 94 lit. a) i b) regulaminu postępowania przed Trybunałem, konieczność dokonania wykładni prawa Unii, która byłaby użyteczna dla sądu krajowego, wymaga między innymi, aby sąd krajowy, po pierwsze, wskazał okoliczności faktyczne, na jakich oparte są pytania, a po drugie, określił ramy stanu prawnego, w jakie wpisują się zadawane przez niego pytania (zob. podobnie wyrok z dnia 30 października 2025 r., Attal i Associés, C‑321/24 P, EU:C:2025:836, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
28 W niniejszej sprawie sąd odsyłający przedstawił istotne okoliczności faktyczne i ramy prawne sporu w postępowaniu głównym w sposób wystarczająco szczegółowy, aby Trybunał mógł odpowiedzieć na zadane pytanie w sposób, który może być użyteczny dla tego sądu. Ponadto, chociaż w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE do Trybunału nie należy orzekanie w kwestii, czy dokonana przez sąd odsyłający wykładnia belgijsko-francuskiej umowy podatkowej lub prawa francuskiego jest prawidłowa, ponieważ w ramach tego postępowania, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych i prawa krajowego, do którego należy zaliczyć umowy zawarte między dwoma państwami członkowskimi, należy do wyłącznej właściwości sądu krajowego, to z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika w sposób oczywisty, że zadane pytanie nie ma związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem tego sporu lub że pytanie to rodzi problem natury hipotetycznej.
29 W konsekwencji nie można stwierdzić niedopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
Co do istoty
30 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, których stosowanie prowadzi do częściowej utraty korzyści wynikającej z odliczenia podatkowego mającego na celu uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami w pierwszym państwie członkowskim, w przypadku gdy osiągają oni dochody z działalności zawodowej w drugim państwie członkowskim, które to dochody są zwolnione z podatku w państwie członkowskim miejsca zamieszkania na podstawie dwustronnej umowy podatkowej, podczas gdy podatnicy będący rezydentami, którzy nie mają dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, korzystają w całości z tego odliczenia, jeżeli na mocy tej dwustronnej umowy podatkowej utrata tej części rzeczonego odliczenia powinna była zostać zrekompensowana w drugim państwie członkowskim przez związaną z tym możliwość uzyskania analogicznego odliczenia, proporcjonalnego do dochodów uzyskanych w tym drugim państwie członkowskim.
31 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 45 TFUE zapewnia się swobodny przepływ pracowników wewnątrz Unii. Na podstawie ust. 2 tego art. 45 ta swoboda przepływu obejmuje zniesienie wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy.
32 Prawdą jest, że art. 45 ust. 4 TFUE stanowi, iż postanowienia zawarte w art. 45 ust. 1–3 nie mają zastosowania do zatrudnienia w administracji publicznej. Tymczasem w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym dochody, które BX uzyskuje w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca zamieszkania, obejmują uposażenie urzędnika.
33 Jednakże zakres tego postanowienia nie może wykraczać poza cel, dla którego został on przyjęty, a który polega na umożliwieniu państwom członkowskim ograniczenia dostępu obywateli z innych państw do niektórych stanowisk w administracji publicznej, lecz nie na zezwoleniu im na przyjęcie środków dyskryminujących w zakresie wynagrodzenia lub innych warunków pracy wobec obywateli innych państw członkowskich, którzy zostali dopuszczeni do takich stanowisk (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lutego 1974 r., Sotgiu, C‑152/73, EU:C:1974:13, pkt 4).
34 W związku z tym art. 45 ust. 4 TFUE należy interpretować w ten sposób, że ogranicza się on do pozbawienia pracownika możliwości stosowania postanowień zawartych w art. 45 ust. 1 i 2 TFUE wyłącznie w odniesieniu do dostępu do niektórych stanowisk w administracji publicznej.
35 Natomiast postanowienie to nie stoi na przeszkodzie temu, by w ramach sporu o charakterze podatkowym podatnik będący rezydentem, który jest zatrudniony w administracji publicznej w innym państwie członkowskim, mógł powoływać się na status „pracownika” w rozumieniu art. 45 TFUE w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu tego zatrudnienia.
36 Niemniej jednak należy również przypomnieć, że w obecnym stanie prawa Unii każde państwo członkowskie ma swobodę organizowania, z poszanowaniem tego prawa, swojego systemu opodatkowania dochodów, w związku z czym swobody przepływu nie mogą być rozumiane w ten sposób, że państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które będzie eliminowało wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych (zob. podobnie wyroki z dnia 27 lutego 2020 r. AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 32; z dnia 10 listopada 2022 r., VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, pkt 19).
37 W szczególności zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, takie jak podwójne opodatkowanie, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat FUE, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
38 Jednakże dyskryminacja może polegać wyłącznie na stosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej reguły do różnych sytuacji (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 30; z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, pkt 21; z dnia 9 lutego 2017 r., X, C‑283/15, EU:C:2017:102, pkt 29).
39 W tym celu porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem przedmiotu, treści oraz celów realizowanych przez dane przepisy (zob. podobnie wyroki z dnia 13 listopada 2019 r., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 76).
40 I tak, jeżeli przepisy krajowe przewidują, w celu uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatników, odliczenia mające zastosowanie przy obliczaniu podstawy opodatkowania do całkowitego dochodu, podatnicy będący rezydentami i podatnicy niebędący rezydentami powinni co do zasady być uważani za nieznajdujących się w porównywalnych sytuacjach, ponieważ dochód uzyskany na terytorium danego państwa przez podatników niebędących rezydentami, który jest w nim co do zasady jedynym podlegającym opodatkowaniu dochodem, stanowi najczęściej jedynie część całkowitych dochodów tych podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 31, 32).
41 Natomiast w przypadku gdy państwo członkowskie stosuje zasadę opodatkowania w miejscu zamieszkania całości dochodów podatników, w tym dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych, podatników będących rezydentami, którzy uzyskują takie dochody ze źródeł zagranicznych w związku z korzystaniem przez nich z prawa do swobodnego przepływu pracowników, oraz tych, którzy nie mają takich dochodów, należy uznać za znajdujących się w porównywalnych sytuacjach.
42 Ze względu na tę porównywalność sytuacji różnych kategorii podatników będących rezydentami w przypadku wykonywania przez państwo członkowskie miejsca zamieszkania jego kompetencji podatkowych w odniesieniu do całości dochodów takich podatników do tego państwa członkowskiego należy co do zasady przyznanie tym różnym kategoriom podatników będących rezydentami wszystkich korzyści podatkowych związanych z ich sytuacją osobistą i rodzinną, i to nawet jeśli podatnicy ci posiadają dochody ze źródeł zagranicznych, przy czym to samo państwo członkowskie, poza wyjątkami, jest zresztą w stanie najlepiej ocenić osobistą zdolność podatkową tych podatników wynikającą z uwzględnienia całości ich dochodów oraz ich sytuacji osobistej i rodzinnej, w zakresie, w jakim ci ostatni mają w tym państwie również co do zasady centrum swoich interesów osobistych, rodzinnych i majątkowych (zob. podobnie wyroki z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 32, 33; a także z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 43).
43 Trybunał przyznał jednak, że w braku przepisów harmonizujących przyjętych na poziomie Unii państwa członkowskie zachowują swobodę w zakresie dokonywania zmiany tej współzależności między uwzględnieniem przez państwo członkowskie miejsca zamieszkania z jednej strony całości dochodów jego rezydentów, a z drugiej strony ich ogólnej sytuacji osobistej i rodzinnej w drodze dwustronnych lub wielostronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwo członkowskie miejsca zamieszkania stosujące zasadę opodatkowania w miejscu zamieszkania całości dochodów podatników może zatem zostać w drodze umowy zwolnione z obowiązku pełnego uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatników zamieszkałych na jego terytorium i wykonujących przynajmniej częściowo działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, jeżeli w drodze wyjątku, w szczególności ze względu na to, że umowy tego rodzaju mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem ustanawiającym taką zasadę, zwalnia ono z podatku dochody pochodzące z państwa członkowskiego, z którym ratyfikowało ono taką umowę [zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 99; z dnia 15 lipca 2021 r., État belge (Utrata korzyści podatkowych w państwie członkowskim rezydencji), C‑241/20, EU:C:2021:605, pkt 44].
44 Jednakże w takiej sytuacji państwo członkowskie miejsca zamieszkania może zwolnić się z wykonania ciążącego na nim obowiązku pełnego uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej tych podatników będących rezydentami, wykonujących przynajmniej częściowo działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, tylko wtedy, gdy w świetle wszystkich przyznanych w ten sposób korzyści podatkowych związanych z ich sytuacją osobistą i rodzinną sytuacja ta jest w pełni uwzględniona [zob. podobnie wyroki z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 100, 101; a także z dnia 15 lipca 2021 r., État belge (Utrata korzyści podatkowych w państwie członkowskim rezydencji), C‑241/20, EU:C:2021:605, pkt 45, 46].
45 W niniejszej sprawie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy można uznać, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania jest zwolnione z tego obowiązku ze względu na samo istnienie dwustronnej umowy podatkowej, na mocy której to państwo członkowskie i państwo członkowskie zatrudnienia podzieliły między siebie opodatkowanie całości dochodów podatnika i, proporcjonalnie do tego podziału, uwzględnienie jego sytuacji osobistej i rodzinnej, nawet jeśli umowa ta nie jest stosowana przez to drugie państwo członkowskie w sposób, który w praktyce prowadzi do tego, że cała ta sytuacja zostaje należycie uwzględniona w jednym lub drugim z tych dwóch państw członkowskich.
46 W tym względzie należy przypomnieć, że podstawą orzecznictwa przypomnianego w pkt 44 niniejszego wyroku jest obowiązek wykonywania przez państwa członkowskie ich kompetencji podatkowych w sposób niedyskryminujący obywateli Unii, którzy skorzystali z przysługującego im prawa do swobodnego przepływu pracowników, zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 i 2 TFUE.
47 Tymczasem w sytuacji gdy państwo członkowskie miejsca zamieszkania zawiera dwustronną umowę podatkową, na mocy której to państwo członkowskie i państwo członkowskie zatrudnienia dzielą się opodatkowaniem całości dochodów podatników, którzy skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników, i proporcjonalnie do tego podziału uwzględniają ich sytuację osobistą i rodzinną, należy uznać, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania wykonało swoje kompetencje w sposób niedyskryminacyjny tylko wtedy, gdy w wyniku stosowania postanowień tej umowy w każdym z tych państw członkowskich zainteresowani podatnicy mają pewność, że w sumie, tak jak w przypadku podatników będących rezydentami, którzy nie mają dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, cała ich sytuacja osobista i rodzinna zostanie należycie uwzględniona.
48 Należy bowiem zauważyć, że zasada niedyskryminacji, skonkretyzowana w szczególności w art. 45 ust. 1 i 2 TFUE, ma na celu wyeliminowanie wszelkich środków, które w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników traktują obywatela innego państwa członkowskiego bardziej rygorystyczne lub stawiają go w sytuacji prawnej lub faktycznej mniej korzystnej w porównaniu z sytuacją, w jakiej w tych samych okolicznościach znajduje się obywatel tego państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 1984 r., Haug‑Adrion, C‑251/83, EU:C:1984:397, pkt 14).
49 W konsekwencji, jeżeli państwo członkowskie miejsca zamieszkania uzgadnia z innymi państwami członkowskimi przeniesienie na nie części obowiązku uwzględnienia całości sytuacji osobistej i rodzinnej podatników zamieszkałych na jego terytorium, uznaje się, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania wykonało swoje kompetencje podatkowe w sposób niedyskryminujący w odniesieniu do obywateli Unii, którzy skorzystali z przysługującego im prawa do swobodnego przepływu pracowników, tylko wtedy, gdy w wyniku tego wykonania obywatele ci nie znajdą się w sytuacji prawnej lub faktycznej mniej korzystnej niż sytuacja podatników będących rezydentami, którzy nie skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników.
50 Natomiast w przypadku gdy państwo członkowskie miejsca zamieszkania zawiera z państwem zatrudnienia taką dwustronną umowę podatkową, lecz sądy tego państwa miejsca zamieszkania należycie stwierdzą, że ze względu na stosowanie tej umowy w państwie zatrudnienia utrata części odliczenia mającego zastosowanie do podatników będących rezydentami w państwie członkowskim miejsca zamieszkania ze względu na ich sytuację osobistą i rodzinną nie jest zrównoważona związaną z tym możliwością uzyskania analogicznego odliczenia w państwie zatrudnienia, proporcjonalnego do dochodów uzyskanych w tym państwie, należy uznać, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania nie jest zwolnione z ciążącego na nim obowiązku dokonania pełnego uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami.
51 W konsekwencji, jeżeli to właśnie stosowanie w państwie zatrudnienia umowy podatkowej zawartej przez to państwo z państwem miejsca zamieszkania stawia w tym ostatnim państwie członkowskim odnośnych podatników będących rezydentami w niekorzystnej sytuacji w stosunku do podatników będących rezydentami, którzy nie skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników, to uregulowania tego państwa miejsca zamieszkania, w zakresie, w jakim nie pozwalają one tym podatnikom na odzyskanie w takiej sytuacji prawa do pełnego uwzględnienia ich obciążeń osobistych i rodzinnych, należy uznać za wprowadzające ograniczenie swobodnego przepływu pracowników.
52 Tymczasem tego rodzaju ograniczenie jest dozwolone jedynie wtedy, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo) lub gdy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13 P, EU:C:2014:2087, pkt 23).
53 Jednakże w niniejszej sprawie ani sąd odsyłający, ani rząd belgijski nie powołały się na nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby stanowić takie uzasadnienie, takie jak konieczność zapewnienia spójności belgijskiego systemu podatkowego. Ponadto zidentyfikowanie ograniczenia w pkt 51 niniejszego wyroku opiera się właśnie na analizie porównywalności sytuacji, w których znajdują się podatnik będący rezydentem, który skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przepływu pracowników i w odniesieniu do którego państwo członkowskie miejsca zamieszkania stosuje umowę podatkową taką jak opisana przez sąd odsyłający, i co do zasady podatnik będący rezydentem, który nie skorzystał z tego prawa.
54 W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie prejudycjalne powinna brzmieć tak, iż art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, których stosowanie prowadzi do częściowej utraty korzyści wynikającej z odliczenia podatkowego mającego na celu uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami w pierwszym państwie członkowskim, w przypadku gdy osiągają oni dochody z działalności zawodowej w drugim państwie członkowskim, które to dochody są zwolnione z podatku w państwie członkowskim miejsca zamieszkania na podstawie dwustronnej umowy podatkowej, podczas gdy podatnicy będący rezydentami, którzy nie mają dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, korzystają w całości z tego odliczenia, jeżeli na mocy tej dwustronnej umowy podatkowej utrata tej części rzeczonego odliczenia powinna była zostać zrekompensowana w drugim państwie członkowskim przez związaną z tym możliwość uzyskania analogicznego odliczenia, proporcjonalnego do dochodów uzyskanych w tym drugim państwie członkowskim, ale nie ma to miejsca ze względu na zastosowanie rzeczonej umowy w drugim państwie członkowskim, pod warunkiem że nie istnieją żadne nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać taką utratę.
W przedmiocie kosztów
55 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 45 TFUE
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, których stosowanie prowadzi do częściowej utraty korzyści wynikającej z odliczenia podatkowego mającego na celu uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami w pierwszym państwie członkowskim, w przypadku gdy osiągają oni dochody z działalności zawodowej w drugim państwie członkowskim, które to dochody są zwolnione z podatku w państwie członkowskim miejsca zamieszkania na podstawie dwustronnej umowy podatkowej, podczas gdy podatnicy będący rezydentami, którzy nie mają dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, korzystają w całości z tego odliczenia, jeżeli na mocy tej dwustronnej umowy podatkowej utrata tej części rzeczonego odliczenia powinna była zostać zrekompensowana w drugim państwie członkowskim przez związaną z tym możliwość uzyskania analogicznego odliczenia, proporcjonalnego do dochodów uzyskanych w tym drugim państwie członkowskim, ale nie ma to miejsca ze względu na zastosowanie rzeczonej umowy w drugim państwie członkowskim, pod warunkiem że nie istnieją żadne nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać taką utratę.
Podpisy
Top