14 Dyrekcja odwoławcza ds. finansów, której sprawy te przekazano do ponownego rozpatrzenia, w dniu 26 maja 2020 r. po raz drugi oddaliła odwołania wniesione przez spółkę FAU. Po wniesieniu przez spółkę Konreo skargi na te decyzje oddalające dyrekcji odwoławczej ds. finansów Krajský soud v Brně (sąd okręgowy w Brnie) uchylił owe decyzje na tej zasadniczo podstawie, że skutkiem ustawowej odpowiedzialności solidarnej było dwukrotne opodatkowanie spółki FAU. W dniu 10 lutego 2023 r. dyrekcja odwoławcza ds. finansów wniosła skargę kasacyjną na wyrok tego sądu do sądu odsyłającego.
15 Ten ostatni sąd wskazuje, że przed dniem 26 maja 2020 r., który jest dniem odniesienia dla oceny zgodności z prawem decyzji oddalających dyrekcji odwoławczej ds. finansów, decyzje w sprawie wymiaru VAT wydane zarówno wobec spółki Verami, jak i spółki FAU, oparte na odmowie prawa do odliczenia VAT w związku z dopuszczeniem się oszustwa, stały się ostateczne. Sąd odsyłający wyjaśnia, że spółkę FAU wezwano do wpłacenia do skarbu państwa – za spółkę Verami – podatku, który ta pierwsza zapłaciła już tej drugiej przy opłacaniu faktur za paliwo wystawionych przez nią jako dostawcę.
16 Przed sądem odsyłającym dyrekcja odwoławcza ds. finansów podnosi, że na zasadę neutralności podatkowej nie mogą powoływać się podatnicy, którzy umyślnie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. W takim przypadku organ podatkowy musi bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT, ponieważ owi podatnicy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że łańcuch handlowy nosi znamiona oszustwa podatkowego. Dyrekcja odwoławcza ds. finansów utrzymuje, że obowiązek podatkowy, który ciąży na podatniku w związku z taką odmową, jest odrębny od spoczywającego na nim z tytułu ustawowej odpowiedzialności solidarnej obowiązku zapewnienia zapłaty VAT należnego od jego dostawcy. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tytułu dostawy noszącej znamiona oszustwa podatkowego i jednoczesnemu zobowiązaniu go, na mocy ustawowej odpowiedzialności solidarnej, do uiszczenia VAT należnego od jego dostawcy z tytułu tej dostawy. Paradoksalne byłoby bowiem, gdyby ustawowa odpowiedzialność solidarna miała zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy działali w dobrej wierze i którzy powołują się na prawo do odliczenia podatku z tytułu dokonanych przez siebie transakcji.
17 Spółka Konreo podnosi, że odmowę prawa do odliczenia VAT i ustawową odpowiedzialność solidarną należy uznać za wzajemnie się wykluczające, ponieważ ich jednoczesne stosowanie narusza zasadę neutralności podatkowej i równego traktowania podatników. Na podstawie decyzji dyrekcji odwoławczej ds. finansów spółka FAU jest bowiem zobowiązana do trzykrotnego uiszczenia VAT z tytułu tej samej transakcji: najpierw poprzez zapłacenie go jej dostawcy, następnie poprzez „uiszczenie” go w wyniku odmowy prawa do odliczenia tego podatku i wreszcie poprzez zapłacenie go w ramach ustawowej odpowiedzialności solidarnej z tytułu VAT należnego od jej dostawcy.
18 Sąd odsyłający wyjaśnia, że w czeskim prawie podatkowym ustawowa odpowiedzialność solidarna ma charakter subsydiarny, w tym znaczeniu, że zgodnie z § 171 ust. 3 ustawy nr 280/2009 o postępowaniu podatkowym podmiot ponoszący odpowiedzialność solidarną może zostać wezwany do zapłaty tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie zdołał ściągnąć długu od dłużnika pomimo zastosowania środka egzekucji lub gdy wszczęto wobec niego postępowanie upadłościowe. Jeżeli podmiot ponoszący ustawową odpowiedzialność solidarną faktycznie wykonał – zamiast dłużnika – zobowiązanie główne, to przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe. Jednakże zważywszy na przesłanki stosowania ustawowej odpowiedzialności solidarnej, sąd ten uważa, że owo roszczenie regresowe ma niewielkie szanse powodzenia.
19 Tak jest w niniejszym wypadku, ponieważ w chwili wystosowania do spółki FAU wezwań do zapłaty spółka Verami znajdowała się w stanie upadłości. Sąd odsyłający wychodzi zatem z założenia, że spółka FAU, jako podmiot ponoszący ustawową odpowiedzialność solidarną, nie odzyska od spółki Verami, jako dłużnika głównego, kwoty, jaką wpłaci organowi podatkowemu z tytułu zaległości tego dłużnika w VAT.
20 Sąd ten wskazuje, że sprawa w postępowaniu głównym dotyczy dwóch środków związanych ze stosowaniem systemu VAT, to jest, po pierwsze, odmowy prawa do odliczenia VAT, a po drugie, zastosowania odpowiedzialności solidarnej odbiorcy odnośnych transakcji w celu uzyskania zapłaty VAT obciążającego podlegające opodatkowaniu świadczenia wykonane przez dostawcę. W tym względzie wydaje się, że wykładnia systemowa prawa czeskiego nie wyklucza jednoczesnego zastosowania tych dwóch środków.
21 Tymczasem Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w kwestii, czy zastosowanie solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie niezapłaconego VAT oraz odmówienie – jednocześnie i w odniesieniu do tych samych transakcji handlowych – prawa do odliczenia VAT w związku z udziałem w oszustwie podatkowym jest zgodne z zasadą proporcjonalności.
22 W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 205 dyrektywy [VAT] w związku z zasadą proporcjonalności stoi na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która umożliwia pociągnięcie odbiorcy świadczenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego do odpowiedzialności za zapłatę [VAT] przez dostawcę tego świadczenia, mimo że odbiorcy tego świadczenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego odmówiono już prawa do odliczenia podatku z powodu udziału w oszustwie podatkowym?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
23 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, która nakłada na podatnika będącego odbiorcą dostawy towarów dokonywanej odpłatnie solidarny obowiązek zapłaty VAT należnego od dostawcy tych towarów, nawet w przypadku gdy odbiorcy tej dostawy towarów odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu na tej podstawie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT.
24 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT.
25 Artykuły 193–200 i 202–204 wspomnianej dyrektywy, należące do sekcji 1 rozdziału 1 jej tytułu XI, zatytułowanej „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”, określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT. O ile art. 193 owej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że do zapłaty VAT zobowiązany jest podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle artykuł ten uściśla, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 dyrektywy VAT.
26 Przepisy sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, wśród których znajduje się również jej art. 205, służą określeniu osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji. Tym samym przepisy te mają na celu zapewnienie skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby, która jest najbardziej odpowiednia w danej sytuacji (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 28; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 20).
27 Artykuł 205 dyrektywy VAT zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 29; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 21).
28 Ze względu na to, że ów art. 205 nie precyzuje jednak ani tego, jakie osoby mogą zostać przez państwa członkowskie wyznaczone jako dłużnicy solidarni, ani sytuacji, w których takie wskazanie może zostać dokonane, określenie przesłanek i zasad wdrożenia przewidzianej we wspomnianym artykule odpowiedzialności solidarnej należy do państw członkowskich, z poszanowaniem w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 31, 32; a także z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 22).
29 Co się tyczy tej ostatniej zasady, w świetle której Trybunał – zgodnie z wnioskiem sądu odsyłającego – powinien dokonać wykładni art. 205 dyrektywy VAT, należy zauważyć, że o ile uzasadnione jest, by środki przyjmowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 33; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 23).
30 W tym kontekście skorzystanie przez państwa członkowskie z przyznanego im uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te dwie osoby. Państwa członkowskie muszą określić konkretne okoliczności, w jakich osoba taka jak odbiorca podlegającej opodatkowaniu transakcji powinna ponosić solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego od jej kontrahenta (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 34; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 24).
31 W tym zakresie należy przypomnieć, że zwalczanie ewentualnych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy Unii Europejskiej dotyczące wspólnego systemu VAT oraz że zasada zakazująca nadużywania prawa skutkuje tym, że zabronione są czysto sztuczne konstrukcje, niemające żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 35; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 25).
32 Trybunał orzekł zatem, że art. 205 dyrektywy VAT zezwala na to, by państwo członkowskie uznało daną osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty VAT, jeżeli w chwili realizowania transakcji na jej korzyść osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie zostanie zapłacony, oraz dopuszcza oparcie się w tym względzie na domniemaniach, pod warunkiem że takie domniemania nie są sformułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia obalenie ich przez podatnika przeciwdowodem i tym samym skutkuje ustanowieniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, wykraczającego poza to, co jest konieczne do ochrony praw skarbu państwa. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać, celem upewnienia się, że realizowane przez nie transakcje nie są częścią łańcucha obejmującego nadużycia lub oszustwa, powinny bowiem móc powołać się na legalność tych transakcji bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności za zapłatę tego podatku należnego od innego podatnika (wyroki: z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 36; z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 26).
33 W niniejszym wypadku sąd odsyłający uściśla, że § 109 ustawy o VAT transponuje art. 205 dyrektywy VAT. Sąd ten wskazuje, że organ podatkowy uznał, iż spółka FAU, jako podmiot odpowiedzialny solidarnie, była zobowiązana do zapłaty VAT, którego spółka Verami nie wpłaciła do skarbu państwa. Organ podatkowy oparł tę odpowiedzialność na § 109 ust. 2 lit. b) ustawy o VAT, który przewiduje, że odbiorca świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest odpowiedzialny za uiszczenie niezapłaconego podatku od tego świadczenia, jeżeli wynagrodzenie w zamian za to świadczenie zostało wypłacone w całości lub w części przelewem na rachunek prowadzony przez dostawcę usług płatniczych znajdującego się poza terytorium Republiki Czeskiej.
34 Zdaniem owego sądu odpowiedzialność solidarna na podstawie § 109 ust. 2 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z jego wykładnią dokonywaną przez sądy krajowe, wymaga – poza faktycznym przelewem na rachunek prowadzony przez dostawcę usług płatniczych za granicą – wystąpienia innych okoliczności, z których jasno wynika, że podatnik, który dokonał przelewu na ten rachunek, wiedział lub powinien był wiedzieć, że celem tak dokonanego przelewu zagranicznego było właśnie uchylenie się od zapłaty podatku. Tak miało być w niniejszym wypadku w odniesieniu do płatności dokonanej przez spółkę FAU na rzecz jej dostawcy, spółki Verami.
35 Należy ponadto zauważyć, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by spółkę FAU pozbawiono możliwości wykazania, że podjęła wszelkie działania, których podjęcia można się było od niej w sposób uzasadniony domagać, celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie są częścią łańcucha obejmującego nadużycia lub oszustwa.
36 W tych okolicznościach art. 205 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by – w sytuacji opisanej w pkt 33–35 niniejszego wyroku – organ podatkowy zastosował przepis krajowy, który w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT nakłada na odbiorcę rozpatrywanej w postępowaniu głównym odpłatnej dostawy towarów solidarny obowiązek zapłaty VAT należnego od ich dostawcy.
37 Należy dodać, że – jak wskazuje zasadniczo rząd czeski – zastosowanie takiej odpowiedzialności solidarnej pozostaje bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących stosunek łączący podatnika, który jest solidarnie odpowiedzialny za zapłatę VAT, z podatnikiem zwykle zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Sąd odsyłający potwierdza w tym względzie, że prawo czeskie przewiduje, iż w przypadku zapłaty podatku należnego od osoby zobowiązanej do jego zapłaty podmiot odpowiedzialny solidarnie może wystąpić do tej osoby z roszczeniem regresowym.
38 W tym względzie, uwzględniając informacje zawarte w aktach sprawy znajdujących się w posiadaniu Trybunału, z których wynika, że wobec spółki Verami, będącej osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, toczy się postępowanie upadłościowe, należy zauważyć, że decyzja organu podatkowego o zastosowaniu mechanizmu odpowiedzialności solidarnej na podstawie przepisu krajowego transponującego art. 205 dyrektywy VAT nie może zależeć od szans powodzenia roszczenia regresowego, z jakim mógłby wystąpić podmiot odpowiedzialny solidarnie. W przeciwnym bowiem razie stosowanie tego mechanizmu mogłoby być utrudnione do tego stopnia, że skuteczny pobór VAT byłby zagrożony, ponieważ organ podatkowy musiałby dokonywać wcześniejszej oceny tego, czy podatnik, który ma zostać wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny solidarnie, uzyska zwrot kwoty podatku, który zapłacił zamiast osoby zobowiązanej do jego zapłaty.
39 W drugiej kolejności z utrwalonego orzecznictwa wynika, że ze względu to, iż zwalczanie ewentualnych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, organy i sądy krajowe powinny odmówić możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na prawo to powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia [zob. podobnie wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].
40 Trybunał orzekł, że możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za uczestniczącego w tym oszustwie lub za ułatwiającego je, niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą [zob. podobnie wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 25, 35 i przytoczone tam orzecznictwo].
41 Ciążący na organach i sądach krajowych obowiązek odmowy prawa do odliczenia, w przypadku gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem, ma w szczególności na celu zobowiązanie podatników do dochowania staranności, jakiej można w sposób uzasadniony wymagać przy każdej transakcji gospodarczej, w celu upewnienia się, że transakcje, jakich dokonują, nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym [wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo].
42 Wynika stąd, że w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której – jak wskazał sąd odsyłający – odbiorca dostawy towarów wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach transakcji zakupu uczestniczy w oszustwie podatkowym, organ podatkowy miał obowiązek odmówić mu prawa do odliczenia VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.
43 W trzeciej kolejności należy ocenić, czy możliwe jest jednoczesne zastosowanie dwóch środków, z których pierwszy polega na nałożeniu na podatnika będącego odbiorcą odpłatnej dostawy towarów, takiego jak spółka FAU, na podstawie przepisu krajowego transponującego art. 205 dyrektywy VAT, solidarnego obowiązku uiszczenia VAT niezapłaconego przez podatnika będącego dostawcą tych towarów, zaś drugi – na odmowie prawa do odliczenia VAT, który ów podatnik będący odbiorcą zapłacił temu dostawcy.
44 W tym względzie, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przywołanym w pkt 39 i 40 niniejszego wyroku podatnik zobowiązany do zapłaty VAT nie może powoływać się na jakiekolwiek prawo do odliczenia VAT w przypadku oszustwa, takie prawo do odliczenia nie może a fortiori zostać przeniesione na podatnika, który jest solidarnie odpowiedzialny za zapłatę tego podatku na mocy przepisu krajowego transponującego art. 205 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027, pkt 45).
45 Wynika stąd, że w takiej wiążącej się z oszustwem podatkowym sytuacji system przewidziany przez dyrektywę VAT pozwala organowi podatkowemu na autonomiczne odmówienie prawa do odliczenia VAT oraz zastosowanie odpowiedzialności solidarnej na mocy tego art. 205, bez konieczności dokonywania wyboru między tymi dwoma środkami.
46 W konsekwencji dyrektywa VAT nie uniemożliwia organowi podatkowemu zastosowania wspomnianych środków wobec tego samego podatnika, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT, ponieważ ich zastosowanie nie narusza zasady proporcjonalności.
47 Po pierwsze bowiem, jak wynika z pkt 39–42 niniejszego wyroku, odmowa prawa do odliczenia VAT, który podatnik, jako odbiorca dostawy towarów, zapłacił dostawcy tych towarów, stanowi prawidłowe zastosowanie wspólnego systemu VAT, w przypadku gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczy w oszustwie podatkowym.
48 Po drugie, zastosowanie odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 205 dyrektywy VAT w odniesieniu do wspomnianego podatnika będącego odbiorcą tej dostawy skutkuje uiszczeniem przez niego podatku, który jest zwykle należny od dostawcy danych towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy – ze względu na dopuszczenie się takiego oszustwa podatkowego – uzna, że zastosowanie tej odpowiedzialności umożliwi zapewnienie skutecznego poboru tego podatku.
49 W tym względzie należy zauważyć, że organ podatkowy może wyznaczyć – jako podmiot odpowiedzialny solidarnie na podstawie art. 205 dyrektywy VAT – podatnika, który uiścił już VAT, płacąc cenę obciążonej nim transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 34). Wynika stąd, że wyznaczenie innej niż podatnik zwykle zobowiązany do zapłaty podatku osoby jako solidarnie odpowiedzialnej za zapłatę tego podatku na mocy owego artykułu nie zależy od tego, czy osoba ta zapłaciła VAT, który ów podatnik jej zafakturował, a w konsekwencji nie jest uzależnione od tego, czy wspomniana osoba uzyskała prawo do odliczenia VAT, czy też nie.
50 Ponadto odmowa prawa do odliczenia VAT i odpowiedzialność solidarna na mocy tego art. 205 służą dwóm odrębnym i uzupełniającym się celom, które polegają, odpowiednio, na zwalczaniu oszustw podatkowych i na zapewnieniu skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osób, które są najbardziej odpowiednie w danej sytuacji, w szczególności w sytuacji wiążącej się z oszustwem podatkowym. Wymaganie od organu podatkowego, aby stosował – w sposób alternatywny – albo jeden, albo drugi z tych środków, prowadziłoby do przynajmniej częściowej rezygnacji z jednego z tych dwóch celów, czego nie da się uzasadnić w przypadku podatników, którzy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.
51 Jak wskazały dyrekcja odwoławcza ds. finansów i rząd czeski, rozwiązanie odwrotne, polegające na tym, że podatnicy, którym odmówiono prawa do odliczenia VAT, nie mogą ponosić solidarnej odpowiedzialności na mocy art. 205 dyrektywy VAT, wiązałoby się z tym, że wyłącznie podatnicy działający w dobrej wierze, którzy mają prawo do skorzystania z odliczenia VAT z tytułu realizowanych przez siebie transakcji podlegających opodatkowaniu, mogliby zostać wyznaczeni na podstawie tego artykułu jako solidarnie odpowiedzialni za zapłatę podatku należnego od podatnika zwykle zobowiązanego do jego zapłaty. Podatnicy, którzy działali w dobrej wierze, byliby w takim wypadku traktowani w sposób mniej korzystny niż podatnicy, którzy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.
52 Wreszcie, jak wskazała Komisja Europejska na rozprawie przed Trybunałem, nałożenie na podatnika będącego odbiorcą odpłatnej dostawy towarów solidarnego obowiązku zapłaty VAT należnego od podatnika będącego dostawcą tych towarów w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym nie skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem organu podatkowego. Odmawiając bowiem temu pierwszemu podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, w której wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, oraz wyznaczając owego pierwszego podatnika jako solidarnie odpowiedzialnego za zapłatę VAT należnego od owego drugiego podatnika, organ podatkowy jedynie podejmuje działania, które mogą pozwolić mu na uzyskanie zapłaty odrębnych kwot VAT, które byłyby mu należne od tych dwóch podatników.
53 Z uwagi na ogół powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 205 dyrektywy VAT w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, która nakłada na podatnika będącego odbiorcą dostawy towarów dokonywanej odpłatnie solidarny obowiązek zapłaty VAT należnego od dostawcy tych towarów, nawet w przypadku gdy odbiorcy tej dostawy towarów odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu na tej podstawie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT.
W przedmiocie kosztów
54 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w świetle zasady proporcjonalności
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie praktyce krajowej, która nakłada na podatnika będącego odbiorcą dostawy towarów dokonywanej odpłatnie solidarny obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od dostawcy tych towarów, nawet w przypadku gdy odbiorcy tej dostawy towarów odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu na tej podstawie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT.
Podpisy
Top