Sprawa C‑410/24
25 W 2013 r. D prowadziła pensjonat i oferowała swoim klientom nocleg i śniadanie, które było wliczane do łącznej ceny ryczałtowej, niezależnie od tego, czy klienci zdecydowali się z niego skorzystać, czy nie. Na fakturach wykazywano tę cenę wraz z podatkami.
26 W deklaracji VAT za 2013 r. D zadeklarowała zarówno transakcje według stawki obniżonej VAT w wysokości 7 %, jak i transakcje według stawki podstawowej w wysokości 19 %.
27 W dniu 19 grudnia 2018 r., powołując się na wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), D zwróciła się do urzędu skarbowego w F o zmianę kwoty VAT ustalonej w świetle tej deklaracji. W szczególności D wniosła o to, by wszystkie transakcje świadczone w ramach krótkoterminowego zakwaterowania, jakich ta spółka dokonała, były opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 7 %, ponieważ z wyroku tego wynika zasadniczo, że jedno świadczenie powinno być opodatkowane według jednolitej stawki.
28 Decyzją z dnia 8 lutego 2019 r. urząd skarbowy w F oddalił ten wniosek.
29 D wniosła skargę o uchylenie tej decyzji do Hessisches Finanzgericht (sądu ds. finansowych w Hesji, Niemcy). Sąd ten oddalił skargę, gdyż uznał zasadniczo, że śniadania zapewniane przez D podlegają nie obniżonej stawce VAT, lecz stawce podstawowej, ponieważ stawka ta, przewidziana w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie pierwsze UStG, ma zastosowanie wyłącznie do usług krótkoterminowego zakwaterowania, a zdanie drugie tego przepisu zawiera wymóg oddzielenia od tej usługi usług, które nie służą bezpośrednio jej świadczeniu. Fakt, że w niniejszej sprawie uzgodniono cenę ryczałtową, nie miał zdaniem tego sądu znaczenia.
30 D wniosła skargę rewizyjną od wyroku tego sądu do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego), który jest sądem odsyłającym również w tej sprawie, podnosząc zasadniczo, że śniadanie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania, ponieważ co do zasady łączna cena ryczałtowa obejmowała śniadanie, niezależnie od tego, czy klienci zdecydowali się na skorzystanie z niego, czy też nie.
31 Sąd odsyłający zauważa, że w odróżnieniu od sprawy C‑409/24 w niniejszej sprawie śniadanie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania, ponieważ – poza jednym wyjątkiem – łączna cena ryczałtowa płacona przez klientów nie zmieniała się w zależności od tego, czy skorzystali oni ze śniadania, czy nie. Niemniej jednak zdaniem tego sądu, aby zachować zgodność z § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG oraz z zasadą neutralności podatkowej, śniadanie należy oddzielić od krótkoterminowego zakwaterowania i opodatkować VAT według stawki podstawowej, nawet jeśli chodzi o świadczenie pomocnicze w stosunku do tego zakwaterowania.
32 W tym kontekście i z tych samych powodów, które zostały przedstawione w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku, sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności z prawem Unii wymogu zawartego w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG, zgodnie z którym należy oddzielić od krótkoterminowego zakwaterowania świadczenia, które nie służą bezpośrednio do takiego zakwaterowania.
33 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 24 ust. 1 i art. 98 ust. 1 i 2 [dyrektywy VAT] w związku z kategorią 12 załącznika III do [tej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG, na mocy którego państwo członkowskie może wyłączyć, na podstawie krajowego wymogu wyodrębnienia, z obniżonej stawki opodatkowania przewidzianej przez to państwo w wypadku najmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, jakie przedsiębiorca oferuje do celów krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich, świadczenia, które nie służą bezpośrednio do celów najmu, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za najem, również w przypadku gdy dotyczy to – jak w niniejszej sprawie usług śniadaniowych – niesamodzielnych świadczeń pomocniczych w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich?”.
Sprawa C‑411/24
34 W 2011 r. D, spółka prawa niemieckiego, prowadziła dwa hotele wyposażone w parkingi i lokalne sieci bezprzewodowe (wi-fi). Jeden z tych dwóch hoteli dysponował ponadto salą sportową oraz obiektami wellness. Osoby przebywające w tych hotelach mogły korzystać z tych udogodnień i obiektów bez oddzielnego naliczania opłat.
35 D złożyła do urzędu skarbowego w A deklarację VAT za 2011 r., w której uznała, że świadczenie na rzecz klientów hoteli, bez dodatkowych kosztów, usług pomocniczych w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania powinno podlegać obniżonej stawce VAT.
36 Urząd skarbowy w A nie uwzględnił tej analizy i przeprowadził kontrolę na miejscu, w następstwie której decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. stwierdził w istocie, że udostępnianie sieci wi-fi, miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness stanowi transakcje podlegające VAT według stawki podstawowej 19 %.
37 D wniosła skargę o uchylenie tej decyzji do Hessisches Finanzgericht (sądu ds. finansowych w Hesji, Niemcy). Sąd ów oddalił tę skargę, uznając w istocie, że usługi wymienione w poprzednim punkcie niniejszego wyroku stanowią usługi świadczone odpłatnie w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 UStG oraz że zgodnie z § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie tej ustawy usługi te nie mogą podlegać obniżonej stawce VAT.
38 D wniosła od tego wyroku skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego), który jest sądem odsyłającym także w tej sprawie.
39 Sąd odsyłający uważa w pierwszej kolejności, że Finanzgericht (sąd ds. finansowych) słusznie uznał, iż rozpatrywane usługi były świadczone odpłatnie przez D. Zdaniem sądu odsyłającego okoliczność, że spółka ta nie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia odrębnego od wynagrodzenia dotyczącego krótkoterminowego zakwaterowania, nie oznacza, że usługi te były świadczone nieodpłatnie.
40 W drugiej kolejności zdaniem tego sądu udostępnianie sieci wi-fi, miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness stanowiło usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, a mianowicie krótkoterminowego zakwaterowania, i razem z nim stanowiło jedno świadczenie.
41 W tym kontekście sąd ten ma te same wątpliwości co przedstawione w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku odnośnie do zgodności z prawem Unii wymogu zawartego w § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG, zgodnie z którym należy oddzielić od krótkoterminowego zakwaterowania świadczenia, które nie służą bezpośrednio takiemu zakwaterowaniu.
42 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 24 ust. 1 i art. 98 ust. 1 i 2 [dyrektywy VAT] w związku z kategorią 12 załącznika III do [tej dyrektywy] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG, na mocy którego państwo członkowskie może wyłączyć, na podstawie krajowego wymogu wyodrębnienia, z obniżonej stawki opodatkowania przewidzianej przez to państwo w wypadku najmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, jakie przedsiębiorca oferuje do celów krótkookresowego zakwaterowania osób trzecich, świadczenia, które nie służą bezpośrednio do celów najmu, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za wynajem, również w przypadku gdy dotyczy to – jak w niniejszej sprawie udostępniania miejsc parkingowych, obiektów fitness i wellness oraz należącej do hotelu bezprzewodowej sieci lokalnej [wi-fi] – niesamodzielnych świadczeń pomocniczych w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich?”.
Postępowanie przed Trybunałem
43 Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 15 lipca 2024 r. sprawy C‑409/24, C‑410/24 i C‑411/24 zostały połączone do celów przeprowadzenia ustnego etapu postępowania oraz wydania wyroku.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
44 Poprzez pytania zadane w każdej z trzech spraw połączonych, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym pozwalającym na wyłączenie z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do usług krótkoterminowego zakwaterowania świadczonych w hotelach i podobnych obiektach świadczeń, które nie służą bezpośrednio takiemu zakwaterowaniu, takich jak udostępnianie miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness, a także dostęp do sieci wi-fi hotelu i zapewnianie śniadań (zwanych dalej „świadczeniami rozpatrywanymi w postępowaniach głównych”), nawet jeśli można je uznać za pomocnicze w stosunku do tego zakwaterowania ze względu na to, że są one opłacane w ramach łącznej ceny ryczałtowej za wszystkie usługi świadczone w ramach tego zakwaterowania.
45 Na wstępie należy zauważyć, że z postanowień odsyłających wynika, iż przedstawione pytania prejudycjalne opierają się na założeniu, zgodnie z którym usługi rozpatrywane w postępowaniach głównych są objęte, ze względu na ich pomocniczy charakter względem usług zakwaterowania, o których mowa w pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT, zakresem stosowania tego ostatniego przepisu w związku z art. 98 tej dyrektywy, które umożliwiają państwom członkowskim stosowanie obniżonej stawki VAT do „zakwaterowani[a] w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowani[a] w obiektach wypoczynkowych oraz wynaj[mu] miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”.
46 W tym względzie Trybunał orzekł już, że świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego podlegającego obniżonej stawce VAT mogą również podlegać z tego tytułu tej obniżonej stawce (zob. podobnie wyrok z dnia 22 września 2022 r., The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, pkt 41).
47 Co się tyczy kwestii, czy świadczenia rozpatrywane w postępowaniach głównych stanowią świadczenia pomocnicze względem usług zakwaterowania świadczonych w hotelach i podobnych obiektach, jak stwierdził sąd odsyłający w postanowieniach odsyłających, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii są przedstawiane przez sąd krajowy w ramach stanu faktycznego i prawnego, za którego ustalenie sąd ten jest odpowiedzialny i którego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 2020 r., Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, pkt 30).
48 O ile zatem w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytania należy oprzeć się na założeniu, zgodnie z którym świadczenia rozpatrywane w postępowaniach głównych są usługami pomocniczymi w stosunku do usług zakwaterowania świadczonych w hotelach i podobnych obiektach, o tyle należy jednak przypomnieć, że jedno świadczenie ma miejsce wówczas, gdy co najmniej dwa elementy lub dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, postrzeganego jako przeciętny konsument, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów należy uznać za stanowiące świadczenie główne, natomiast inne elementy należy uznać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, oraz gdy świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 września 2022 r., The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
49 Przypomniawszy powyższe, w odniesieniu do pytania zadanego w niniejszych sprawach, czy państwo członkowskie może jednak uznać, że jedynie świadczenie główne jednej transakcji składającej się ze świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych będzie podlegać obniżonej stawce VAT, należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie stosuje tę samą stawkę podstawową VAT do dostaw towarów i świadczenia usług.
50 W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT. Stosownie do art. 98 ust. 2 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy obniżone stawki VAT można stosować wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do owej dyrektywy.
51 W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja, C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 28; z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
52 Ta możliwość jest uzasadniona m.in. tym względem, że – ponieważ stawka ta stanowi wyjątek od stosowania stawki podstawowej ustalanej przez każde państwo członkowskie – ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów kategorii danych świadczeń jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja, C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 29; z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
53 Jednakże korzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, do celów stosowania tej obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 8 lutego 2024 r., Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek VAT oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja, C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 30; z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
54 W niniejszej sprawie, co się tyczy pierwszego warunku, o którym mowa w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, należy ustalić, czy usługi zakwaterowania świadczone w hotelach i podobnych obiektach, w odniesieniu do których uregulowania niemieckie przewidują stosowanie obniżonej stawki VAT, stanowią określone i swoiste aspekty kategorii usług zawartej w pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT. W tym celu należy zbadać, czy chodzi o świadczenie usług możliwych do zidentyfikowania jako takie, odrębnie od innych usług tej kategorii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja, C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 35; z dnia 8 lutego 2024 r., Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Taka identyfikacja zakłada istnienie w przepisach krajowych obiektywnych, jasnych i precyzyjnych kryteriów pozwalających na precyzyjne ustalenie świadczeń, na rzecz których uregulowania te zastrzegają stosowanie obniżonej stawki VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
55 Z zastrzeżeniem ustaleń, których dokonanie należy do sądu odsyłającego, z informacji zawartych w postanowieniach odsyłających wynika, że Republika Federalna Niemiec, korzystając z zakresu uznania przyznanego jej na podstawie art. 98 dyrektywy VAT, zidentyfikowała, na podstawie obiektywnych, jasnych i precyzyjnych kryteriów, konkretne i szczególne usługi w ramach kategorii usług zawartej w pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT.
56 Z informacji tych wynika bowiem, że zgodnie z § 12 ust. 2 pkt 11 UStG, przyjętym w celu transpozycji art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT, obniżona stawka VAT w wysokości 7 % ma zastosowanie do wynajmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, które przedsiębiorca udostępnia do celów krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich, a także do krótkoterminowego wynajmu miejsc kempingowych, z wyjątkiem świadczeń, które nie służą bezpośrednio do wynajmu, nawet jeśli są one opłacane w ramach ceny najmu.
57 Ponadto sekcja 12.16 ust. 4 zdania pierwsze i drugie UStAE określa usługi, które są bezpośrednio związane z krótkoterminowym zakwaterowaniem, a zatem podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 7 %, a mianowicie: udostępnianie umeblowanych pomieszczeń zaopatrzonych w inne elementy wyposażenia (np. telewizor, radio, telefon, sejf); dostęp do sieci elektrycznej; udostępnianie pościeli, ręczników i szlafroków; sprzątanie wynajmowanych pomieszczeń; udostępnianie przyborów do higieny osobistej, czyszczenia obuwia i szycia; budzenie telefoniczne; udostępnianie automatycznego urządzenia do czyszczenia obuwia, a także zakwaterowanie zwierząt w wynajmowanych pomieszczeniach mieszkalnych i noclegowych.
58 Sekcja 12.16 ust. 5 UStAE z kolei wymienia w sposób niewyczerpujący świadczenia, które nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 7 %, takie jak udostępnianie sal konferencyjnych; udostępnianie pomieszczeń w celu wykonywania działalności zawodowej lub handlowej; udostępnianie, w drodze odrębnej umowy, miejsc parkingowych dla pojazdów; udostępnianie niezainstalowanych na stałe kamperów, przyczep kempingowych, przyczep mieszkalnych, łodzi mieszkalnych i jachtów; przewóz w wagonach sypialnych pociągów; udostępnianie kabin na statkach służących do transportu; pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania; działalność prowadzona przez pensjonaty dla zwierząt oraz korzyści przyznawane nieodpłatnie (na przykład osobiste korzystanie z apartamentów wakacyjnych).
59 Wydaje się zatem, że takie informacje mogą pozwolić na precyzyjne zidentyfikowanie jako takich usług wynajmu pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, które przedsiębiorca udostępnia do celów krótkoterminowego zakwaterowania osób trzecich, podlegających obniżonej stawce VAT, oraz na odróżnienie ich od innych usług świadczonych w ramach zakwaterowania objętych pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT, podlegających podstawowej stawce VAT. Taka identyfikacja wydaje się zatem spełniać wymogi przypomniane w pkt 54 niniejszego wyroku, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, który jako jedyny jest właściwy do dokonania wykładni prawa krajowego, w związku z czym pierwszy warunek mający na celu wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danej kategorii świadczeń jest, z tym zastrzeżeniem, spełniony.
60 Wniosku tego nie podważa okoliczność, że z postanowień odsyłających wynika, iż świadczenia rozpatrywane w postępowaniach głównych, których ceny stanowią część łącznej ceny ryczałtowej obejmującej krótkoterminowe zakwaterowanie, stanowią z punktu widzenia klientów usługi pomocnicze względem tego zakwaterowania.
61 Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w sytuacji gdy państwo członkowskie skorzystało, z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej, z przysługującego mu zakresu uznania i wyodrębniło określone i swoiste aspekty kategorii świadczeń, o której mowa w załączniku III do dyrektywy VAT, nie ma potrzeby analizowania, czy wyodrębnione w ten sposób świadczenia i usługi pomocnicze względem nich należy uznać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta za jedną transakcję, ponieważ ta ostatnia okoliczność nie jest decydująca dla skorzystania przez państwa członkowskie z zakresu uznania pozostawionego im przez tę dyrektywę w odniesieniu do selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT na podstawie ogólnych i obiektywnych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja, C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 33, 34).
62 Wykładni tej nie podważają wyroki z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), i z dnia 4 maja 2023 r., Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia) (C‑516/21, EU:C:2023:372), na które powołuje się sąd odsyłający w swoich postanowieniach odsyłających.
63 Wprawdzie w pkt 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Trybunał orzekł, że jedno świadczenie powinno być opodatkowane wyłącznie stawką mającą zastosowanie do tego świadczenia, określoną na podstawie jego głównego elementu, jednakże w sprawie, w której zapadł ten wyrok, dane państwo członkowskie nie skorzystało z zakresu uznania pozostawionego mu przez dyrektywę VAT poprzez wyodrębnienie, do celów stosowania obniżonej stawki VAT, określonych i swoistych aspektów rozpatrywanej tam kategorii świadczeń. W tych okolicznościach Trybunał uznał, że należało zbadać, czy w braku skorzystania z tego zakresu uznania świadczenia rozpatrywane w tej sprawie stanowią jedno świadczenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
64 Ponadto w pkt 34 wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Trybunał przypomniał, że w celu ustalenia, czy selektywne zastosowanie obniżonej stawki VAT jest zgodne z art. 96 i art. 99 ust. 1 dyrektywy VAT, kwestia, czy transakcję złożoną z kilku elementów należy uznać za jedno świadczenie, nie jest decydująca dla skorzystania przez państwa członkowskie z zakresu uznania pozostawionego im przez tę dyrektywę w odniesieniu do selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT. W pkt 35 tego wyroku Trybunał podkreślił również, że zadane mu pytanie, a mianowicie, czy jedno świadczenie składające się z dwóch odrębnych elementów, z których jeden ma charakter główny, a drugi ma charakter pomocniczy, powinno podlegać jedynie stawce VAT mającej zastosowanie do głównego elementu, ma odmienny charakter od kwestii zakresu tego uznania, który był przedmiotem sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja (C‑94/09, EU:C:2010:253).
65 W tym względzie nie ma sprzeczności między wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), a wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja (C‑94/09, EU:C:2010:253), które dotyczą dwóch różnych hipotez. Pierwsza z nich dotyczy kwestii, czy świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego powinny podlegać podstawowej stawce VAT mającej zastosowanie do tego świadczenia głównego, w sytuacji gdy dane państwo członkowskie nie skorzystało z zakresu uznania przyznanego mu na podstawie art. 98 dyrektywy VAT, pozwalającego mu na wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów kategorii świadczeń, o której mowa w załączniku III do tej dyrektywy. Druga dotyczy sytuacji, w której dane państwo członkowskie skorzystało z tego zakresu uznania.
66 Co się tyczy sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 4 maja 2023 r., Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia) (C‑516/21, EU:C:2023:372), wystarczy zauważyć, że w odróżnieniu od niniejszych spraw dotyczyła ona nie selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT do kategorii świadczeń, o której mowa w załączniku III do dyrektywy VAT, lecz wykładni art. 135 ust. 1 lit. l) i ust. 2 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy, dotyczących, odpowiednio, zwolnionych transakcji dzierżawy i wynajmu nieruchomości oraz transakcji wyłączonych z tego zwolnienia. W tej sprawie Trybunał miał zatem wypowiedzieć się w przedmiocie zwolnień z VAT i wyjątków od tych zwolnień przewidzianych w samej dyrektywie VAT, a nie, jak w niniejszych sprawach, w przedmiocie zakresu swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim przez tę dyrektywę w dziedzinie selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT.
67 Co się tyczy drugiego warunku przypomnianego w pkt 53 niniejszego wyroku, który dotyczy w istocie poszanowania zasady neutralności podatkowej, w sytuacji gdy państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do niektórych określonych i swoistych aspektów kategorii usług zawartej w załączniku III do dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
68 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
69 Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
70 Należy ponadto przypomnieć, że ta zasada nie pozwala na rozszerzenie zakresu stosowania obniżonej stawki VAT w braku jednoznacznego przepisu (wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 31).
71 W konsekwencji w celu zbadania drugiego warunku, o którym mowa w pkt 53 niniejszego wyroku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy rozpatrywane odrębnie usługi takie jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, a mianowicie śniadania lub dostęp do miejsc parkingowych, sal sportowych, obiektów wellness i sieci wi-fi, oferowane przez hotel lub podobny obiekt przy okazji świadczenia zakwaterowania, są w odczuciu tego przeciętnego konsumenta podobne do usług świadczonych w sposób autonomiczny przez inny podmiot gospodarczy, w związku z czym są one wzajemnie zastępowalne.
72 W razie istnienia takiej zastępowalności brak selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 7 % do śniadań lub udostępniania miejsc parkingowych, sal sportowych, obiektów wellness i sieci wi-fi oraz objęcia ich podstawową stawką VAT, mimo że usługi te są świadczone w sposób pomocniczy w stosunku do zakwaterowania krótkoterminowego i są wliczane do łącznej ceny ryczałtowej, nie narusza zasady neutralności podatkowej, o ile usługi te, świadczone samodzielnie przez inny podmiot gospodarczy, również podlegają podstawowej stawce VAT.
73 W tym względzie sąd odsyłający uważa, że wymóg wyodrębnienia wynikający z § 12 ust. 2 pkt 11 zdanie drugie UStG nie narusza zasady neutralności podatkowej, ponieważ skutkuje tym, że to samo świadczenie podlega opodatkowaniu według tej samej stawki, również wtedy, gdy ma charakter pomocniczy w stosunku do krótkoterminowego zakwaterowania. Zdaniem tego sądu w celu przestrzegania zasady neutralności podatkowej hotel nie może na przykład oferować śniadania lub udostępniać miejsc parkingowych, sal sportowych, obiektów wellness i sieci wi-fi według stawki VAT korzystniejszej niż stawka mająca zastosowanie do tych samych usług świadczonych w bezpośrednim sąsiedztwie przez podmiot gospodarczy, taki jak restauracja, podmiot prowadzący parking publiczny lub saunę.
74 W tych okolicznościach, i z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający w odniesieniu do rozważań przedstawionych w pkt 71 i 72 niniejszego wyroku, należy uznać, że uregulowania krajowe, które uściślając określone i swoiste aspekty kategorii usług, o której mowa w pkt 12 załącznika III do dyrektywy VAT, do których może mieć zastosowanie obniżona stawka VAT, pozwalają na oddzielenie od krótkoterminowego zakwaterowania świadczeń, które nie służą bezpośrednio temu zakwaterowaniu, takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, i zastosowanie do nich stawki podstawowej VAT w wysokości 19 %, nawet jeśli stanowią one usługi pomocnicze w stosunku do tego zakwaterowania, nie wydają się niezgodne z zasadą neutralności podatkowej.
75 W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym pozwalającym na wyłączenie z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie do usług krótkoterminowego zakwaterowania świadczonych w hotelach i podobnych obiektach świadczeń, które nie służą bezpośrednio takiemu zakwaterowaniu, takich jak udostępnianie miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness, a także dostęp do sieci wi-fi hotelu i zapewnianie śniadań, nawet jeśli można je uznać za pomocnicze w stosunku do wspomnianego zakwaterowania, ze względu na to, że są one opłacane w ramach łącznej ceny ryczałtowej za wszystkie usługi świadczone w ramach tego zakwaterowania, pod warunkiem że uregulowania te przewidują stosowanie obniżonej stawki do określonych i swoistych aspektów kategorii usług zakwaterowania, o których mowa w pkt 12 załącznika III do wspomnianej dyrektywy, oraz że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej.
W przedmiocie kosztów
76 Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym pozwalającym na wyłączenie z zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do usług krótkoterminowego zakwaterowania świadczonych w hotelach i podobnych obiektach świadczeń, które nie służą bezpośrednio takiemu zakwaterowaniu, takich jak udostępnianie miejsc parkingowych, sali sportowej i obiektów wellness, a także dostęp do sieci wi-fi hotelu i zapewnianie śniadań, nawet jeśli można je uznać za pomocnicze w stosunku do tego zakwaterowania, ze względu na to, że są one opłacane w ramach łącznej ceny ryczałtowej za wszystkie usługi świadczone w ramach wspomnianego zakwaterowania, pod warunkiem że uregulowania te przewidują stosowanie obniżonej stawki do określonych i swoistych aspektów kategorii usług zakwaterowania, o których mowa w pkt 12 załącznika III do wspomnianej dyrektywy, oraz że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej.
Podpisy
Top