19 Artykuł 98 ust. 5 i 7 CIRC stanowi:
„5. Bez uszczerbku dla postanowień następnego ustępu, w przypadku gdy dowód nie został przedstawiony przed upływem terminu płatności podatku oraz w przypadkach, o których mowa w art. 14 ust. 3 i nast., płatnik podatku jest zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty podatku, który powinien zostać odliczony zgodnie z prawem.
[…]
7. Jeżeli dowód nie został przedstawiony w przewidzianym terminie i na określonych warunkach, podmioty uzyskujące dochody, które spełniają warunki, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu oraz w art. 14 ust. 3 i nast., mogą wystąpić o całkowity lub częściowy zwrot podatku pobranego u źródła w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, poprzez złożenie standardowego formularza, który zostanie zatwierdzony w drodze rozporządzenia ministra finansów, wraz z dokumentem wydanym przez właściwe organy ich państwa rezydencji potwierdzającym ich rezydencję dla celów podatkowych w danym okresie oraz podleganie podatkowi od dochodów w tym państwie”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
20 Santander jest osobą prawną prawa hiszpańskiego, utworzoną jako fundusz emerytalny na podstawie umowy i będącą rezydentem podatkowym w Hiszpanii.
21 W latach 2020 i 2021 Santander, który nie posiadał stałego zakładu w Portugalii, otrzymał dywidendy z tytułu udziałów posiadanych nieprzerwanie od co najmniej roku w spółkach będących rezydentami w Portugalii. Dywidendy te zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 25 %, w drodze ostatecznego podatku u źródła.
22 Po złożeniu wniosku o zwrot różnicy między kwotą tak pobranego podatku a kwotą odpowiadającą stawce podatkowej w wysokości 15 % przewidzianej w umowie między Republiką Portugalską a Królestwem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej w Madrycie w dniu 26 października 1993 r., Santander wniósł następnie, po pierwsze, o stwierdzenie nieważności czynności pobrania podatku u źródła z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020 i 2021 z uwagi na naruszenie prawa Unii, i po drugie, o uznanie jego prawa do zwrotu podatku nienależnie uiszczonego za te lata, podnosząc, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 16 EBF.
23 Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego, Portugalia], który jest sądem odsyłającym, zauważa, że art. 16 EBF, w brzmieniu mającym zastosowanie do lat 2020 i 2021, został przyjęty w następstwie wyroku z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635), i że zwolnienie funduszy emerytalnych niebędących rezydentami podlega od 2012 r. takim samym przesłankom jak te mające zastosowanie do funduszy emerytalnych będących rezydentami.
24 Sąd ten wyjaśnia, po pierwsze, że aby dochody uzyskane w Portugalii mogły bezpośrednio korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, fundusze emerytalne niebędące rezydentami powinny przedstawić dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c) EBF przed dniem udostępnienia dochodów w drodze zaświadczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 8 EBF.
25 Po drugie, z art. 16 ust. 8 EBF w związku z art. 98 CIRC wynika, że fundusze emerytalne będące rezydentami w innym państwie członkowskim, które nie skorzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, mogą żądać zwrotu podatku nienależnie zapłaconego w Portugalii, jeżeli wykażą, że spełnione są przesłanki materialne przewidziane w art. 16 EBF.
26 Tymczasem wspomniany sąd zauważa, że Santander twierdzi, iż bezskutecznie próbował uzyskać zaświadczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 8 EBF, i uznaje, że skoro nie można powoływać się na wymogi prawa portugalskiego wobec innego państwa członkowskiego, Santander nie może wymagać, aby podmiot sprawujący nad nim nadzór w Hiszpanii wydał zawierające informacje zaświadczenia, do których wydania podmiot ten mógłby nie być uprawniony na podstawie jego własnego ustawodawstwa i swoich przepisów wewnętrznych.
27 W związku z tym sąd odsyłający zastanawia się, w szczególności w świetle wyroku z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia (C‑493/09, EU:C:2011:635, pkt 49), czy wymogi dowodowe przewidziane w art. 16 ust. 7 i 8 EBF mogą zostać nałożone na fundusze emerytalne niebędące rezydentami, zwłaszcza w sytuacji gdy nie stawia się ich funduszowi emerytalnemu będącemu rezydentem, i czy w sytuacji, w której podatnik twierdzi, że nie może uzyskać takich dowodów, organ podatkowy powinien zwrócić się o nie z urzędu.
28 W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy do celów zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub zwrotu pobranego podatku u źródła wymogi dowodowe określone w art. 16 ust. 7 i 8 EBF w odniesieniu do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami dla celów podatkowych w Portugalii są zgodne z prawem Unii Europejskiej (w szczególności ze swobodnym przepływem kapitału określonym w art. 63 TFUE)?
2) Czy w przypadku gdy strona skarżąca twierdzi, że uzyskanie takich dowodów od organów jej państwa rezydencji jest trudne lub niemożliwe, portugalskie organy podatkowe, w celu uzyskania informacji wymaganych na podstawie art. 16 ust. 7 i 8 EBF, są zobowiązane do skorzystania z mechanizmów przewidzianych na przykład w dyrektywie Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. [dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. 1977, L 336, s. 15)] lub dyrektywie Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. [w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. 2008, L 150, s. 28)]?”.
W przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
Uwagi wstępne
29 W pierwszej kolejności, nie kwestionując formalnie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, rząd portugalski kwestionuje założenie, na którym opiera się sąd odsyłający, a mianowicie że ciężar dowodu nałożony w art. 16 ust. 7 i 8 EBF w związku z art. 98 CIRC uniemożliwia funduszowi emerytalnemu niebędącemu rezydentem skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Rząd ten twierdzi w istocie, że wszystkie środki dowodowe pozwalające na potwierdzenie spełnienia przesłanek wymaganych w art. 16 ust. 7 EBF są dopuszczalne i że niezastosowanie tego zwolnienia w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jest konsekwencją działań spółki portugalskiej wypłacającej dywidendy oraz działań funduszu emerytalnego niebędącego rezydentem otrzymującego te dywidendy, który powinien był w szczególności prawidłowo przedstawić swoje roszczenia.
30 W tym względzie należy zauważyć, po pierwsze, że w postępowaniu przewidzianym w art. 267 TFUE Trybunał powinien uwzględnić, w ramach podziału kompetencji pomiędzy sądami Unii a sądami krajowymi, kontekst faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne, za którego ustalenie jest odpowiedzialny sąd odsyłający [zob. podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo].
31 Po drugie, kwestia, czy założenia, na których opiera się sąd odsyłający w swoich pytaniach, są błędne, stanowi kwestię dotyczącą stanu faktycznego, której prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału [wyrok z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].
32 Rząd portugalski nie może zatem podważać przed Trybunałem założeń wynikających z krajowych i faktycznych ram prawnych przyjętych przez sąd odsyłający, na których Trybunał powinien oprzeć się w swojej odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
33 W drugiej kolejności, w zakresie, w jakim Komisja Europejska wyraża wątpliwości co do przesłanek materialnych przewidzianych w art. 16 ust. 7 EBF, należy zauważyć, że badanie zgodności z prawem Unii wymogów dowodowych, jakie fundusz emerytalny niebędący rezydentem musi spełnić w celu uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest istotne tylko wtedy, gdy przesłanki materialne są same zgodne z tym prawem. Tymczasem, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, sąd odsyłający uważa, że od 2012 r. zwolnienie to, jeżeli dotyczy dochodów uzyskiwanych w Portugalii przez fundusze emerytalne będące rezydentami w innym państwie członkowskim Unii, podlega takim samym przesłankom materialnym jak te mające zastosowanie do funduszy emerytalnych utworzonych zgodnie z prawem portugalskim.
34 Ponieważ sąd odsyłający zwraca się do Trybunału jedynie o wykładnię prawa Unii w odniesieniu do wymogów dowodowych mających zastosowanie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, Trybunał powinien orzec jedynie w tej kwestii, nie zajmując w niniejszej sprawie stanowiska w przedmiocie wykładni tego prawa w odniesieniu do materialnych przesłanek mających zastosowanie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, aby mogły one korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
35 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz lub dla uzyskania zwrotu tego podatku poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby.
36 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE, stanowiących ograniczenia w przepływie kapitału, zaliczają się w szczególności te środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania ich w innych państwach [wyroki: z dnia 6 października 2011 r., Komisja/Portugalia, C‑493/09, EU:C:2011:635, pkt 28; z dnia 7 listopada 2024 r., XX (Umowy „unit-linked”), C‑782/22, EU:C:2024:932, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo].
37 Badanie odstraszającego charakteru środków może dotyczyć nie tylko środków ustanawiających przesłanki materialne w celu uzyskania korzyści podatkowej, lecz również środków określających dowody, które muszą zostać przedstawione w tym celu przez podatników niebędących rezydentami (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 50).
38 W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, fundusz emerytalny niebędący rezydentem, zgodnie z art. 16 ust. 8 EBF, musi przedstawić podmiotowi zobowiązanemu do poboru podatku u źródła dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w tymże art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c), i to przed datą udostępnienia odnośnych dochodów w drodze zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy państwa członkowskiego Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którym powierzono funkcje nadzorcze nad tym funduszem, podczas gdy spełnienie tych wymogów dowodowych nie jest wymagane od funduszu emerytalnego będącego rezydentem.
39 Wynika z tego, że fundusze emerytalne niebędące rezydentami, w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub w celu uzyskania zwrotu tego podatku, podlegają obciążeniom administracyjnym, którym nie podlegają fundusze emerytalne będące rezydentami.
40 Takie odmienne traktowanie stanowi niekorzystne traktowanie funduszy emerytalnych niebędących rezydentami, które może zniechęcać do inwestowania w spółki portugalskie, i w konsekwencji stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 63 ust. 1 TFUE.
41 Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału.
42 Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można tego postanowienia interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby lub państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE [wyroki: z dnia 17 stycznia 2008 r., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, pkt 40; z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo].
43 Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić, zgodnie z art. 65 ust. 3 TFUE, arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. W związku z tym Trybunał orzekł, że takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub, w przeciwnym razie, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego [wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 43; z dnia 27 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Sposób zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania), C‑18/23, EU:C:2025:119, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo].
44 Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie lub brak porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów, a po drugie, że przy ocenie, czy wynikająca z rozpatrywanych przepisów różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, należy brać pod uwagę jedynie ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające [wyroki: z dnia 29 kwietnia 2021 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zyski wypłacane przez UCITS), C‑480/19, EU:C:2021:334, pkt 49; z dnia 7 listopada 2024 r., XX (Umowy „unit-linked”), C‑782/22, EU:C:2024:932, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo].
45 Od chwili, gdy państwo jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, lecz także podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend, jakie otrzymują oni od spółki będącej rezydentem, Trybunał uważa, że sytuacja wskazanych podatników niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji podatników będących rezydentami [wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 68; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo].
46 W niniejszej sprawie uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym przyznają, że sytuacja funduszy emerytalnych będących rezydentami i sytuacja funduszy emerytalnych niebędących rezydentami są porównywalne, ponieważ te ostatnie korzystają, podobnie jak fundusze emerytalne będące rezydentami, ze zwolnienia z podatku od otrzymywanych przez te fundusze dywidend. Jednakże poddają one te dwie kategorie funduszy zróżnicowanemu traktowaniu w odniesieniu do dowodu na to, że spełniają materialne przesłanki skorzystania z tego zwolnienia. Tymczasem spełnienie przesłanek materialnych w celu uzyskania korzyści podatkowej jest konieczne zarówno w odniesieniu do funduszy emerytalnych będących rezydentami, jak i funduszy emerytalnych niebędących rezydentami.
47 W konsekwencji uregulowania mające na celu zapewnienie, że spełnione są materialne przesłanki korzyści podatkowej, nakładające wymogi dowodowe w tym zakresie wyłącznie na fundusze emerytalne niebędące rezydentami, nie odzwierciedlają obiektywnej różnicy w sytuacji między funduszami emerytalnymi będącymi rezydentami a funduszami emerytalnymi niebędącymi rezydentami.
48 Należy zatem zbadać, czy odmienne traktowanie wynikające z uregulowań rozpatrywanych w postępowaniu głównym może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego.
49 W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych oraz konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego mogące uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, pod warunkiem że jest ono właściwe dla zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji tych celów i nie wykracza poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia [zob. podobnie wyroki: z dnia 12 października 2023 r., BA (Dziedziczenie – Polityka społeczna dotycząca mieszkalnictwa w Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, pkt 67, 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo].
50 O ile ostatecznie to do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym oraz do dokonania wykładni przepisów krajowych, należy ustalenie, czy i w jakim zakresie takie uregulowania spełniają te wymogi, o tyle Trybunał, do którego zwrócono się o udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi, jest właściwy do dostarczenia mu wskazówek związanych z aktami sprawy w postępowaniu głównym oraz z uwagami pisemnymi bądź ustnymi, które przedstawiono Trybunałowi, umożliwiających wspomnianemu sądowi wydanie rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C‑391/20, EU:C:2022:638, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
51 W niniejszej sprawie, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub uzyskać zwrot tego podatku, fundusz emerytalny niebędący rezydentem powinien przedstawić zaświadczenie potwierdzone i poświadczone przez organy odpowiedzialne za nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, wykazujące, po pierwsze, że zapewnia on wyłącznie wypłatę świadczeń emerytalnych lub rentowych z tytułu wieku lub niezdolności do pracy, rent rodzinnych, świadczeń przedemerytalnych lub wcześniejszych emerytur, świadczeń zdrowotnych po okresie zatrudnienia oraz, w przypadku gdy mają one charakter uzupełniający i dodatkowy do powyższych świadczeń, wypłatę świadczeń z tytułu śmierci, po drugie, że jest on zarządzany przez instytucje pracowniczych programów emerytalnych, objęte zakresem zastosowania dyrektywy 2003/41, a po trzecie, że jest rzeczywistym beneficjentem dochodów.
52 W tym względzie, co się tyczy tego, czy takie zaświadczenie może zagwarantować w sposób spójny i systematyczny realizację celów, o których mowa w pkt 49 niniejszego wyroku, należy przypomnieć, że organy podatkowe państwa członkowskiego mają prawo wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla oceny, czy spełnione są przesłanki uzyskania korzyści podatkowej, a w konsekwencji, czy należy przyznać tę korzyść. Treść, forma i stopień precyzji, wymagane w odniesieniu do informacji, które powinien przedstawić podatnik, są określane przez państwo członkowskie przyznające taką korzyść celem umożliwienia temu państwu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, pkt 61, i przytoczone tam orzecznictwo).
53 Jednakże aby nie uniemożliwić lub nadmiernie nie utrudnić podatnikowi niebędącemu rezydentem uzyskania korzyści podatkowej, nie może on być zobowiązany do przedstawienia dokumentów zgodnych pod każdym względem z formą i poziomem szczegółowości dokumentów potwierdzających przewidzianych w przepisach krajowych państwa członkowskiego przyznających tę korzyść, jeżeli jednocześnie dokumenty dostarczone przez tego podatnika umożliwiają temu państwu członkowskiemu sprawdzenie, w sposób jasny i precyzyjny, czy spełnione są przesłanki uzyskania danej korzyści podatkowej. Podatnicy niebędący rezydentami nie mogą bowiem podlegać nadmiernym obciążeniom administracyjnym, które faktycznie uniemożliwiają im skorzystanie z danej korzyści podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, pkt 62, i przytoczone tam orzecznictwo).
54 Wynika z tego, że stosowana wyłącznie do funduszy emerytalnych niebędących rezydentami przesłanka przedstawienia zaświadczenia takiego jak przewidziane w uregulowaniach rozpatrywanych w postępowaniu głównym, wydanego przez organy innego państwa członkowskiego, jest w stanie zagwarantować w sposób spójny i systematyczny skuteczność kontroli podatkowych i skuteczny pobór podatku tylko wtedy, gdy organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia i gdy może ono zostać wydane danemu funduszowi emerytalnemu w rozsądnym terminie.
55 W tym względzie należy zauważyć, że dyrektywa 2016/2341, która uchyliła ze skutkiem od dnia 13 stycznia 2019 r. dyrektywę 2003/41, definiuje w art. 6 ust. 1 i 4 pojęcia „instytucji pracowniczych programów emerytalnych” i „świadczeń emerytalnych” w sposób zasadniczo identyczny z odpowiadającymi im pojęciami zawartymi w dyrektywie 2003/41, do której odnosi się art. 16 ust. 7 EBF.
56 O ile dyrektywa 2016/2341 przewiduje w art. 50 lit. a), że państwa członkowskie zapewniają, aby właściwe organy posiadały w odniesieniu do każdej IORP, która jest zarejestrowana lub wykonuje działalność na podstawie zezwolenia na ich terytoriach, niezbędne uprawnienia i środki w celu żądania od IORP, organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego IORP lub osób faktycznie zarządzających IORP lub pełniących kluczowe funkcje dostarczania w dowolnym momencie informacji dotyczących wszystkich spraw przedsiębiorstwa lub przesyłania wszystkich dokumentów przedsiębiorstwa, o tyle dyrektywa ta nie zawiera ani przepisów przewidujących prawo funduszy emerytalnych do żądania, aby organy te wydały zaświadczenia takie jak wymagane przez uregulowania rozpatrywane w postępowaniu głównym, ani przepisów przyznających tym organom uprawnienie do wydawania takich zaświadczeń.
57 Ponieważ dyrektywa 2016/2341 ma na celu, zgodnie z jej motywem 3, jedynie harmonizację minimalną, możliwość uzyskania takiego zaświadczenia zależy od przepisów krajowych państwa siedziby funduszu emerytalnego, który ubiega się o zwolnienie z podatku.
58 W niniejszej sprawie, gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że organy nadzoru państwa siedziby funduszu emerytalnego będącego stroną skarżącą w postępowaniu głównym nie dysponują niezbędnymi uprawnieniami i kompetencjami do wydania zaświadczenia wymaganego zgodnie z uregulowaniami rozpatrywanymi w postępowaniu głównym lub że zaświadczenie to nie może zostać wydane w rozsądnym terminie, należałoby uznać, że wymóg przedstawienia zaświadczenia wydanego przez takie organy nie jest w stanie zagwarantować w sposób spójny i systematyczny przestrzegania materialnych przesłanek dotyczących korzyści podatkowej, a szerzej – skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku.
59 W przeciwnym razie należy jeszcze ustalić, czy taki wymóg nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
60 Analizę tę należy przeprowadzić, rozróżniając dwie hipotezy wskazane przez sąd odsyłający, a mianowicie, po pierwsze, natychmiastowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego u źródła, a po drugie, późniejszy zwrot pobranego podatku u źródła.
61 W pierwszej kolejności, co się tyczy zwolnienia z podatku u źródła z tytułu tego podatku, z art. 16 ust. 8 EBF wynika, że aby skorzystać z tego zwolnienia, dowód spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 7 lit. a), b) i c) EBF powinien zostać przedstawiony podmiotowi zobowiązanemu do takiego poboru podatku u źródła przed dniem udostępnienia dochodów funduszom emerytalnym niebędącym rezydentami. Podmiotami, które mają obowiązek dokonania poboru u źródła, są w niniejszym przypadku portugalskie spółki będące rezydentami, w których fundusze emerytalne niebędące rezydentami posiadają udziały. Wynika z tego, że to te spółki będące rezydentami powinny mieć możliwość sprawdzenia, czy rozpatrywany w postępowaniu głównym fundusz emerytalny niebędący rezydentem spełnia materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła.
62 W tym względzie istotne jest, że podmiot zobowiązany do dokonania odnośnego poboru podatku u źródła może zwolnić się z obowiązku pobrania tego podatku tylko wtedy, gdy ma pewność, że odbiorca dywidendy spełnia przesłanki uprawniające go do zwolnienia z tego podatku. Od podmiotu zobowiązanego do wypłaty dywidend nie można jednak wymagać, aby upewnił się on za pomocą środków dowodowych odpowiadających kryteriom innym niż przewidziane przez przepisy krajowe, którym podlega, że odnośne dywidendy spełniają materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła, gdyż w przypadku błędu z jego strony zagrażałoby to poborowi podatku od podmiotu otrzymującego dywidendy (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2006 r., FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, pkt 60).
63 W konsekwencji, zakładając, że spoczywający na funduszu emerytalnym niebędącym rezydentem obowiązek dostarczenia spółkom będącym rezydentami zobowiązanym do wypłaty dywidend zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby jest odpowiedni do zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku, obowiązek ten nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
64 Sąd odsyłający będzie musiał zbadać, czy uregulowania będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą proporcjonalności sensu stricto w tym znaczeniu, że nie są nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonych celów, uwzględniając podniesioną przez rząd portugalski w uwagach na piśmie przedstawionych Trybunałowi okoliczność, że organ podatkowy dopuszczał wszelkie dokumenty w celu wykazania spełnienia przesłanek wymaganych w art. 16 ust. 7 EBF, pod warunkiem że towarzyszył im dokument wydany przez właściwe organy państwa siedziby danego funduszu emerytalnego niebędącego rezydentem poświadczający jego rezydencję podatkową i podleganie podatkowi dochodowemu w tym państwie.
65 W drugiej kolejności, co się tyczy zwrotu pobranego podatku, gdyby sąd odsyłający uznał w następstwie analizy przedstawionej w pkt 58 niniejszego wyroku, że wymóg przedstawienia organowi podatkowemu państwa członkowskiego źródła dywidendy zaświadczenia wydanego przez organy nadzoru państwa członkowskiego, w którym fundusz emerytalny niebędący rezydentem ma rezydencję podatkową, jest odpowiedni do osiągnięcia zamierzonych celów, powinien on zbadać, czy wymóg ten nie wykracza poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia.
66 W tym względzie Trybunał orzekł już, że uregulowania państwa członkowskiego, które w sposób bezwzględny uniemożliwiają podatnikowi przedstawienie dowodów spełniających kryteria, w szczególności dotyczące przedstawienia, inne niż przewidziane w tych uregulowaniach, wykraczają poza to, co jest konieczne dla zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych i skutecznego poboru podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 30 czerwca 2011 r., Meilicke i in., C‑262/09, EU:C:2011:438, pkt 43; a także z dnia 9 października 2014 r., van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 49).
67 W odróżnieniu od sytuacji badanej w pkt 61–64 niniejszego wyroku, w której spółka wypłacająca dywidendy jest odpowiedzialna za pobór podatku u źródła, to organ podatkowy państwa członkowskiego źródła dywidend ma rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o zwrot tego podatku. Organ ten może przy tym wykorzystać mechanizmy wzajemnej pomocy istniejące między organami państw członkowskich, które są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu źródła dywidend dokonanie kontroli prawdziwości dokumentów przedstawionych przez fundusze emerytalne niebędące rezydentami, które pragną uzyskać zwrot podatku u źródła [wyrok z dnia 19 grudnia 2024 r., Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo].
68 W tym względzie art. 5 dyrektywy 2011/16 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 2 tejże dyrektywy, która zgodnie z jej art. 28 uchyliła dyrektywę 77/799 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2013 r., przewiduje, że na wniosek organu wnioskującego organ współpracujący przekazuje organowi wnioskującemu informacje, które wydają się istotne do celów stosowania i egzekwowania przepisów krajowych państwa członkowskiego, któremu podlega organ współpracujący, dotyczących podatków objętych zakresem stosowania dyrektywy 2011/26, znajdujące się w jego posiadaniu lub uzyskane przez niego w wyniku postępowania administracyjnego.
69 Artykuł 5 dyrektywy 2011/16 stanowi część sekcji I rozdziału II tej dyrektywy, dotyczącej wymiany informacji na wniosek, w ramach której rzeczona dyrektywa reguluje stosunki między wnioskującym państwem członkowskim a współpracującym państwem członkowskim oraz ich wzajemne obowiązki (wyrok z dnia 26 września 2024 r., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, pkt 56).
70 O ile żaden przepis dyrektywy 2011/16 nie nakłada na organy państwa członkowskiego obowiązku złożenia wniosku, o którym mowa w jej art. 5, ponieważ do celów przewidzianej w tej dyrektywie wymiany informacji na wniosek prawodawca Unii określił jedynie obowiązki, jakie państwa członkowskie mają wobec siebie nawzajem (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 2024 r., Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, pkt 59), o tyle wspomniana dyrektywa pozwala państwu członkowskiemu na zwrócenie się do właściwych organów innego państwa członkowskiego o dostarczenie wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków dochodowych.
71 W konsekwencji, co się tyczy zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego u źródła, wymóg przedstawienia – jako jedynego środka dowodowego – zaświadczenia wydanego przez organy sprawujące nadzór nad funduszem emerytalnym niebędącym rezydentem wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonych celów.
72 Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne powinna brzmieć tak, iż art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
– nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedstawienie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, pod warunkiem że organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia, że może ono zostać uzyskane w rozsądnym terminie i że nie istnieją środki, które – choć są równie skuteczne – są mniej restrykcyjne;
– stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla uzyskania zwrotu podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby.
W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
73 W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne.
W przedmiocie kosztów
74 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
– nie stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedstawienie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby, pod warunkiem że organy te posiadają uprawnienia i kompetencje niezbędne do wydania takiego zaświadczenia, że może ono zostać uzyskane w rozsądnym terminie i że nie istnieją środki, które – choć są równie skuteczne – są mniej restrykcyjne;
– stoi on na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie wymagało, aby fundusz emerytalny niebędący rezydentem dostarczył dowód spełnienia przesłanek materialnych przewidzianych dla uzyskania zwrotu podatku od dywidend otrzymanych przez ten fundusz poprzez przedłożenie zaświadczenia potwierdzonego i poświadczonego przez organy sprawujące nadzór nad tym funduszem w państwie członkowskim jego siedziby.
Podpisy
Top