10 Całkowite koszty poniesione przez Högkullen w 2016 r. wyniosły około 28 mln SEK (około 2 484 000 EUR). Mniej więcej połowa tej kwoty stanowiła koszty podlegające opodatkowaniu VAT, natomiast pozostała część dotyczyła kosztów zwolnionych z VAT i innych kosztów niepodlegających VAT, takich jak koszty płacy. Spółka ta odliczyła cały naliczony VAT związany z poniesionymi przez siebie kosztami, w odniesieniu do których został jej zafakturowany VAT, który obejmował również VAT związany z kosztami „akcjonariusza”.
11 Organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez Högkullen na rzecz jej spółek zależnych zostały zafakturowane po cenie niższej od wartości wolnorynkowej. Ponieważ zdaniem tego organu nie istniały porównywalne usługi swobodnie oferowane na rynku, określił on podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej wszystkim kosztom poniesionym przez tę spółkę w 2016 r.
12 Po tym, jak wyrokiem z dnia 3 marca 2021 r. Kammarrätten i Göteborg (apelacyjny sąd administracyjny w Göteborgu, Szwecja) utrzymał w mocy w drugiej instancji decyzję organu podatkowego o ponownej ocenie podstawy opodatkowania Högkullen, spółka ta wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższego sądu administracyjnego, Szwecja), który jest sądem odsyłającym.
13 Sąd odsyłający przypomina, że zgodnie z art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT można przedsięwziąć środki, aby podstawa opodatkowania odpowiadała wartości wolnorynkowej, jeżeli między podatnikami biorącymi udział w transakcji istnieją powiązania organizacyjne, wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca świadczenia nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT. Podczas gdy pierwsza i trzecia z tych przesłanek są w niniejszej sprawie spełnione, istnieją wątpliwości co do tego, co należy rozumieć przez „wartość wolnorynkową”.
14 Strony postępowania przed tym sądem nie zgadzają się co do tego, czy art. 72 akapit pierwszy dyrektywy VAT może być stosowany w celu określenia wartości wolnorynkowej usług świadczonych przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych. Z przepisu tego wynika w szczególności, że pojęcie „wartości wolnorynkowej” odnosi się do całkowitej kwoty, jaką usługobiorca powinien zapłacić w warunkach pełnej konkurencji niezależnemu usługodawcy, aby uzyskać omawiane usługi.
15 W tym względzie Högkullen twierdzi, że każdą ze świadczonych usług należy oceniać odrębnie oraz że na wolnym rynku można nabyć analogiczne usługi. Z kolei organ podatkowy utrzymuje, że aktywne zarządzanie spółkami zależnymi przez spółkę dominującą stanowi jedną złożoną usługę, która nie ma odpowiednika w stosunkach między niezależnymi kontrahentami na wolnym rynku. Ponieważ chodzi o usługi właściwe grupie utworzonej przez spółkę dominującą i jej spółki zależne, ich wartość wolnorynkowa nie może być ustalana zgodnie z przepisami art. 72 akapit pierwszy dyrektywy VAT, lecz powinna być dokonywana na podstawie przepisów art. 72 akapit drugi.
16 Zdaniem sądu odsyłającego konieczne jest, aby Trybunał wyjaśnił, czy można uznać, tak jak to uczynił organ podatkowy, że nie istnieją porównywalne usługi oferowane swobodnie na rynku w odniesieniu do danego rodzaju usług i że w związku z tym zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT jest zawsze określanie wartości wolnorynkowej w tym przypadku w oparciu o alternatywną zasadę zawartą w art. 72 akapit drugi tej dyrektywy.
17 Jeżeli chodzi o art. 72 akapit drugi, to również istnieje rozbieżność poglądów między stronami sporu zawisłego przed tym sądem. Zgodnie z tym przepisem przez wartość wolnorynkową rozumie się kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Według Högkullen metoda podwyższonego kosztu, która została przez nią zastosowana w celu obliczenia wynagrodzenia, skutkuje tym, że jest ono co najmniej równe kwocie kosztów poniesionych przez spółkę na świadczenie usług. Natomiast organy podatkowe są zdania, że wszystkie koszty spółki dominującej stanowią koszty świadczenia usług na rzecz spółek zależnych.
18 Sąd odsyłający zmierza zatem do ustalenia, czy w przypadku gdy jedyna działalność spółki dominującej polega na aktywnym zarządzaniu jej spółkami zależnymi, a spółka ta odliczyła cały naliczony VAT związany z jej kosztami, uznanie wszystkich kosztów tej spółki, w tym kosztów akcjonariusza, za koszty poniesione przez tę samą spółkę w celu świadczenia usług na rzecz jej spółek zależnych jest zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT.
19 W tych okolicznościach Högsta förvaltningsdomstolen (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy przy stosowaniu przepisów krajowych regulujących ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania jest zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT – w sytuacji gdy spółka dominująca świadczy na rzecz swoich spółek zależnych usługi tego rodzaju co te, które są przedmiotem niniejszej sprawy – aby zawsze traktować te usługi jako usługi [właściwe dla grupy], których wartość wolnorynkowa nie może zostać określona w drodze porównania takiego jak to przewidziane w [art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy]?
2) Czy przy stosowaniu przepisów krajowych regulujących ponowne oszacowanie podstawy opodatkowania zgodne z art. 72 i 80 dyrektywy VAT jest przyjęcie, że wszystkie koszty spółki dominującej, w tym koszty pozyskania kapitału i koszty akcjonariusza, stanowią koszty poniesione przez spółkę na wykonanie usług na rzecz jej spółek zależnych, jeżeli jedyną działalnością spółki dominującej jest aktywne zarządzanie jej spółkami zależnymi, a spółka dominująca odliczyła cały VAT naliczony od przeprowadzonych przez nią transakcji nabycia?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
20 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 72 i 80 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych w ramach aktywnego zarządzania nimi były w każdym wypadku uznawane przez organ podatkowy za stanowiące jedno świadczenie wykluczające ustalenie wartości wolnorynkowej tych usług za pomocą metody porównawczej przewidzianej w art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy.
21 W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT dla dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77 tej dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma, w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich transakcji. Chodzi zatem o wynagrodzenie ustalone pomiędzy stronami i rzeczywiście otrzymane przez podatnika, a nie o obiektywną wartość, taką jak wartość rynkowa, lub o wartość referencyjną określoną przez organ podatkowy (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 33; a także z dnia 25 listopada 2021 r., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, pkt 28).
22 W celu zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT ustanawia wyjątek od ogólnej zasady przewidzianej w jej art. 73 (zob. podobnie wyrok z dnia 25 listopada 2021 r., Amper Metal, C‑334/20, EU:C:2021:961, pkt 29), w zakresie, w jakim pozwala on uznać, że podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa transakcji, jeżeli, po pierwsze, transakcja ta stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz usługobiorców, z którymi istnieją powiązania rodzinne lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, członkowskie, finansowe lub prawne, po drugie, wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a po trzecie, odbiorca dostawy lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT.
23 W niniejszej sprawie, w odniesieniu do usług świadczonych przez Högkullen na rzecz swoich spółek zależnych bezsporne jest, że wskazane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku przesłanki pierwsza i trzecia stosowania art. 80 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT są spełnione. Istnieją natomiast wątpliwości co do zastosowania drugiej przesłanki dotyczącej „wartości wolnorynkowej”.
24 Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 72 akapit pierwszy dyrektywy VAT jako oznaczające „całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych usług, usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywane jest świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu”.
25 Tymczasem organ podatkowy utrzymuje, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym nie jest co do zasady możliwe określenie wartości wolnorynkowej zgodnie z owym art. 72 akapit pierwszy, ponieważ aktywne zarządzanie spółkami zależnymi przez spółkę dominującą stanowi jedną i spójną usługę, której odpowiednik nie istnieje między niezależnymi podmiotami na wolnym rynku.
26 W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia (wyroki: z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 34; z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
27 W szczególności, o ile z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, o tyle transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonowania systemu VAT. Mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy świadczenie podatnika składa się z dwóch lub więcej elementów lub czynności, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 35; z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
28 Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 36; z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
29 Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W tym względzie kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Tym samym świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 37; z dnia 17 października 2024 r., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
30 W tym kontekście okoliczność, że została zafakturowana jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy należy stwierdzić istnienie kilku odrębnych i niezależnych transakcji, czy też jednej transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 31; z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
31 W niniejszej sprawie usługami świadczonymi przez Högkullen na rzecz jej spółek zależnych były w szczególności usługi w zakresie zarządzania, usługi finansowe, usługi zarządzania nieruchomościami, usługi inwestycyjne, usługi informatyczne oraz usługi w zakresie zarządzania personelem.
32 Tymczasem w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 26–30 niniejszego wyroku nie można uznać, że co do zasady takie usługi są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, a tym samym jedno świadczenie.
33 Jak bowiem zauważyła rzeczniczka generalna w pkt 43 i 44 opinii, po pierwsze, usługi te, nawet jeśli są świadczone wspólnie, wydają się mieć właściwy i możliwy do zidentyfikowania charakter. Po drugie, okoliczność, że każda ze spółek zależnych płaci Högkullen łączną cenę za wszystkie usługi świadczone jej przez tę spółkę, nie może być decydująca w dziedzinie świadczeń wewnątrzgrupowych, ponieważ w przeciwnym wypadku sama grupa byłaby w stanie wpłynąć na kwalifikację, jaką należy nadać tym usługom do celów podatku VAT w zależności od uzgodnionych warunków wynagrodzenia.
34 Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 72 i 80 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych w ramach aktywnego zarządzania nimi były w każdym wypadku uznawane przez organy podatkowe za stanowiące jedno świadczenie wykluczające ustalenie wartości rynkowej tych usług za pomocą metody porównawczej przewidzianej w art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy.
W przedmiocie pytania drugiego
35 Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zwraca się zasadniczo o dokonanie wykładni art. 72 akapit drugi dyrektywy VAT.
36 W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że pytanie to opiera się na założeniu, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy VAT pozwala zakładać, że w przypadku aktywnego zarządzania spółkami zależnymi przez spółkę dominującą nie istnieją porównywalne usługi oferowane swobodnie na rynku. Gdyby założenie to było prawidłowe, należałoby wówczas ustalić, czy zgodne z tą dyrektywą jest zawsze określanie w takim przypadku wartości wolnorynkowej w oparciu o jednolity charakter omawianych usług zgodnie z alternatywną zasadą przewidzianą w art. 72 akapit drugi wspomnianej dyrektywy.
37 Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia przedstawionego na poparcie odpowiedzi na pytanie pierwsze, teza, zgodnie z którą usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych w ramach aktywnego zarządzania tymi spółkami stanowią we wszystkich przypadkach jedno świadczenie, nie może zostać przyjęta.
38 W tych okolicznościach nie ma konieczności udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
39 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 72 i 80 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie temu, by usługi świadczone przez spółkę dominującą na rzecz jej spółek zależnych w ramach aktywnego zarządzania nimi były w każdym wypadku uznawane przez organ podatkowy za stanowiące jedno świadczenie wykluczające ustalenie wartości wolnorynkowej tych usług za pomocą metody porównawczej przewidzianej w art. 72 akapit pierwszy tej dyrektywy.
Podpisy
Top