Prawo czeskie
6 Paragraf 19 ust. 1 lit. zj) pkt 1 i 2 zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ustawy nr 586/1992 o podatku dochodowym), który transponuje do prawa czeskiego dyrektywę 2003/49, zwalnia z tego podatku opłaty licencyjne pobierane przez spółkę handlową będącą rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Republika Czeska, od spółki handlowej będącej rezydentem podatkowym w Republice Czeskiej lub od stałego zakładu spółki handlowej będącej rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Republika Czeska, o ile ów stały zakład ma siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej.
7 Zgodnie z § 19 ust. 5 tej ustawy:
„Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 lit. zj) i zk), może być zastosowane, jeżeli:
1) płatnik odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego lub należności licencyjnych oraz odbiorca odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego lub należności licencyjnych są osobami, których kapitał jest bezpośrednio powiązany przez okres co najmniej 24 kolejnych miesięcy oraz
2) odbiorca odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego lub należności licencyjnych jest ich beneficjentem rzeczywistym oraz
3) odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego lub należności licencyjnych nie można przypisać stałemu zakładowi znajdującemu się na terytorium Republiki Czeskiej lub państwa, które nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacją Szwajcarską oraz
4) w odniesieniu do odbiorcy odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego lub należności licencyjnych wydano decyzję, o której mowa w § 38nb.
Zwolnienie może być również zastosowane przed spełnieniem warunku, o którym mowa w pkt 1, ale warunek ten musi zostać spełniony później. W przypadku niespełnienia tego warunku postępuje się odpowiednio zgodnie z ust. 4”.
8 Paragraf 38nb wspomnianej ustawy, zatytułowany „Decyzja dotycząca przyznania zwolnienia dochodu z należności licencyjnych i odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego”, stanowi w ust. 1:
„Podatnik, który spełnia warunki zwolnienia zgodnie z § 19 ust. 1 lit. zj) i zk), zwraca się do właściwego miejscowo organu podatkowego o wydanie decyzji dotyczącej przyznania zwolnienia dochodu z należności licencyjnych i odsetek z tytułu dłużnego instrumentu finansowego. […] ”.
9 Paragraf 38nb ust. 2 tej samej ustawy wymienia elementy, które muszą być zawarte we wniosku o zwolnienie lub do niego dołączone.
10 Paragraf 38nb ust. 3 ustawy nr 586/1992 stanowi, że informacje zawarte we wniosku i w jego obowiązkowych elementach muszą być ważne przez co najmniej rok i nie mogą być starsze niż trzy lata.
11 Zgodnie z § 38 nb ust. 4 tej ustawy:
„Na wniosek, którego wymagane elementy określono w ust. 2, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji dotyczącej przyznania zwolnienia, jeżeli są spełnione warunki określone w § 19 ust. 1 lit. zj) i zk) i ust. 5 oraz § 23 ust. 7. Organ podatkowy jest zobowiązany do wydania tej decyzji w terminie trzech miesięcy od przedłożenia przez podatnika wszystkich informacji i dowodów niezbędnych w celu wykazania, że zostały spełnione warunki zwolnienia. Decyzja jest wiążąca również dla płatnika podatku”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
12 W dniu 5 czerwca 2019 r. spółka Erdrich Umformtechnik złożyła do czeskiego organu podatkowego wniosek o zwolnienie na podstawie § 38nb ustawy nr 586/1992 z podatku dochodów uzyskanych przez nią z należności licencyjnych za okres podatkowy obejmujący lata 2014–2018.
13 Odwoławcza izba skarbowa przyznała zwolnienie przewidziane w owym § 38nb za okres podatkowy obejmujący lata 2017 i 2018. Odmówiła ona natomiast tego zwolnienia za lata 2014–2016 ze względu na to, że wniosek o zwolnienie został złożony po upływie terminu dwóch lat.
14 Spółka Erdrich Umformtechnik zaskarżyła decyzję odwoławczej izby skarbowej do Městský soud v Praze (sądu miejskiego w Pradze, Republika Czeska). Sąd ten oddalił skargę, uznawszy, że odwoławcza izba skarbowa słusznie podniosła wobec Erdrich Umformtechnik, że jego wniosek o zwolnienie jest spóźniony, jako że został złożony po upływie dwuletniego terminu. Zdaniem wspomnianego sądu, mimo iż przepisy czeskie nie przewidują terminu na złożenie takiego wniosku, ów dwuletni termin wynika z art. 1 ust. 15 dyrektywy 2003/49, który ma bezpośredni skutek w stosunku do spółki Erdrich Umformtechnik.
15 Spółka Erdrich Umformtechnik wniosła skargę kasacyjną do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska), który jest sądem odsyłającym. Kwestionuje ona przed tym sądem zastosowanie wobec niej wertykalnego skutku bezpośredniego art. 1 ust. 15 dyrektywy 2003/49. Podnosi ona również, że termin określony w tym przepisie stanowi minimalny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku pobranego u źródła, lecz nie może mieć zastosowania do wniosku o zwolnienie na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy.
16 W tym kontekście sąd odsyłający uważa za konieczne wyjaśnienie dwóch kwestii, z których pierwsza dotyczy możliwości przyznania przez państwo członkowskie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 1 ust. 12 dyrektywy 2003/49 zwolnienia z podatku dochodowego również w odniesieniu do okresu poprzedzającego przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie państwo to może w uzasadniony sposób poprosić, nawet w odniesieniu do okresu poprzedzającego datę decyzji o zwolnieniu. Zdaniem tego sądu taka możliwość sprowadzałaby się do potwierdzenia z mocą wsteczną braku poboru u źródła podatku od należności licencyjnych, w przypadku gdyby podatnik wykazał a posteriori, że przesłanki zwolnienia zostały spełnione w danym okresie rozliczeniowym.
17 Na wypadek gdyby Trybunał odpowiedział twierdząco na pytanie pierwsze, sąd odsyłający zmierza w pytaniu drugim do ustalenia, czy dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że określa ona termin na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie państwo źródła może w uzasadniony sposób poprosić na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy, czy też określa ona ograniczenie czasowe dotyczące okresu poprzedzającego to przedstawienie, który może być przedmiotem zwolnienia.
18 Sąd ten uważa, że nie ma pewności, czy taki termin lub ograniczenie można wywieść z art. 1 ust. 15 dyrektywy 2003/49. Przepisu tego nie można poprzez uznanie jego bezpośredniego wertykalnego skutku interpretować na niekorzyść podatnika w ten sposób, że ustala on termin wyznaczony mu na złożenie wniosku o zwolnienie. Ponadto nie można mylić minimalnej długości terminu przewidzianego we wspomnianym przepisie, który dotyczy wniosku o zwrot podatku pobranego u źródła, z terminem na złożenie wniosku o zwolnienie.
19 Sąd ten uważa, że jedyne mające ewentualnie zastosowanie ograniczenie czasowe mogłoby wynikać z art. 1 ust. 13 dyrektywy 2003/49, który stanowi, że „zaświadczenie, które ma być wydane, w odniesieniu do każdej umowy dotyczącej płatności jest ważne przez przynajmniej jeden rok, ale nie więcej niż trzy lata od daty wydania”.
20 W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy dyrektywę 2003/49 […] można interpretować w ten sposób, że pozwala ona państwu źródła na przyznanie, na podstawie decyzji wydanej na mocy art. 1 ust. 12, zwolnienia również w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment przedstawienia zaświadczenia i dodatkowych informacji, o jakie państwo źródła może w uzasadniony sposób poprosić, lub moment wydania samej decyzji?
2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [pierwsze] […], czy z dyrektywy 2003/49 lub jakiegokolwiek innego przepisu prawa Unii, bezpośrednio lub pośrednio wynika:
a) jakikolwiek termin na przedstawienie zaświadczenia i dodatkowych informacji, o jakie państwo źródła może w uzasadniony sposób poprosić w celu wydania decyzji przyznającej zwolnienie na mocy art. 1 ust. 12 lub
b) jakiekolwiek ograniczenie czasowe dotyczące długości okresu poprzedzającego moment przedstawienia zaświadczenia i dodatkowych informacji, o jakie państwo źródła może w uzasadniony sposób poprosić, za jaki można przyznać zwolnienie?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
21 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że zezwala ona państwu członkowskiemu źródła na przyznanie na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 1 ust. 12 tej dyrektywy zwolnienia za okres poprzedzający dzień wydania tej decyzji, a nawet za okres poprzedzający dzień przedstawienia właściwemu organowi administracji zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie to państwo członkowskie może w uzasadniony sposób poprosić.
22 Należy przypomnieć, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 stanowi, że odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim.
23 Artykuł 1 ust. 12 tej dyrektywy zezwala państwu członkowskiemu źródła na uzależnienie zwolnienia z wszelkich podatków od decyzji administracyjnej, która jest wydawana po przedstawieniu zaświadczenia i dodatkowych informacji, o jakie to państwo członkowskie może w uzasadniony sposób poprosić.
24 W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, ale także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. wyroki: z dnia 17 listopada 1983 r., Merck, 292/82, EU:C:1983:335, pkt 12; z dnia 25 lutego 2025 r., BSH Hausgeräte, C‑339/22, EU:C:2025:108, pkt 27).
25 Przede wszystkim należy stwierdzić, że brzmienie art. 1 ust. 12 dyrektywy 2003/49 nie stoi na przeszkodzie temu, by wspomniane państwo członkowskie źródła mogło przyznać zwolnienie za okres poprzedzający datę wydania decyzji administracyjnej, a nawet za okres poprzedzający dzień, w którym zaświadczenie i informacje dodatkowe zostały przedstawione właściwemu organowi administracji. W zakresie, w jakim zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że decyzja o zwolnieniu „jest ważna przez okres przynajmniej jednego roku po jej wydaniu”, przepis ten ustanawia minimalny okres ważności tej decyzji, ale nie zakazuje temu państwu członkowskiemu przyznania zwolnienia za okres poprzedzający datę wydania tej decyzji.
26 Następnie, jeżeli chodzi o kontekst, w jaki wpisuje się rozpatrywany przepis, należy przypomnieć, że w odniesieniu do procedur zwolnienia ustanowionych w dyrektywie 2003/49 jej art. 1 ust. 11 przewiduje przyznanie zwolnienia na podstawie zaświadczenia, podczas gdy ust. 12 tego artykułu pozwala państwu członkowskiemu na przyznanie takiego zwolnienia w drodze decyzji wydanej na wniosek podatnika.
27 Ponadto art. 1 ust. 13 dyrektywy 2003/49 określa okres ważności i treść zaświadczenia, które należy przedstawić do celów stosowania ust. 11 i 12 tego artykułu, a także informacje, o jakie państwo członkowskie źródła może w uzasadniony sposób poprosić.
28 Z tego wynika, że przepisy dyrektywy 2003/49 nie przewidują ograniczenia zakresu zwolnienia jedynie do okresu następującego po dacie, w której została wydana decyzja, o której mowa w art. 1 ust. 12 dyrektywy 2003/49, to znaczy po dacie przedstawienia zaświadczenia i informacji dodatkowych właściwemu organowi administracji.
29 Wreszcie, jeżeli chodzi o cele realizowane przez dyrektywę 2003/49, to, jak wynika z jej motywów 2–4, dyrektywa ta ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania odsetek i należności licencyjnych przekazywanych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich oraz poddanie tych płatności jednemu podatkowi w jednym państwie członkowskim, jako że zniesienie wszelkiego opodatkowania tych płatności w państwie członkowskim, z którego pochodzą, stanowi najlepszy sposób osiągnięcia równego traktowania podatkowego transakcji krajowych i transakcji transgranicznych (wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem uprawnienie państwa członkowskiego do przyznania zwolnienia na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy za okres poprzedzający wydanie decyzji o zwolnieniu, a nawet za okres poprzedzający datę przedstawienia zaświadczenia i informacji dodatkowych przedstawionych na poparcie wniosku o zwolnienie, przyczynia się do realizacji tego celu.
30 Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że zezwala ona państwu członkowskiemu źródła na przyznanie na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 1 ust. 12 tej dyrektywy zwolnienia za okres poprzedzający datę wydania tej decyzji, a nawet za okres poprzedzający przedstawienie właściwemu organowi administracji zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie to państwo członkowskie może w uzasadniony sposób poprosić.
W przedmiocie pytania drugiego
31 Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że określa ona termin na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie państwo członkowskie źródła może w uzasadniony sposób poprosić w celu wydania decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy, czy też przewiduje ona ograniczenie czasu trwania okresu poprzedzającego to przedstawienie, w odniesieniu do którego można przyznać zwolnienie.
32 Z brzmienia art. 1 ust. 12 dyrektywy 2003/49 nie wynika, że przepis ten przewiduje termin na przedstawienie właściwemu organowi zaświadczenia i informacji dodatkowych ani że ustanawia on ograniczenie długości okresu poprzedzającego to przedstawienie, który może być przedmiotem zwolnienia.
33 To samo dotyczy art. 1 ust. 13 tej dyrektywy. Prawdą jest, że ów ust. 13 przewiduje, iż zaświadczenie, które ma być wydane w odniesieniu do każdej umowy dotyczącej płatności, jest ważne nie więcej niż trzy lata od daty wydania. Nie nakłada on jednak na wnioskodawcę obowiązku przestrzegania terminu na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych właściwemu organowi administracji. Nie ustanawia on również ograniczenia czasu trwania okresu poprzedzającego to przedstawienie, który może być przedmiotem zwolnienia.
34 Jeśli chodzi o art. 1 ust. 15 wspomnianej dyrektywy, to nie przewiduje on terminu mającego zastosowanie do wniosków o zwolnienie składanych na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy.
35 Ów art. 1 ust. 15, który umożliwia spółce wypłacającej lub zakładowi stałemu, które potrąciły u źródła podatek, który ma być przedmiotem zwolnienia, złożenie wniosku o zwrot, odpowiada bowiem innemu systemowi proceduralnemu niż system dotyczący wniosków o zwolnienie złożonych na podstawie art. 1 ust. 12. O ile art. 1 ust. 15 dyrektywy 2003/49 stanowi, że termin wyznaczony przez państwo członkowskie na złożenie wniosku o zwrot wynosi co najmniej dwa lata od daty zapłaty odsetek lub należności licencyjnych, o tyle termin ten nie ma zastosowania do procedur, o których mowa w art. 1 ust. 12 tej dyrektywy.
36 Wykładnię tę potwierdza przypomniany w pkt 29 niniejszego wyroku cel dyrektywy 2003/49. W istocie określenie w samej dyrektywie terminu na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych lub ograniczenia długości okresu poprzedzającego to przedstawienie, w odniesieniu do którego można przyznać zwolnienie, nie jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
37 Jeżeli chodzi o spór w postępowaniu głównym, wydaje się, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, na spółce Erdrich Umformtechnik nie ciążył żaden obowiązek na podstawie art. 1 ust. 15 dyrektywy 2003/49. Ponadto należy przypomnieć, że dyrektywa nie może sama z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostki, a zatem nie można powoływać się na nią przeciwko tej jednostce (wyrok z dnia 3 maja 2005 r., Berlusconi i in., C‑387/02, C‑391/02 i C‑403/02, EU:C:2005:270, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
38 Ponieważ dyrektywa 2003/49 nie określa terminu na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych wniosku o zwolnienie z podatku dochodów z należności licencyjnych, określenie tego terminu należy do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie, jak wskazuje Komisja Europejska w uwagach na piśmie, do sądu odsyłającego będzie należało zbadanie, czy w prawie czeskim istnieje termin mający zastosowanie do sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym.
39 W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że nie określa ona ani terminu na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie państwo członkowskie źródła może w uzasadniony sposób poprosić w celu wydania decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy, ani nie określa ograniczenia czasu trwania okresu poprzedzającego to przedstawienie, za który można przyznać zwolnienie.
W przedmiocie kosztów
40 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
1) Dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że zezwala ona państwu członkowskiemu źródła na przyznanie na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 1 ust. 12 tej dyrektywy zwolnienia za okres poprzedzający datę wydania tej decyzji, a nawet za okres poprzedzający przedstawienie właściwemu organowi administracji zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie to państwo członkowskie może w uzasadniony sposób poprosić.
2) Dyrektywę 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że nie określa ona ani terminu na przedstawienie zaświadczenia i informacji dodatkowych, o jakie państwo członkowskie źródła może w uzasadniony sposób poprosić w celu wydania decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 1 ust. 12 tej dyrektywy, ani nie określa ograniczenia czasu trwania okresu poprzedzającego to przedstawienie, za który można przyznać zwolnienie.
Podpisy
Top