Wyrok TSUE w Luksemburg z dnia 11 lutego 2026, sygn. Sprawa T-689/24

19

Według sądu odsyłającego skutkiem stosowania art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym tej sprawy jest konieczność opóźnienia prawa do odliczenia. Bowiem zdaniem tego sądu, w sytuacji gdy sprzedawca z tytułu dokonanej transakcji już odprowadził należny VAT do budżetu państwa, nabywca – aby powstało prawo do odliczenia – zobowiązany jest poczekać do momentu, w którym otrzyma odpowiednią fakturę.

20

Sąd odsyłający uważa, że opierając się na prawie Unii, można dojść do wniosku, że powinna istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji, w której w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do odliczenia, a dodatkowo w momencie realizacji tego prawa podatnik dysponuje fakturą lub dokumentem celnym. Sąd ten jest zdania, że taka wykładnia pozwala danemu podatnikowi na realizację jego prawa do odliczenia podatku naliczonego bez zbędnej zwłoki, nie powodując jednocześnie ryzyka powstania nadużyć. Wyjaśnia on, że przesunięcie momentu odliczenia VAT może bezpośrednio wpływać na naruszenie zasady neutralności i nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w dyrektywie VAT.

21

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 167, [art.] 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 86 ust. 10b pkt 1 [ustawy o VAT], z którego wynika, że podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał jeszcze faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji?”.

22

Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego VAT w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.

23

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. wyrok z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

24

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Podstawowa zasada systemu VAT opiera się na tym, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i być całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji [zob. wyrok z dnia 12 września 2024 r., Novo Nordisk (VAT – Wpłaty uiszczane na podstawie obowiązku ustawowego), C‑248/23, EU:C:2024:735, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo].

25

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających z niego skorzystać. W szczególności prawo to wykonywane jest zwykle w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku [zob. wyroki: z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 września 2024 r., NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo].

26

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C‑114/22, EU:C:2023:430, pkt 31].

27

Jak wskazano w pkt 25 powyżej, prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia wymogów lub przesłanek zarówno materialnych, jak i formalnych przewidzianych w dyrektywie VAT.

28

Przesłankami materialnymi prawa do odliczenia są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa, takie jak te przewidziane w rozdziale 1 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia”. I tak zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika działającego w tym charakterze w chwili nabycia. Ponadto towary te powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu [wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 28; zob. także wyrok z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo].

29

Przesłanki formalne prawa do odliczenia regulują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji [zob. wyrok z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo]. W szczególności z art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z przepisami sekcji 3–6 rozdziału 3 tytułu XI tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

To rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne [zob. podobnie wyroki: z dnia 14 października 2021 r., Finanzamt N i Finanzamt G (Powiadomienie o decyzji o przyporządkowaniu), C‑45/20 i C‑46/20, EU:C:2021:852, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj,C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał wyjaśnił również, że brak przestrzegania wymogów formalnych, któremu można zaradzić, nie jest w stanie podważyć prawidłowego funkcjonowania systemu VAT (wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret,C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 46).

31

Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 28–30 powyżej wynika, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia),C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 45].

32

Prawo do odliczenia powstaje zatem niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania (zob. pkt 28–31 powyżej). Natomiast wykonanie rzeczonego prawa możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT, dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen,C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 43).

33

Tymczasem zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w sprawie w postępowaniu głównym prawo do odliczenia od kwoty VAT należnego kwoty VAT naliczonego powstaje najwcześniej w chwili rozliczenia za okres, w którym podatnik otrzymał odpowiednią fakturę. Tak więc na podstawie tych przepisów, jeżeli rzeczona faktura została otrzymana w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu, prawo do odliczenia powstaje w tym późniejszym okresie. Jak stwierdza również sąd odsyłający, przepisy te ustanawiają zatem dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia, a mianowicie posiadanie faktury lub dokumentu celnego w dniu rozliczenia za okres, za który wykonywane jest to prawo, nawet jeśli do tego dnia zostały spełnione przesłanki materialne, w tym dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu.

34

Z orzecznictwa wynika, że prawo do odliczenia wykonuje się co do zasady w tym samym okresie, w którym ono powstało, a mianowicie, zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, w chwili, gdy podatek staje się wymagalny [wyroki: z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 44; z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret,C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36; z dnia 21 października 2021 r., Wilo Salmson France,C‑80/20, EU:C:2021:870, pkt 84].

35

Wbrew temu, co twierdzi rząd polski, wniosku przeciwnego do wniosku wspomnianego w pkt 34 powyżej nie można wywieść z wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268). To, że Trybunał orzekł w pkt 34 i 38 tego wyroku, iż prawo do odliczenia powinno co do zasady być wykonywane w odniesieniu do okresu, w którym, po pierwsze, prawo to powstało, a po drugie, podatnik posiadał już fakturę lub dokument ją zastępujący, można wytłumaczyć okolicznością, że w sprawie, w której zapadł wspomniany wyrok, strona skarżąca w postępowaniu głównym nie posiadała faktury lub takiego dokumentu w chwili, gdy wykonywała prawo do odliczenia VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 39).

36

Tymczasem w przeciwieństwie do strony skarżącej w postępowaniu głównym w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), i podobnie jak strona skarżąca w postępowaniu głównym w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), podatnik w niniejszej sprawie dysponował fakturami w chwili wykonywania prawa do odliczenia VAT.

37

Co więcej, bezpośredni charakter odliczenia przypomniany w pkt 35 wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) ma na celu w szczególności zagwarantowanie neutralności wspólnego systemu VAT i uniknięcie ryzyka finansowego dla podatnika w postaci ponoszenia w całości lub w części ciężaru tego podatku. Z tej przyczyny zgodnie z art. 179 dyrektywy VAT okres, w którym nabyty towar lub wykonana usługa zostały opodatkowane VAT, powodując powstanie prawa do odliczenia, musi odpowiadać okresowi, w którym prawo do odliczenia jest wykonywane.

38

Tak więc w przypadku gdy podatnik nie może odliczyć naliczonego VAT związanego z transakcjami dokonanymi w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, mimo że odpowiednie faktury były dostępne w chwili złożenia deklaracji VAT za ten okres, ponosi on tymczasowo ciężar VAT, w związku z czym nie zostaje on całkowicie zwolniony z ciężaru tego podatku, z naruszeniem zasad neutralności VAT i proporcjonalności, a także bezpośredniego charakteru odliczenia naliczonego VAT [zob. analogicznie wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 46–49].

39

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym skutków w czasie korekty faktury.

40

Z orzecznictwa wynika bowiem, że przepisy dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których korekta faktury nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia VAT odnosi się nie do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Senatex,C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 43).

41

W związku z tym, skoro podatnik może, w następstwie korekty odpowiedniej faktury, skorzystać z prawa do odliczenia za okres rozliczeniowy, w którym wspomniana faktura została pierwotnie wystawiona, pomimo braku prawidłowej faktury w chwili złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, to te same względy tym bardziej odnoszą się do podatnika, który przedstawia prawidłową fakturę przy składaniu tej deklaracji.

42

Wynika z tego, że art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.

43

Wniosku tego nie podważają argumenty rządu polskiego i organu podatkowego oparte na art. 273 dyrektywy VAT.

44

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zwalczanie możliwych przypadków uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć jest bowiem uznanym celem wspieranym przez ową dyrektywę. Jednakże na mocy zasady proporcjonalności środki, jakie państwa członkowskie mają możliwość przyjmować na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia takich celów (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 47; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 38).

45

Na rozprawie organ podatkowy podniósł w szczególności, że sporny przepis krajowy może zapobiec w szczególnych przypadkach odliczeniu VAT na późniejszym etapie obrotu przed zadeklarowaniem go na wcześniejszym etapie obrotu, aby uniknąć problemów z weryfikacją rozliczenia faktur. Jednakże ryzyko to nie występuje w sytuacji takiej jak ta leżąca u podstaw sporu w postępowaniu głównym, w której podatnik właśnie dysponował prawidłową fakturą w momencie składania deklaracji, co umożliwiało organowi podatkowemu przeprowadzenie niezbędnych kontroli. Otóż państwo członkowskie nie może realizować celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym za pomocą środka ogólnego, który nie przewiduje uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności i który może w szczególności systematycznie utrudniać wszystkim podatnikom prawo do odliczenia [zob. podobnie wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C‑895/19, EU:C:2021:216, pkt 54].

46

W świetle powyższych rozważań nie ma potrzeby badania kwestii, czy zasadę skuteczności należy interpretować w ten sposób, że również ona stoi na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

47

W związku z powyższym na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, a także zasady neutralności VAT i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.

48

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Sądowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów

SĄD (izba prejudycjalna)

orzeka, co następuje:

Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności

należy interpretować w ten sposób, że:

stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, z których wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał odpowiedniej faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji.