Wyrok TSUE w Luksemburg z dnia 04 lutego 2026, sygn. Sprawa TSprawa T

 W przedmiocie wykładni pojęcia „użytku własnego”

25.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie i cele, którym on służy, ale także jego kontekst oraz ogół przepisów prawa Unii; natomiast geneza takiego przepisu również może dostarczyć informacji istotnych dla jego wykładni(14).

–       Wykładnia literalna

26.      Niektóre wersje językowe art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i  2020/262, w tym wersja angielska („own use”), włoska („uso personale”), hiszpańska („uso propio”), portugalska („uso pessoal”), słoweńska („lastno uporabo”) i chorwacka („vlastitu uporabu”), używają wyrażeń, zgodnie z którymi towary podlegające akcyzie powinny być wykorzystywane osobiście przez nabywającą je osobę prywatną.

27.      Inne wersje językowe używają wyrażeń, zgodnie z którymi nie można wykluczyć, że wyroby akcyzowe mogą być używane przez osobę inną niż osoba prywatna, która je nabyła. Tak jest w szczególności w przypadku wersji francuskiej („besoins propres”), niemieckiej („Eigenbedarf”) i niderlandzkiej („eigen behoeften”). W pewnym stopniu bowiem wyrażenia te mogłyby potwierdzać, że zaspokojenie potrzeb w ramach „użytku własnego” może obejmować niektóre nabycia wyrobów dokonane w celu nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej.

28.      Tak więc brzmienie art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy pojęcie „użytku własnego” wymaga bezwzględnie użycia wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną, która nabyła je w innym państwie członkowskim.

–       Wykładnia systemowa

29.      Należy zbadać, czy kontekst, w jaki wpisuje się pojęcie „użytku własnego”, może dostarczyć wskazówek w celu ustalenia, czy pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono wyroby tytoniowe nabyte przez osobę prywatną w celu nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej.

30.      W przypadku gdy wyroby już dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przemieszczane do innego państwa członkowskiego, rozdział V dyrektyw 2008/118 i 2020/262 przewiduje trzy odrębne systemy. Chodzi o system mający zastosowanie do nabywania przez osobę prywatną, przewidziany w art. 32 dyrektyw 2008/118 i 2020/262, system przechowywania lub dostarczania do celów handlowych, przewidziany w art. 33 i 34 dyrektywy 2008/118 i w art. 32–43 dyrektywy 2020/262, oraz system sprzedaży na odległość, przewidziany w art. 36 dyrektywy 2008/118 i w art. 44 dyrektywy 2020/262.

31.      Po pierwsze, system przechowywania lub dostarczania do celów handlowych nie ma zastosowania, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym są objęte systemem sprzedaży na odległość.

32.      Po drugie, jeśli chodzi o związek pomiędzy systemem nabywania przez osobę prywatną a systemem przechowywania do celów handlowych przewidzianym w dyrektywie 92/12, w opinii przedstawionej w sprawie Joustra rzecznik generalny F.G. Jacobs uznał, że „wyroby nabyte dla własnego użytku osoby prywatnej i wyroby przechowywane do celów handlowych stanowią wzajemnie wykluczające się kategorie”(15). Podobnie w sprawie, w której zapadł wyrok Metro Cash & Carry Danmark, Trybunał przypomniał, że „wyroby, które nie są przechowywane w celach prywatnych, należy zawsze uznawać za przechowywane w celach handlowych”(16). Ten stosunek wzajemnego wykluczenia pomiędzy systemem nabywania przez osobę prywatną a systemem przechowywania lub dostawy do celów handlowych wynika również z ewolucji przepisów. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2008/118 i art. 33 ust. 2 dyrektywy 2020/262 system przechowywania lub dostawy do celów handlowych nie ma zastosowania, jeżeli wyroby akcyzowe są objęte systemem nabywania przez osobę prywatną przewidzianym w art. 32 ust. 1 tych dyrektyw. W związku z tym, jeżeli towary są nabywane przez osobę prywatną w danym państwie członkowskim, wszystkie towary, które nie zostały nabyte dla ich „użytku własnego”, są objęte systemem przechowywania lub dostawy do celów handlowych. Okoliczność, że nazwa tego ostatniego ze wskazanych systemów odnosi się do celów handlowych, nie oznacza, że bezpłatne przekazanie przez osobę prywatną wyrobów akcyzowych osobie trzeciej jest automatycznie wyłączone z systemu przechowywania lub dostawy do celów handlowych. Jedynie bowiem gdyby takie nieodpłatne przekazanie na rzecz osoby trzeciej zostało uznane za sytuację objętą „użytkiem własnym” nabywcy, system przechowywania lub dostawy do celów handlowych nie miałby zastosowania.

33.      W tym względzie w celu ustalenia w ramach wykładni systemowej, czy pojęcie „użytku własnego” obejmuje nabycie przez osobę prywatną wyrobów akcyzowych przeznaczonych do bezpłatnego przekazania osobie trzeciej, należy stwierdzić, że analiza kryteriów przewidzianych w art. 32 ust. 2 dyrektyw 2008/112 i 2020/262 nie pozwala na wyciągnięcie jednoznacznego wniosku co do zakresu tego pojęcia. Wśród tych kryteriów, które powinny być stosowane przez państwa członkowskie w celu ustalenia, czy wyroby akcyzowe są przeznaczone do „użytku własnego” przez osobę prywatną, kryteria przewidziane w art. 32 ust. 2 lit. a)–d), ze względu na ich ogólny i nieprecyzyjny charakter, nie pozwalają bowiem na ustalenie w sposób oczywisty, czy przekazanie takich wyrobów przez osobę prywatną nieodpłatnie na rzecz osoby trzeciej wchodzi w zakres tego pojęcia. Podobnie, jeśli chodzi o poziomy orientacyjne wymienione w art. 32 ust. 3 rzeczonych dyrektyw(17), nic nie pozwala na ustalenie, czy poziomy te, zresztą stosunkowo wysokie, zostały ustalone z uwzględnieniem ściśle osobistego wykorzystania tych produktów przez nabywcę, lub czy chodzi o poziomy, po przekroczeniu których istniałoby ryzyko odpłatnego zbycia tych produktów przez nabywcę na rzecz osoby trzeciej.

34.      Ponieważ wykładnia systemowa nie wydaje się rozstrzygająca, zbadam genezę i ewolucję systemu nabywania przez osobę prywatną.

–       Geneza i ewolucja systemu nabywania przez osobę prywatną

35.      Na wstępie można zauważyć, że w projekcie, który doprowadził do przyjęcia dyrektywy 92/12, Komisja nie zaproponowała wprowadzenia systemu nabywania przez osobę prywatną(18). Ze względu bowiem na brak rzeczywistej harmonizacji stawek podatku akcyzowego państwa członkowskie zwróciły się o włączenie tego systemu do art. 8 tej dyrektywy w celu poddania przepływu wyrobów akcyzowych trzem warunkom wymienionym w pkt 16 niniejszej opinii(19).

36.      Z prac przygotowawczych nad dyrektywami 2008/118(20) i 2020/262 wynika, że ze względu na brak harmonizacji stawek podatku akcyzowego system nabywania przez osobę prywatną stanowi jedno z głównych obaw państw członkowskich, w szczególności tych, które stosują stawki podatku akcyzowego wyższe od stawek obowiązujących w sąsiednich państwach członkowskich(21).

37.      We wniosku z 2008 r. Komisja zaproponowała wprowadzenie szeregu istotnych zmian w systemie nabywania przez osobę prywatną(22). Dokładniej rzecz ujmując, pomimo woli przyjęcia przez niektóre państwa członkowskie zawężającej wykładni zasady swobodnego przepływu wyrobów nabytych przez jednostki(23) Komisja zaproponowała, aby wszystkie wyroby akcyzowe mogły być wysyłane przez jednostkę do innej osoby prywatnej bez bezpośredniego lub pośredniego świadczenia wzajemnego. Z propozycji tej wynika zatem, że Komisja skłaniała się do uznania, iż pojęcie „użytku własnego” należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono nabycie dokonane przez jednostkę w celu nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej. Ponadto Komisja zaproponowała również, aby wyroby akcyzowe inne niż wyroby tytoniowe mogły być nabywane przez osobę prywatną na rzecz innej osoby prywatnej. Zaproponowała także zniesienie możliwości stosowania przez państwa członkowskie orientacyjnych poziomów. Należy stwierdzić, że żadna z tych propozycji mających na celu zmianę systemu nabywania przez osoby prywatne nie została przejęta przez prawodawcę w dyrektywie 2008/118. Możliwe jest zatem, że prawodawca, biorąc pod uwagę wolę przyjęcia przez niektóre państwa członkowskie ścisłej wykładni tego systemu, nie chciał zgodzić się z podejściem Komisji zmierzającym do tego, aby nieodpłatne przekazanie wyrobów między osobami prywatnymi mogło wchodzić w zakres pojęcia „użytku własnego”.

38.      W odniesieniu do systemu nabywania przez osobę prywatną w ramach procedury przyjęcia dyrektywy 2020/262 Komisja ograniczyła się do zmian o charakterze czysto redakcyjnym(24), w większości przypadków przyjętych przez prawodawcę. Można zauważyć, że w ramach postępowania, które doprowadziło do przyjęcia dyrektywy 2020/262, Komisja wybrała stanowisko całkowicie przeciwstawne względem swego wniosku z 2008 r., ponieważ uznała, że pojęcie „użytku własnego” odnosi się wyłącznie do konsumpcji własnej nabywcy, z wyłączeniem w ten sposób prezentów przeznaczonych dla innych osób(25). Tym samym, o ile stanowisko Komisji zmieniło się w czasie, o tyle wydaje się, że stanowisko prawodawcy pozostało niezmienne w odniesieniu do systemu nabywania przez osobę prywatną, ponieważ nie został on w istotny sposób zmieniony od czasu przyjęcia dyrektywy 92/12.

–       Wykładnia celowościowa

39.      Dyrektywy 2008/118 i 2020/262 mają na celu ustanowienie powszechnego zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego w celu zagwarantowania swobodnego przepływu danych wyrobów, a tym samym prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego(26). Co się tyczy systemu nabywania przez osoby prywatne, z motywu 27 dyrektywy 2008/118 i z motywu 40 dyrektywy 2020/262 wynika, że ma on na celu wprowadzenie w życie zasady rządzącej rynkiem wewnętrznym. W tym względzie należy przypomnieć, że – jak wynika z pkt 35 niniejszej opinii – system ten został ustanowiony przez prawodawcę w dyrektywie 92/12 ze względu na brak rzeczywistej harmonizacji stawek podatku akcyzowego w celu poddania przepływu wyrobów akcyzowych trzem warunkom przewidzianym w art. 8 wspomnianej dyrektywy, powtórzonych w art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262

40.      Co się tyczy dyrektywy 2008/118, z orzecznictwa wynika, że jednym z celów realizowanych przez tę dyrektywę jest zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć(27). Taki jest również jeden z celów realizowanych przez dyrektywę 2020/262, tym bardziej że z motywu 41 tej dyrektywy wynika, iż z powodu utrzymujących się w niektórych istotnych przypadkach rozbieżności między poziomami podatku akcyzowego nakładanego w szczególności na wyroby tytoniowe, stosowanymi przez państwa członkowskie, państwa te powinny być w stanie ograniczać czynniki ryzyka, które sprzyjają oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym, oraz które zagrażają polityce publicznej i ochronie zdrowia i życia ludzkiego lub je podważają

41.      Co się tyczy w szczególności wyrobów tytoniowych, art. 1 ust. 1 lit. c) dyrektyw 2008/118 i 2020/262 odsyła do wyrobów tytoniowych objętych dyrektywą 2011/64(28). Z motywu 2 tej ostatniej ze wskazanych dyrektyw wynika natomiast, że unijne przepisy podatkowe dotyczące wyrobów tytoniowych zapewniają prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i równocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia, jak przewidziano w art. 168 TFUE. W konsekwencji jestem zdania, że w zakresie, w jakim dyrektywy 2008/118 i 2020/262 dotyczą wyrobów tytoniowych, należy je uznać za objęte przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tytoniu.

42.      W konsekwencji pojęcie „użytku własnego” należy interpretować w świetle celów zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć oraz ochrony zdrowia ludzkiego.

43.      W pierwszej kolejności rozszerzająca wykładnia pojęcia „użytku własnego”, która umożliwiałaby osobie prywatnej nabywanie wyrobów tytoniowych w państwie członkowskim stosującym niskie stawki podatku akcyzowego od tych wyrobów (państwo członkowskie nabycia) w celu ich późniejszego przekazania nieodpłatnie osobie trzeciej zamieszkałej w innym państwie członkowskim stosującym wyższe stawki podatku akcyzowego (państwo członkowskie przeznaczenia), może sprzyjać unikaniu opodatkowania oraz oszukańczym lub stanowiącym nadużycie praktykom podatkowym.

44.      Należy przypomnieć, że Trybunał stwierdził, iż rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwój nielegalnego handlu(29). Tymczasem możliwość skorzystania z systemu przewidzianego w art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 na podstawie zwykłego twierdzenia osoby prywatnej, która nabyła wyroby tytoniowe, zgodnie z którym wyroby te są przeznaczone do nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej w państwie członkowskim przeznaczenia, stwarza ryzyko nie tylko unikania opodatkowania lub praktyki podatkowej stanowiącej oszustwo, ale również praktyki podatkowej stanowiącej nadużycie.

45.      Po pierwsze, w szczególności w przypadku przekazania wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną na rzecz osoby trzeciej, która nie jest jej małżonkiem lub członkiem jej rodziny pozostającym na jej utrzymaniu, istnieje znaczne ryzyko, że wspomniane przekazanie będzie stanowić przedmiot bezpośredniego lub pośredniego świadczenia wzajemnego. Biorąc pod uwagę znaczenie przepływów wyrobów tytoniowych przewożonych przez osoby prywatne z państw członkowskich nabycia stosujących niskie stawki podatku akcyzowego do państw członkowskich przeznaczenia stosujących wyższe stawki(30), jak wskazuje rząd niemiecki w swoich uwagach, organy krajowe nie są w stanie kontrolować przepływów finansowych między nabywcami a osobami przejmującymi wyroby tytoniowe. Nabycie przez osobę prywatną wyrobów tytoniowych w jednym państwie członkowskim, które są przedmiotem bezpośredniego lub pośredniego świadczenia wzajemnego w innym państwie członkowskim od osoby trzeciej, na rzecz której te wyroby zostały przekazane, narusza, niezależnie od ilości przekazanych wyrobów tytoniowych, warunki przewidziane w art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262. W istocie taka praktyka, którą można zrównać z nabyciem przez osobę prywatną wyrobów tytoniowych „na rzecz” innej osoby prywatnej, narusza z jednej strony wymóg nabycia dla „użytku własnego”, a z drugiej strony wymóg transportu przez tę samą osobę. Taka praktyka stanowi zatem unikanie opodatkowania lub oszukańczą praktykę podatkową.

46.      Po drugie, prawdą jest, że można zasadnie założyć, iż przekazanie wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną jej małżonkowi lub członkowi jej rodziny pozostającemu na jej utrzymaniu może zostać dokonane nieodpłatnie. Jednakże, gdyby potrzeby małżonka osoby prywatnej i członków jej rodziny pozostających na jej utrzymaniu zostały uznane za wchodzące w zakres „użytku własnego” tej osoby fizycznej, powodowałoby to znaczne ryzyko nadużyć podatkowych. Osoba prywatna mogłaby bowiem powołać się na taką wykładnię w celu uzasadnienia prawa do przeniesienia z jednego państwa członkowskiego do drugiego ilości papierosów znacznie przekraczających orientacyjne poziomy przewidziane w art. 32 ust. 3 dyrektyw 2008/118 i 2020/262. Ryzyko nadużyć podatkowych jest tym większe, że wyżej wymienione poziomy orientacyjne nie podlegają żadnym ograniczeniom o charakterze czasowym. Tak więc ta sama osoba prywatna mająca jednego małżonka i dwóch bezpośrednich zstępnych pozostających na utrzymaniu mogłaby przez kilka dni przewieźć z jednego państwa członkowskiego do drugiego nie mniej niż 3200 papierosów na swój „użytek własny”(31). W takim przypadku, przy założeniu, że osoba prywatna, która nabywa papierosy, jest paląca, to nie mniej niż 2400 papierosów zostałoby nabytych przez tę osobę w państwie członkowskim nabycia w celu ich rzeczywistego wykorzystania przez inne osoby w państwie członkowskim przeznaczenia. Taka praktyka, biorąc pod uwagę ilość tytoniu przemieszczanego z jednego państwa członkowskiego do drugiego, miałaby charakter nadużycia. Ponadto, biorąc pod uwagę, że organy krajowe nie są w stanie zweryfikować, czy doszło do nieodpłatnego przeniesienia własności na rzecz małżonka osoby prywatnej lub członka jej rodziny pozostającego na jej utrzymaniu, nie można również wykluczyć ryzyka oszukańczych praktyk podatkowych.

47.      Ponadto osoby prywatne korzystające z systemu przewidzianego w art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 nie podlegają żadnym szczególnym formalnościom przy korzystaniu z tego systemu. W niedawnym badaniu przeprowadzonym dla Komisji, w szczególności ze względu na niewielkie prawdopodobieństwo, że osoby prywatne zostaną poddane kontroli podczas podróży, stwierdzono nadużycie tego systemu, w szczególności w odniesieniu do ilości tytoniu przemieszczanego przez osoby prywatne z państwa członkowskiego nabycia stosującego niski podatek akcyzowy do państw członkowskich przeznaczenia stosujących wyższe stawki(32). Nawet jeśli szacunki są z konieczności nieprecyzyjne, wiele danych liczbowych z tego badania zasługuje na zasygnalizowanie(33). Na przykład w Niemczech zakupy dokonywane przez osoby prywatne w innych państwach członkowskich oszacowano w 2023 r. na 10,5 mld papierosów i 4000 ton tytoniu ciętego, co stanowi około 15,9 % krajowej konsumpcji papierosów i około 16 % krajowej konsumpcji tytoniu ciętego, co spowodowałoby utratę przychodów z podatku akcyzowego i podatku od wartości dodanej (VAT) w wysokości około 2,8 mld EUR. Wśród państw członkowskich Francja, gdzie około 23,4 % krajowej konsumpcji papierosów i około 65 % krajowej konsumpcji tytoniu ciętego pochodzi z zakupów dokonanych przez osoby prywatne w innych państwach członkowskich, straciła w 2023 r. szacunkowo 4,5 mld EUR dochodów z podatku akcyzowego i VAT. Ponadto w tym samym roku przepływy papierosów z innych państw członkowskich w udziale konsumpcji krajowej wynosiły w Finlandii około 28,6 %, w Niderlandach około 24,8 %, w Danii około 23,5 % i w Irlandii około 22,7 %, co oznaczało również znaczną utratę dochodów przez te państwa członkowskie.

48.      W związku z tym w świetle celu polegającego na zwalczaniu unikania opodatkowania oraz oszukańczych lub stanowiących nadużycie praktyk podatkowych pojęcie „użytku własnego” nie może moim zdaniem obejmować nabycia wyrobów tytoniowych dokonanego w państwie członkowskim przez osobę prywatną w celu ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej, niezależnie od ilości nabytego tytoniu.

49.      W drugiej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem cel ochrony zdrowia ma nadrzędne znaczenie w stosunku do interesów o charakterze gospodarczym, a waga tego celu może uzasadniać negatywne konsekwencje gospodarcze, nawet o dużym znaczeniu(34). Jeśli chodzi o zagrożenia dla zdrowia ludzkiego wynikające ze spożywania tytoniu, Trybunał stwierdził już, że narażenie na dym tytoniowy stanowi przyczynę zgonów, chorób i niepełnosprawności(35). Ponadto Trybunał uznał, że w odniesieniu do wyrobów tytoniowych przepisy podatkowe stanowią ważny i skuteczny instrument walki z konsumpcją tych wyrobów, a tym samym ochrony zdrowia publicznego(36).

50.      Tymczasem rozszerzająca wykładnia pojęcia „użytku własnego”, która wykraczałaby poza ściśle osobiste użycie wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną, która nabyła je w państwie członkowskim nabycia stosującego niskie stawki podatku akcyzowego i przewiozła je do państwa członkowskiego przeznaczenia stosującego wyższe stawki podatku akcyzowego, stanowi znaczące zagrożenie dla skuteczności polityki podatkowej państwa członkowskiego przeznaczenia dotyczącej wyrobów tytoniowych, a tym samym dla jego polityki ochrony zdrowia publicznego.

51.      W szczególności gdy osoba prywatna regularnie udaje się do państwa członkowskiego nabycia stosującego niskie stawki podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych i regularnie nabywa tam te wyroby, w ilościach niższych niż poziomy orientacyjne, nie do użytku ściśle osobistego, lecz na przykład do użytku jej małżonka pracującego i zamieszkującego z nią w państwie członkowskim stosującym wyższe stawki podatku akcyzowego, nieodpłatne przekazanie tych wyrobów małżonkowi skutkuje zneutralizowaniem skutków polityki podatkowej państwa członkowskiego przeznaczenia. Praktyka ta skutkuje tym, że małżonek osoby prywatnej regularnie korzystający z wyrobów pochodzących z państwa członkowskiego nabycia nie jest zachęcany, ze względu na ceny tytoniu w państwie członkowskim przeznaczenia, do zmniejszenia konsumpcji tych wyrobów lub powstrzymania się od niej.

52.      W związku z tym, w świetle celu polegającego na ochronie zdrowia ludzkiego pojęcie „użytku własnego” nie może być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono nabycie wyrobów tytoniowych dokonane w państwie członkowskim przez osobę prywatną w celu ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej, i to niezależnie od ilości, która ma zostać przekazana.

53.      Z powyższych rozważań wynika, że pojęcie „użytku własnego” należy interpretować w ten sposób, że użytek ten ogranicza się do nabywania wyrobów tytoniowych dokonywanego w celu ściśle osobistego użytku nabywcy, przy czym wyroby te nie mogą być przedmiotem przekazania na rzecz osoby trzeciej i to niezależnie od ilości wyrobów tytoniowych, która ma zostać zbyta.

54.      Prawdą jest, jak wskazuje sąd odsyłający, że w sprawie, w której zapadł wyrok       Hauptzollamt B (Kawior gatunków ryb jesiotrokształtnych)(37) Trybunał dokonał wykładni pojęcia „mienia osobistego lub mienia gospodarstwa domowego” w rozumieniu art. 2 lit. j) rozporządzenia nr 338/97(38) w ten sposób, że obejmuje ono produkty przeznaczone na upominek dla osoby trzeciej, o ile żadna okoliczność nie wskazuje na jego przeznaczenie komercyjne. Jednakże przepis ten nie realizuje celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, ani też celu ochrony zdrowia ludzkiego realizowanego przez dyrektywy 2008/118 i 2020/262.

55.      Tak więc, w przypadku gdy osoba prywatna oświadcza w ramach kontroli przeprowadzonej przez organy krajowe, że nabyła wyroby tytoniowe w jednym państwie członkowskim w celu ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej w innym państwie członkowskim, wówczas owo przyznanie przez osobę prywatną, że wspomniane nabycie, niezależnie od ilości, jakie obejmuje, nie jest przeznaczone do czysto osobistego użytku, wystarcza, aby wspomniane organy odmówiły zastosowania art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262.

56.      W obecnym stanie prawnym wykładnia pojęcia „użytku własnego” w rozumieniu art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 ma zastosowanie również do napojów alkoholowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. b) tych dyrektyw. Prawdą jest, że – jak podnosi rząd szwedzki w swoich uwagach – taka wykładnia pojęcia „użytku własnego” skutkuje wykluczeniem możliwości oferowania przez osobę prywatną jako prezentu butelek alkoholu nabytych w innym państwie członkowskim niż to, w którym mają być oferowane, jeżeli nie korzysta ona z systemu sprzedaży na odległość lub z procedury przewidzianej dla systemu dostawy do celów handlowych dyrektywy 2020/262. W tym względzie wystarczy jednak stwierdzić, że gdyby art. 32 ust. 1 dyrektywy 2020/262 zawierał lukę w tym zakresie, to do prawodawcy Unii należałoby w razie potrzeby usunięcie tej luki poprzez przyjęcie środków niezbędnych do zmiany tego przepisu, aby przewidzieć w wyraźny sposób możliwość skorzystania z systemu nabywania przez osobę prywatną w celu oferowania butelek wina jako prezentów. Wydaje się to być możliwe, biorąc pod uwagę, że w szczególności ze względu na wpływ na zdrowie ludzkie przepisy Unii dotyczące napojów alkoholowych są mniej rygorystyczne niż przepisy mające zastosowanie do wyrobów tytoniowych(39).

57.      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 32 ust. 1 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którym pojęcie „użytku własnego” nie obejmuje nabycia wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną w państwie członkowskim w celu ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej w innym państwie członkowskim, i to niezależnie od ilości tych wyrobów, która ma zostać przekazana.

 W przedmiocie pytania drugiego

58.      Biorąc pod uwagę odpowiedź, jakiej proponuję udzielić na pytanie pierwsze, nie ma moim zdaniem potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

 Wnioski

59.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytania prejudycjalne przedstawione przez Finanzgericht Berlin-Brandenburg (sąd ds. finansowych w Berlinie-Brandenburgii) odpowiedział następująco:

1)      Artykuł 32 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG i art. 32 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi pojęcie „użytku własnego” nie obejmuje nabycia wyrobów tytoniowych przez osobę prywatną w państwie członkowskim w celu ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej w innym państwie członkowskim, i to niezależnie od ilości tych wyrobów, która ma zostać przekazana.

2)      Nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne.

Maja Brkan

Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 4 lutego 2026 r.

Podpisy

1      Język oryginału: francuski.

i      Niniejszym sprawom zostały nadane fikcyjne nazwy. Nie odpowiadają one rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.

2      Zgodnie z art. 47 dyrektywy 2008/118 uchyliła ona dyrektywę 92/12/EWG ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

3      Zgodnie z art. 56 dyrektywy 2020/262 uchyliła ona dyrektywę 2008/118 ze skutkiem od dnia 13 lutego 2023 r.

4      W szczególności istnieją dwie niewielkie różnice między art. 32 dyrektyw 2008/118 i 2020/262. Zawarte w dyrektywie z 2008 r. wyrażenie „przez nie” zostało w dyrektywie z 2020 r. zastąpione wyrażeniem „przez te osoby prywatne”. Ponadto nastąpiło odwrócenie kolejności słów w art. 32 ust. 3.

5      W niniejszej opinii wyrażenie „wyroby tytoniowe” należy rozumieć jako obejmujące „wyroby tytoniowe” zdefiniowane w art. 2 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. 2011, L 176, s. 24).

6      Towary sporne w sprawie T‑686/24 stanowią części „podgrzewanego tytoniu”. W sprawie, w której zapadł wyrok f6 Cigarettenfabrik, Trybunał uznał, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd krajowy, że takie wyroby tytoniowe są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2008/118 jako „tytoń do palenia” w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/64 [wyrok z dnia 14 marca 2024 r., f6 Cigarettenfabrik (C‑336/22, EU:C:2024:226, pkt 29–34)].

7      Trybunał Sprawiedliwości uznał, że art. 32–34 dyrektywy 2008/118 nie wprowadzają istotnych zmian do art. 7–9 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), lecz powtarzają treść tych artykułów, wyjaśniając je [zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, pkt 42)], w związku z czym orzecznictwo dotyczące dyrektywy 92/12 ma również zastosowanie do dyrektywy 2008/118 [wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 37)].

8      Wyroki: z dnia 2 kwietnia 1998 r., EMU Tabac i in. (C‑296/95, EU:C:1998:152, pkt 26); z dnia 23 listopada 2006 r., Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, pkt 33).

9      W przedmiocie związku między procedurą nabywania przez osobę prywatną a procedurą przechowywania lub dostawy do celów handlowych zob. pkt 32 niniejszej opinii.

10      Wyrok z dnia 23 listopada 2006 r., Joustra (C‑5/05, EU:C:2006:733, pkt 35).

11      Całkowita ilość wina nabytego przez osobę prywatną w sprawie Joustra znacznie przekraczała orientacyjne poziomy określone w art. 9 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 92/12.

12      Wyrok z dnia 2 kwietnia 1998 r., EMU Tabac i in. (C‑296/95, EU:C:1998:152, pkt 30).

13      Zobacz podobnie wyrok z dnia 7 sierpnia 2018 r., Bichat i in. (C‑61/17, C‑62/17 i C‑72/17, EU:C:2018:653, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

14      Wyroki: z dnia 10 grudnia 2018 r., Wightman i in. (C‑621/18, EU:C:2018:999, pkt 47); z dnia 11 listopada 2025 r., Dania/Parlament i Rada (Adekwatne wynagrodzenia minimalne) (C‑19/23, EU:C:2025:865, pkt 106).

15      Opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Joustra (C‑5/05, EU:C:2005:737, pkt 62).

16      Wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., Metro Cash & Carry Danmark (C‑315/12, EU:C:2013:503, pkt 45).

17      Orientacyjne poziomy określone w art. 32 ust. 3 dyrektyw 2008/118 i 2020/262 dotyczą stosowania kryterium ilości wyrobów akcyzowych przewidzianego w art. 32 ust. 2 lit. e). Chodzi o poziomy, po których przekroczeniu państwa członkowskie mogą w sposób wzruszalny domniemywać, że towary nabyte przez osobę prywatną nie są przeznaczone dla jej „użytku własnego”.

18      Wniosek dotyczący dyrektywy Rady w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania i przepływu [COM(90) 431 wersja ostateczna (Dz.U. 1990, C 322, s. 1)].

19      Zobacz podobnie sprawozdanie Komisji adresowane do Parlamentu Europejskiego, Rady oraz Europejskiego Komitetu Społeczno-Ekonomicznego dotyczące zastosowania art. 7–10 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 2 kwietnia 2004 r. [COM(2004) 227 wersja ostateczna], do którego był załączony projekt zmiany dyrektywy 92/12 (zwany dalej „sprawozdaniem Komisji z 2004 r.”), w szczególności pkt 3.4.2.

20      W odniesieniu do przemieszczania wyrobów akcyzowych po dopuszczeniu do konsumpcji, wniosek dotyczący dyrektywy w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego z dnia 26 lutego 2008 r. [COM(2008) 78 wersja ostateczna/2] (zwany dalej „wnioskiem Komisji z 2008 r.”), w szczególności s. 11, odsyła do sprawozdania Komisji z 2004 r., o którym mowa w przypisie 19 niniejszej opinii.

21      W odniesieniu do procedury prowadzącej do przyjęcia dyrektywy 2008/118 zob. w szczególności sprawozdanie Komisji z 2004 r., w szczególności pkt 3.4.1.3. W odniesieniu do procedury, która doprowadziła do przyjęcia dyrektywy 2020/262, zob. w szczególności Sekretariat Generalny Rady, dokument FISC 161, ECOFIN 279, IA 92 z dnia 8 marca 2019 r., pkt 6–8.

22      Wniosek Komisji z 2008 r., w szczególności s. 33.

23      Sprawozdanie Komisji z 2004 r., w szczególności pkt 3.4.2 pod nagłówkiem „Przepływy niekomercyjne, o których mowa w pkt 3.4.1.2”.

24      Wniosek dotyczący dyrektywy Rady ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego z dnia 25 maja 2018 r. [COM(2018) 346 final], w szczególności s. 50, 51.

25      To stanowisko Komisji znajduje się w oświadczeniu załączonym do protokołu posiedzenia Rady z dnia 10 grudnia 2019 r. W tym względzie można przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że deklaracje wyrażane w trakcie prac przygotowawczych prowadzących do przyjęcia dyrektywy nie mogą być wykorzystywane w celu interpretacji tej dyrektywy, gdy w brzmieniu danego przepisu brakuje odniesienia do treści deklaracji, a ponadto deklaracje takie są pozbawione charakteru prawnego [zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 44)].

26      Zobacz podobnie i analogicznie wyrok z dnia 13 stycznia 2022 r., MONO (C‑326/20, EU:C:2022:7, pkt 28).

27      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia (C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 59); z dnia 10 czerwca 2021 r., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nieponoszący winy pośrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, pkt 31); z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 55).

28      Artykuł 1 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/118 odsyła do dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. 1995, L 291, s. 40), dyrektywy Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz.U. 1992, L 316, s. 8) i dyrektywy Rady 92/80/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (Dz.U. 1992, L 316, s. 10), które zostały uchylone na mocy art. 21 akapit pierwszy dyrektywy 2011/64. Artykuł 21 akapit drugi dyrektywy 2011/64 precyzuje, że odesłania do uchylonych dyrektyw należy rozumieć jako odesłania do dyrektywy 2011/64.

29      Wyrok z dnia 13 grudnia 2007 r., BATIG (C‑374/06, EU:C:2007:788, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      Zobacz pkt 47 niniejszej opinii.

31      Na przykład w pierwszym dniu mogłaby powołać się na czysto osobiste użycie w celu uzasadnienia przewiezienia 800 papierosów. Następnego dnia mogłaby ona się powołać się na potrzeby swojego małżonka w celu przewiezienia dodatkowej liczby 800 papierosów, a następnie kilka dni później dodatkowej ilości 800 papierosów dla pierwszego dziecka pozostającego na jej utrzymaniu i jeszcze kilka dni później ponownie ilości 800 papierosów na potrzeby drugiego dziecka pozostającego na jej utrzymaniu.

32      Komisja Europejska, Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej, Badanie dotyczące analizy skutków zmiany przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów tytoniowych, zaktualizowane o najnowsze zmiany rynkowe i regulacyjne, sprawozdanie końcowe, t. 1, czerwiec 2025, w szczególności s. 20, 21.

33      Komisja Europejska, Dyrekcja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej, Badanie dotyczące analizy skutków zmiany przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów tytoniowych, zaktualizowane o najnowsze zmiany rynkowe i regulacyjne, sprawozdanie końcowe, t. 2, czerwiec 2025, w szczególności s. 44–49. Należy podkreślić, że szacunki zawarte w t. 2 tego badania potwierdzają tendencję zaobserwowaną już w innych badaniach cytowanych w tym samym tomie na stronach 22–26.

34      Zobacz podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli et Ministero dell’Economia e delle Finanze (C‑452/20, EU:C:2022:111, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      Wyrok z dnia 4 maja 2016 r., Philip Morris Brands i in. (C‑547/14, EU:C:2016:325, pkt 152).

36      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 5 października 2006 r., Valeško (C‑140/05, EU:C:2006:647, pkt 58); z dnia 29 czerwca 2017 r., Komisja/Portugalia (C‑126/15, EU:C:2017:504, pkt 67).

37      Wyrok z dnia 12 maja 2021 r., Hauptzollamt B (Kawior gatunków ryb jesiotrokształtnych) (C‑87/20, EU:C:2021:382, pkt 37).

38      Rozporządzenie Rady (WE) nr 338/97 z dnia 9 grudnia 1996 r. w sprawie ochrony gatunków dzikiej fauny i flory w drodze regulacji handlu nimi (Dz.U. 1997, L 61, s. 1).

39      Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21) i dyrektywa Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 29) nie wydają się w sposób wyraźny realizować celu ochrony zdrowia ludzkiego. Przykład mniej surowego charakteru przepisów dotyczących napojów alkoholowych zawarty jest między innymi w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/13/UE z dnia 10 marca 2010 r. w sprawie koordynacji niektórych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących świadczenia audiowizualnych usług medialnych (dyrektywie o audiowizualnych usługach medialnych) (Dz.U. 2010, L 95, s. 1). O ile bowiem art. 9 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy zakazuje wszelkiej formy handlowych przekazów audiowizualnych dotyczących papierosów i innych wyrobów tytoniowych, o tyle jej art. 9 ust. 1 lit. e) przewiduje, że takie przekazy dotyczące napojów alkoholowych nie mogą być skierowane wyraźnie do małoletnich i nie mogą zachęcać do nieumiarkowanej konsumpcji tych napojów.

Top