Wprowadzenie
Artykuł 26 ustawy o CIT to centralny przepis poboru podatku u źródła w Polsce. Określa kto, kiedy i jak ma pobrać WHT od należności wypłacanych nierezydentom oraz wprowadza pojęcie należytej staranności płatnika — kluczowe dla zwolnień i preferencyjnych stawek traktatowych.
Reforma WHT z 2019 r. (z odroczonym wejściem mechanizmu pay & refund do 2022 r.) zmieniła paradygmat: do 2 mln PLN rocznie do tego samego odbiorcy płatnik może stosować preferencje od ręki, ale powyżej tego progu najpierw pobiera podatek 19%/20%, a dopiero potem występuje o zwrot. Wyjątkiem są oświadczenia WH-OSC i WH-OSP, dzięki którym można utrzymać preferencje również powyżej progu — ale pod rygorem osobistej odpowiedzialności podpisującego.
Próg 2 mln PLN — kiedy obowiązuje pay & refund
Próg dotyczy wypłat do tego samego odbiorcy w ciągu roku podatkowego, łącznie ze wszystkimi tytułami objętymi WHT (dywidendy, odsetki, należności licencyjne, niektóre usługi). Liczy się wartość brutto wypłaty, a nie netto po preferencjach.
Kluczowe pojęcie: „ten sam odbiorca" — przy strukturach holdingowych liczy się odbiorca formalny, a nie rzeczywisty. Jeśli z tego samego polskiego źródła idzie 1 mln PLN do holdingu A i 1,5 mln PLN do holdingu B (mimo że oba mają wspólnego właściciela), próg dotyczy każdego z osobna.
Co to oznacza w praktyce dla płatnika
- Do 2 mln PLN rocznie — płatnik stosuje zwolnienie/preferencyjną stawkę od razu, jeśli ma certyfikat rezydencji odbiorcy i dochowa należytej staranności.
- Powyżej 2 mln PLN — obligatoryjny pobór 19%/20% (pay & refund), chyba że płatnik złoży oświadczenie WH-OSC (mała oświadczenie) lub WH-OSP (duża oświadczenie dla emitentów obligacji).
- Po pobraniu — odbiorca lub płatnik (zależnie od umowy) może wystąpić o zwrot na podstawie art. 28b.
Należyta staranność — co to znaczy
Należyta staranność to obiektywne kryterium, którego stopień zależy od skali i charakteru wypłaty. Sama deklaracja odbiorcy o spełnianiu warunków zwolnienia nie wystarcza — płatnik musi przeprowadzić realną weryfikację.
Minimum dokumentacyjne:
- Certyfikat rezydencji odbiorcy — ważny w dniu wypłaty (zwykle 12 miesięcy od daty wystawienia).
- Oświadczenie odbiorcy o spełnianiu warunków preferencji (statutu BO, prowadzenia działalności gospodarczej itp.).
- Weryfikacja substancji proporcjonalna do skali — przy wypłatach poniżej 2 mln PLN do podmiotu z UE/EOG zwykle wystarczy oświadczenie + certyfikat. Powyżej — pogłębiona analiza struktury.
Przykład obliczeniowy
Sytuacja: Polska sp. z o.o. wypłaca dywidendę 3,5 mln PLN do niemieckiej spółki holdingowej w lipcu 2026 r. Wcześniej w roku 2026 r. nie było wypłat do tego odbiorcy.
Krok 1 — czy próg 2 mln został przekroczony? Tak, wypłata 3,5 mln > 2 mln PLN.
Krok 2 — opcje płatnika:
- Opcja A: Pay & refund — płatnik pobiera 19% od pełnej kwoty (665 000 PLN), wypłaca odbiorcy 2 835 000 PLN, odbiorca lub płatnik składa wniosek o zwrot zgodnie z umową PL-DE (stawka traktatowa 5%) — kwota do zwrotu: 14% × 3 500 000 = 490 000 PLN.
- Opcja B: Oświadczenie WH-OSC — członek zarządu polskiej spółki podpisuje WH-OSC, deklarując pod rygorem odpowiedzialności że odbiorca jest BO i ma certyfikat. Płatnik pobiera 5% (175 000 PLN), wypłaca 3 325 000 PLN. Brak procedury zwrotu.
Wybór: Opcja B jest finansowo lepsza (490 000 PLN nie zostaje zamrożone na 6+ miesięcy), ale wymaga pewności co do statusu BO. Jeśli za 2 lata organ zakwestionuje BO, podpisujący zarząd odpowiada osobiście za niedobór WHT + odsetki + ewentualne sankcje.
WH-OSC vs WH-OSP — kiedy które
Oświadczenia WH-OSC i WH-OSP to dwa różne instrumenty, choć w praktyce często używane wymiennie:
| Cecha | WH-OSC (mała) | WH-OSP (duża) |
|---|
| Kto podpisuje | Członek zarządu płatnika | Cały zarząd lub osoba z pełnomocnictwem |
| Zakres | Konkretna wypłata | Wszystkie wypłaty w okresie |
| Odpowiedzialność | Solidarna z płatnikiem | Solidarna z płatnikiem |
| Dla emitentów obligacji | Nie | Tak — preferowana |
| Termin złożenia | Przed wypłatą lub do końca 2 miesiąca po | Przed pierwszą wypłatą w okresie |
Pełnomocnik — czy może podpisać WH-OSC?
Tematyka kontrowersyjna. Stanowisko KIS (interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.299.2021.1.AN) — pełnomocnik zarządu posiadający szczególne pełnomocnictwo materialnoprawne może podpisać WH-OSC, ale ponosi taką samą odpowiedzialność jak członek zarządu udzielający pełnomocnictwa. W praktyce większość kancelarii odradza tę ścieżkę — bezpieczniej żeby podpisał członek zarządu osobiście.
Kompensata a WHT — pułapka
Kompensata wzajemna należności (np. polska spółka kompensuje swoją wierzytelność wobec niemieckiego dostawcy z dywidendą wypłacaną temu dostawcy) nie zwalnia z obowiązku WHT. Mimo braku przepływu pieniężnego, należność pozostaje wypłacona w sensie podatkowym i podlega WHT. Kwota do pobrania to brutto należności kompensowanej.
Należyta staranność — pogłębiona analiza
Pkt 1: Mała planning relief (MPR)
MPR to potoczne określenie sytuacji, w której płatnik stosuje preferencję na podstawie samego oświadczenia odbiorcy + certyfikatu rezydencji, bez głębokiej weryfikacji substancji. Akceptowalne tylko poniżej progu 2 mln i przy podmiotach z dobrą reputacją (zlokalizowanych w UE/EOG, nie w jurysdykcjach typu Cypr/Luksemburg/Malta przy strukturach pasywnych).
Sygnały zwiększające wymagany poziom staranności:
- Odbiorca w jurysdykcji preferencyjnej (Cypr, Luksemburg, Holandia w niektórych przypadkach).
- Struktura wielowarstwowa (holdingi, fundusze).
- Wypłata zbliżona do progu 2 mln PLN (ryzyko sztucznego dzielenia).
- Brak rzeczywistej działalności u odbiorcy (single-purpose vehicle).
- Powtarzalne, regularne transfery o jednakowej kwocie.
Pkt 2: WH-OSC — pułapki praktyczne
Kluczowe ryzyka oświadczenia WH-OSC, których księgowi i CFO często nie dostrzegają:
- Termin retroaktywny — WH-OSC można złożyć do końca 2 miesiąca po wypłacie, ale wówczas trzeba retrospektywnie udowodnić że warunki były spełnione w dniu wypłaty. Bezpieczniej składać przed.
- Zmiana sytuacji odbiorcy — jeśli w trakcie roku odbiorca przestaje być BO (np. zmienia się struktura), płatnik musi zaktualizować/wycofać WH-OSC. Brak aktualizacji to odpowiedzialność karno-skarbowa.
- Pełnomocnik bez pełnomocnictwa materialnoprawnego — najczęstsza pułapka. Pełnomocnictwo do reprezentowania spółki nie wystarczy; potrzebne osobne pełnomocnictwo do składania oświadczeń materialnoprawnych w sprawach podatkowych.
- Granica między WH-OSC i WH-OSP — przy wątpliwościach (np. emitent obligacji robi cykliczne wypłaty kuponowe) lepiej WH-OSP. Zła kwalifikacja = oświadczenie nieskuteczne = pobór należny.
Pełen przykład obliczeniowy — case dywidenda 5 mln PLN do holdingu cypryjskiego
Stan faktyczny: Polska SA wypłaca dywidendę 5 mln PLN do cypryjskiej spółki Holding Cyprus Ltd, posiadającej 100% akcji. Holding nie ma własnego personelu, biuro zarządzane przez kancelarię corporate services. 100% udziałów w holdingu posiada osoba fizyczna — rezydent Niemiec.
Analiza:
- Cypr — UE — przysługuje zwolnienie z dyrektywy parent-subsidiary (art. 22 ust. 4 CIT).
- Substancja Cyprus Ltd — brak personelu, kancelaria corporate services. Sąd typowo orzeka że to nie jest BO (wyrok WSA I SA/Łd 603/24).
- Rzeczywisty BO — osoba fizyczna w Niemczech. Stawka traktatowa PL-DE dla dywidend: 5% (lub 0% przy spełnieniu warunków dyrektywy parent-subsidiary, ale BO musi być spółka, a nie osoba fizyczna).
- Wniosek: ani zwolnienie unijne (BO nie kwalifikuje się), ani look-through na rezydencję końcowego beneficjenta (osoba fizyczna nie korzysta z dyrektywy parent-subsidiary).
Konsekwencja: stawka 19% (krajowa). Pobór: 950 000 PLN. Bez WH-OSC. Próba zastosowania WH-OSC w tej sytuacji = osobista odpowiedzialność członka zarządu za 950 000 PLN + odsetki ustawowe + ew. kara 720 000 PLN (76% pobranej kwoty wg sankcji art. 119zg Ordynacji podatkowej).
Wnioski praktyczne dla CFO i księgowych
- Substancja BO > certyfikat rezydencji — sam certyfikat to dziś za mało.
- WH-OSC nie jest „magiczną tabletką" — to ryzyko osobiste podpisującego.
- Powyżej 2 mln PLN przy strukturze holdingowej — defaultowo idź pay & refund, chyba że masz pełną dokumentację BO.
- Nie kompensuj wzajemnie bez kalkulacji WHT — łatwa pułapka kontrolna.
Powiązane orzecznictwo
Linia orzecznicza WSA i NSA w sprawach należytej staranności i WH-OSC formuje się od 2020 r. Kluczowe wyroki:
- WSA I SA/Łd 603/24 — odmowa BO przy holdingu bez substancji (omówienie w sekcji powiązanych).
- NSA II FSK 659/21 — możliwość look-through.
- NSA II FSK 202/25 — odpowiedzialność za nieskuteczne WH-OSC (omówione w komentarzu do art. 28b).